虚开增值税专用发票罪的认定与处罚.doc

虚开增值税专用发票罪的认定与处罚引 言法律应当为世人所熟知。了解和掌握神圣法典的人越多，犯罪就越少。对刑罚的无知和刑罚的捉摸不定，无疑会帮助欲望强词夺理。 贝卡利亚著、黄风译论犯罪与刑罚，中国法制出版社2002年9月版，第17页。近年来，虚开增值税专用发票犯罪虽然猖獗，但是人们对虚开增值税专用发票罪的理解却与这种犯罪的猖獗远远地不相适应，司法实践中更是问题重重。增值税制度在我国实施的时间并不长，对于什么是“虚开增值税专用发票”的理解各不相同，由此也导致了对于本罪犯罪构成的争议。针对司法实践中出现的困惑，最高人民法院通过司法解释对原则而抽象的规定予以具体化，统一法律执行过程中认识和理解的不一致，以保证在司法实践中正确定罪量刑。尽管如此，司法实践的现状仍难尽如人意。最高人民法院不得不多次通过答复、发布案例、召开会议等形式，进一步统一认识，为广大的司法工作者提供正确理解和适用法律的范例。从最高人民法院公报及最高人民法院刑事审判部门编辑的刑事审判参考和经济犯罪审判指导与参考上公布的关于虚开增值税专用发票罪的案例来看，其中涉及到的问题主要是单位犯罪与自然人犯罪、虚开的理解、数额（虚开数额、骗取税款数额、损失数额）的认定、一罪与数罪、共同犯罪等问题。这一罪名在立法本身上存在着这样或那样的不完善是重要原因之一，由此而导致了理解上的偏差。同时，对于本罪的理解流于对犯罪构成的一般分析显然不能满足需要。为此，我们有必要对这一罪名的本质特征、行为特征、主观故意及司法实践中的认定和本罪的刑罚设置及处罚等基本问题问题进行探讨，发现其中的不足，以正确解决实践中的一些困惑，进而从实践出发对于本罪的改造提出现实的意见。一、虚开增值税专用发票罪概说（一）增值税及增值税专用发票增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。法定增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的商品价值扣除税法指定物质消耗项目后的余额。增值税是以流转额为计税依据、运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税，其最终由消费者承担。增值税有利于贯彻公平税负原则，有利于生产经营结构的合理化，有利于扩大国际贸易往来。法国于1954年推行这一制度，现已有100多个国家和地区实行。按增值税的课税基数，主要是生产资料价值抵扣的不同，增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。生产型增值税不允许扣除固定资产的价值，对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。收入型增值税只允许扣除固定资产的折旧部分。消费型增值税允许将购置的固定资产一次性全部扣除。消费型增值税不仅计算简便，而且可以彻底消除重复征税，促进设备更新，推动技术进步。世界各国的税法存在较大的差异，其增值税制度根据各自经济情况和财政情况而有所不同。当前，世界上实行增值税的国家普遍推行消费型或收入型增值税，而选择生产型增值税的国家是为数极少的经济不发达的国家。我国在很长一段历史时期内实行的是计划经济，税种较少，税制简单。改革开放后开始进行税制改革，但受极左思潮影响明显，其中的主要成果是完成了企业的利改税。期间，增值税历经在少数行业、部分地区及至全国进行试行，直至于1984年成为我国税制中的一个独立税种。随着社会进步和经济的发展，尤其是随着社会主义市场经济的建立，我国于1994年进行了重大税制改革，建立了以增值税为主体的流转税制度。我国的劳动人口数量巨大，廉价劳动力是我国参与国际竞争无可争议的优势。 参见薛涌低薪的隐忧，载南方周末2004年5月6日第7版。这一优势从一定程度上导致了我国的产业结构一直是以劳动密集型为主导。改革开放以来，廉价劳动力又吸引了外资的迅速进入，这些外资企业也是以劳动密集型为主导。因此，在税制改革时，我国选择了生产型增值税。增值税专用发票，是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。它不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方据以抵扣税款的证明。增值税专用发票一般分为四联，第一联为存根联，由销货方留存备查；第二联为发票联，是购货方记账凭证；第三联为抵扣联，是购货方扣税凭证；第四联为记账联，是销货方记账凭证。增值税发票的主要内容包括发票名称、号码、联次，购货单位和销货单位的名称、地址、税务登记号，货物或应税劳务名称、规格型号、数量、货款金额、税率、税款金额等。（二）增值税发票犯罪的沿革1994年税制改革前，我国刑法关于危害税收征管的规定只有偷税罪和抗税罪两个罪名，法定最高刑为三年有期徒刑。1992年，全国人大常委会制定了关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定，又增设了逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪，并提高了法定刑。关于增值税专用发票的犯罪始见于我国实行增值税制度后不久的1995年。是年10月30日，全国人民代表大会常务委员会通过了关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定。该决定规定了虚开、伪造、非法出售、非法购买增值税专用发票罪，出售、购买伪造的增值税专用发票罪，虚开、伪造、擅自制造专用发票罪，出售伪造、擅自制造的专用发票罪。 这是最高人民法院解释确定的罪名。新刑法颁布后，最高人民法院关于执行中华人民共和国刑法确定罪名的规定不再将“用于骗取出口退税、抵扣税款发票”归纳为“专用发票”。此外，这一决定还就盗窃及诈骗增值税专用发票的适用法律问题进行了规定。这一决定增加了若干新的罪名主要是针对增值税专用发票的犯罪，扩大了刑法对税收违法行为的调控范围。同时，也提高了对涉税犯罪的刑罚。从以上演变可见，我国在税收犯罪立法的应对上，呈现出税收犯罪的扩张犯罪化，税收犯罪刑罚的扩张趋重化。 参见王桂萍、王正文税收犯罪刑事政策探析，载河北法学第21卷第4期，第50-51页。 该决定第一条是关于虚开增值税专用发票罪的规定：虚开增值税专用发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。该决定第十条还规定：单位犯本决定第一条之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照各该条的规定追究刑事责任。此前，新税制实行不久即出现了日趋严重的虚开增值税专用发票犯罪。作为最高司法机关，最高人民法院通过对刑法典的扩张性解释规定此类行为按照投机倒把罪处理。虽然投机倒把罪是一个大口袋，但显然，这一解释是应对此类犯罪的一个权宜之计。1997年3月，全国人大修订刑法时，关于虚开增值税专用发票罪基本上沿用了决定的内容，只是从立法技术的角度出发进行了一些调整。条文照录如下，以便对照：虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处二年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。可见，无论是全国人大的决定，还是修订后的刑法，对于本罪均采取简单罪状的立法方式，仅规定“虚开增值税专用发票的”作为本罪的基本罪状。第二款规定了骗取税款且要求数额特别巨大。对此，理论界争议颇多。危害税收征管罪一节中，规定有死刑的罪名有两个，本罪正是其中之一，可以说，刑法关于本罪的刑罚在破坏社会主义市场经济一章乃至整个刑法中是最重的之一。对于本罪的刑罚设置，全国人大的决定和修订后的刑法几乎没有变化，只新刑法对单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑罚取消了死刑的规定。这样的设置既反映了虚开增值税专用发票行为的现状，也反映了立法者对此问题的价值取向。对于本罪的罚金刑，刑法采取了数额限度的方法，其科学性值得探讨。全国人大的决定颁布后，为了正确执行这一决定，依法惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪和其他发票犯罪，最高人民法院就适用决定的若干问题作出司法解释。司法解释对“虚开”、情节及数额作了具体的解释。其中最重要的一点就是解释明确了骗取税款是情节的基本内容和重要内容。可以说这一解释在一定程度上弥补了立法的不足。同时，也为司法实践提供了较具体的定罪量刑标准，在很大的程度上统一了认识。但是其中关于造成损失的时间界定于侦查终结前，这一界定未尽合理。随着刑法的修订，决定的刑事部分失效，相应的解释也失去效力，成为可以参照执行的司法解释，且不得援引作为裁判文书的法律依据。 参见最高人民法院研究室编最新刑事司法解释汇编修订说明，中国人民公安大学出版社2001年版。虽然只是参照执行，但其在司法实践中的效力仍不容置疑。（三）虚开增值税专用发票罪的本质特征本质是事物的根本属性，是一事物区别于其他事物的内在规定性。准确地界定某一犯罪的本质特征对我们准确理解某一罪名有着直接的帮助，也可以更加完整地对这一罪名进行考察和研究。同时，对司法实践有重大的指导意义。虚开增值税专用发票罪的本质既是该罪区别于其他犯罪的特征，也是区别于其他税收犯罪的特征。关于犯罪的本质，现代英美法系主要有道德本质论、危害本质论两种观点。而大陆法系则主要有法益侵害说、义务违反说、并用说三种观点。两大法系的观点均肯定危害（侵害）是犯罪的本质。我国刑法学界一般认为“社会危害性是我国刑法中犯罪的本质特征”。 陈兴良著刑法适用总论(上卷)，法律出版社，1999年6月第1版，第81页。什么是衡量犯罪的真正标尺，即犯罪对社会的危害。 贝卡利亚著、黄风译论犯罪与刑罚，中国法制出版社，2002年9月第1版，第78页。因此犯罪的本质特征在于它危害了国家和人民的利益。 祝铭山主编中国刑法教程，中国政法大学出版社1998年10月第1版，第35页。可见，某一犯罪的本质特征其所直接侵害的社会利益根本之所在。1、虚开增值税专用发票犯罪的危害机理为了准确界定虚开增值税专用发票罪的本质特征，我们首先来了解一下增值税专用发票在经济生活中的运行，通过对其运行的考察，发现虚开增值税专用发票罪的危害机理。根据中华人民共和国发票管理办法和增值税专用发票使用规定及相关实施细则，增值税专用发票必须按照规定使用。这些规定是：不得转借、转让、代开发票；字迹清楚；不得涂改；项目填写齐全；票物相符，票面金额和实收金额相符；各项目内容正确无误；全部联次一次填开，上、下联内容、金额相符；发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章；按照规定的时限开具；不得开具伪造的发票；不得拆本使用；不得开具与统一制定的票样不相符的发票。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。其征收范围一是销售或进口货物，一是提供的加工、修理修配劳务。在每一纳税环节中只对其增值部分纳税，其纳税的税额为销项税额减去进项税额的差额部分。在我国境内从事上述活动的一般纳税人必须按规定开具增值税专用发票，即当纳税人进行了货物交易或应税劳务后由其开具增值税专用发票。对于发票所载明的销售方，其开具的是销项发票，而对于发票所载明的购货方，则该票是进项发票。当纳税人申报抵扣时，只能是以其进项发票为依据，抵扣其购进货物时已经支付而由上一环节的纳税人进项发票上所载明的销货方已经缴纳的税款。若其销项税额小于进项税额，不足抵扣的，不足部分可以结转下期继续抵扣，但不能向上一环节退税。如发生退货或销售折让等情况，也必须严格按照规定处理。增值税专用发票可以作为抵扣税款或出口退税的凭证，而获得增值税专用发票必须经过货物交易或接受劳务，支付价款后才能获得。若能不支付或少支付价款即获得增值税专用发票显然，这样的发票具有虚假性和非法性。之后，再利用增值税专用发票管理体制存在的漏洞或者通过其他手段使虚假的增值税专用发票具有与真实、合法的增值税专用发票同样的功能，行为人便可不交税款或少交税款，从而从中获利。这也是一般诈欺性犯罪的根本手段，而虚开的增值税专用发票罪的最终归属一般便是骗取税款，显属诈欺性犯罪只不过立法着眼于源头控制而将这种行为单独规定为犯罪。于是，有人便开始虚开增值税专用发票。增值税专用发票之虚开对税收征管的侵害典型地体现于纳税申报人进项发票之虚开，该票一旦虚开，则其所记明的税款数即应予抵扣的数额虚假。如税务机关不能及时识别，则该虚假数额将被税务机关认为已由票面所载的销货方所缴纳，进而予以抵扣，纳税申报人不再缴纳该笔税款，致使国家本应收到的税款因为抵扣而不能收到。可见，虚开增值税专用发票直接违反的是国家对增值税专用发票的管理制度，而直接的危害是导致国家不能收到或可能不能收到纳税人应缴的税款。这就是虚开增值税专用发票犯罪对于国家依法保护的社会关系的典型侵害机理。当增值税专用发票用于骗取出口退税款时，其危害机理也大致相同。2、虚开增值税专用发票罪的本质犯罪行为侵害的客体性质不同，有时决定了犯罪行为的性质也不同。犯罪客体对认定犯罪性质有决定性的意义。 参见马克昌等主编刑法学全书，上海科学技术文献出版社1993年4月第1版，第55页。因此，确认某罪的本质，首先应考察其所侵犯的客体。我国刑法分则是根据犯罪行为所侵犯的同类客体进行的科学分类 祝铭山主编中国刑法教程，中国政法大学出版社1998年10月第1版，第256页。刑法将虚开增值税专用发票罪规定于危害税收征管罪一节中，是因为这一罪名所侵害的同类客体是税收征管秩序。对此，有人从经济基础和上层建筑的理论出发，提出税收制度属于上层建筑的范畴，而国家税收分配属于经济基础的范畴。因此，税收犯罪的客体是税收分配关系。 周洪波、杨森、任艳芳税收犯罪若干问题探讨，载国家检察官学院学报第11卷第4期，第45-46页。对于本罪所侵害的客体，有人认为是国家税收管理制度 王松苗、文向民主编新刑法与税收犯罪，西苑出版社1998年版，第155页。；有人认为是国家对发票的管理制度 周道鸾等主编刑法的修改与适用，人民法院出版社1997年版，第457页。；还有人认为是国家增值税专用发票的监督管理制度和国家税收征管 祝铭山主编中国刑法教程，中国政法大学出版社1998年版，第416页。国家对增值税专用发票专门制定了管理办法，实行统一、严格的管理。国家对于增值税专用发票的管理制度是规范市场经济秩序和税收管理秩序的重要手段，是国家税收管理制度的重要组成部分。对于增值税专用发票，使用人应当依法获取，如实开具。从虚开增值税专用发票罪的危害机理来看，虚开增值税专用发票的行为首先直接针对的是增值税专用发票，而国家对此有专门且严格的制度。因此，虚开增值税专用发票罪所直接侵害的社会管理制度是国家对增值税专用发票的管理制度。但是，由于增值税专用发票具有抵扣税款的功能，虚开的增值税专用发票其目的一般是用来抵扣税款，一旦用于抵扣税款，虚开增值税专用发票的行为所侵害的社会管理制度就不仅仅是发票管理制度，而是直接侵害到了国家对税款征收的管理制度。事实上，发票管理制度的终极度目标也是在于维护税收征管制度。因此，虽然虚开增值税专用发票行为针对的是票，但其侵害的客体却不仅仅是发票管理制度。如果仅是虚开了增值税专用发票而未用于或不可能用于税款抵扣，则这样的虚开行为是不会实际危害税收征管的。虚开增值税专用发票的行为最终破坏的是国家的税收征管制度，因此，任何虚开增值税专用发票犯罪行为，都是实际或可能侵害到国家税收的行为。 见郑鲁宁、肖中华从实质特征上解释虚开增值税专用发票罪的构成，中国检察日报正义网。这一罪名的本质就是对国家税收分配关系的侵害 周洪波、杨森、任艳芳税收犯罪若干问题探讨，载国家检察官学院学报第11卷第4期，第43页。其在现实中表现出的特征就是对国家税收的侵害，既包括实际侵害，也包括可能侵害。但是，对国家税收的侵害是所有税收犯罪的特征，仅有这一点并不能完全地将虚开增值税专用发票罪与其他税收犯罪区别开来，这是因为涉税犯罪侵犯的是同一类客体。在侵害同一类客体的犯罪中，一罪区别于他罪的标志是其行为手段的不同。具体来讲，虚开增值税专用发票罪之所以区别于其他犯罪，是因为其是以虚开增值税专用发票的手段侵害国家税收。二、 虚开增值税专用发票罪的司法认定客观行为及主观故意直接影响定罪与量刑。正确认定虚开增值税专用发票罪必须从其行为特征入手，与其本质特征相对照进行全面的分析。从司法实践的争议来看，一些相邻罪名之间容易产生混淆。此外，数额对于正确处理虚开增值税专用发票犯罪案件至关重要，而从司法实践看，对于虚开增值税专用发票犯罪的数额认定的分歧是侦查机关和公诉机关、公诉机关和审判机关、控辩双方及一审法院和二审法院之间的主要分歧所在。下面逐一展开分析。（一）虚开增值税专用发票罪的行为特征与认定关于虚开增值税专用发票罪的规定，刑法二百零五条第一款规定了虚开、数额和情节，并没有关于骗取税款的规定，而第二款则规定了骗取税款。司法解释还规定“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担责任”。可见，本罪的行为包括两个方面：一是虚开，二是骗取。1、关于虚开的行为特征关于虚开的行为，1995年的决定和1997年的刑法都规定为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。这样的规定给司法实践带来了极大的困惑，多有论争。于是，最高人民法院对此作出司法解释，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。对于虚开增值税专用发票行为特征的正确理解，无法回避的是虚开的行为的内容、虚开的行为范围和虚开行为所指向的对象。（1）虚开行为的内涵虚开的内涵从文义上来看，“虚开”显然是虚假填开，不按照实际情况如实填开。因此，从广义来讲，一切不如实填开的行为都是虚开，既包括没有经营活动而开具发票或虽有经营但不如实开具，也包括上下联内容不一，还包括开票人、开票日期虚写，甚至某些项目的虚开。狭义的虚开则是指对发票能反映纳税人纳税情况的有关内容的不实填开，如无中生有，以少开多，填开伪造的发票。其中，主要是票物不符，票面金额与实收金额不符 刘家琛主编刑法分则及配套规定新释新解，人民法院出版社，2000年6月版，第1205页。，其实质是导致增值税专用发票不能真实地记录经营和交易情况，从而导致税务机关不能获得真实的征税或纳税信息，进而导致或可能导致税款的流失。刑法，作为其他一切法律的制裁力量，它所调整的是最严重的社会冲突 陈兴良著刑法哲学，中国政法大学出版社，2000年5月第2版，第2页。，是对严重破坏社会秩序的行为的规范手段。显然，如果将广义的虚开行为作为虚开增值税专用发票罪的行为内容将会大大扩大这一罪名的适用对象，将一些本属对社会危害较轻，不能达到法律规定的应受刑法处罚的行为确立为犯罪，这是不符合刑法的本质和目的的。显然，本罪的虚开应当是能够得出税额虚假的虚开，能够达到这一结论的虚开不止是直接对数额的虚开，而是有多种途径，开具伪造的增值税专用发票、虚开货物的种类等均能达到虚开的目的，以事实上不缴（付）或少缴（付）税款而以虚开的增值税专用发票抵扣税款。事实也正是这样，最高人民法院1996年颁布，至今仍在司法实践中决定对被告人的定罪和量刑的司法解释也正是将狭义的虚开作为本罪的行为特征。即：没有货物购销或者没有提供或接受应应税劳务而开具；有货物购销或者提供或接受应应税劳务而开具数量或者金额不实；进行实际经营活动，但让他人为自己代开。可见，刑法所规定的虚开应理解为一是无中生有，二是有而不实，三是代开。代开是否必然是虚开对于司法解释确定的无中生有、有而不实属于虚开没有争议。但司法解释在确定虚开的内容时，将代开的行为也列入其中。也就是说司法解释认为虚开的内涵可以完全涵盖代开的内涵，二者是一种包容关系。谈到代开，就不得不谈到司法解释对代开的规定让他人为自己代开。事实上，“让他人为自己代开”既是对虚开行为行为所指向的相对人的规定，又是对虚开行为的外延的规定。在新刑法施行后，司法实务中对于非法如实代开增值税专用发票行为是否构成犯罪，产生了巨大争议。有人认为为他人代开是一种间接的虚开，出票方与受票方不接触，而是通过第三者将虚开的增值税专用发票交给受票方。非法代开增值税专用发票是虚开增值税专用发票的一种形式，实际上已包含在虚开发票之中，实质上仍是虚开。出票方与受票方的货物销售或应税劳务仍属无中生有； 金新华论虚开增值税专用发票罪的认定与处罚，载人民法院报2000年5月15日理论专版。有人认为，虚开增值税专用发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开；如果代开的发票有实际经营活动相对应，则对代开者和要求代开者都不应认定为犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开”。由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有、也不可能造成税收损失。这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物交易而具有行政违法性，但却因为用票者与第三方具有实际货物交易而在实质上不具有虚开增值税专用发票罪的刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由而从形式上一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票的宗旨； 见郑鲁宁、肖中华从实质特征上解释虚开增值税专用发票罪的构成，中国检察日报正义网。有人则认为，虽然司法解释有规定，但刑法修订时未将之吸纳，找不出为他人代开行为受刑法管制的依据 参见陈运光虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪研究，载陈兴良主编刑事法判解第5卷，法律出版社2002年10月版，第10页。；还有人认为如实代开发票行为只违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实开”而非“虚开”；对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。“代开”的行为无疑违反了增值税专用发票自用的原则，具有“行政违法性”；出票人与受票人之间没有货物交易或应税劳务，这都是客观存在的。但这并不能表明代开的外延必然的为虚开的外延所包容。对此问题的论争，主要原因是法律规定的不明确，而司法解释与法律又缺乏完整而协调的衔接。对此，我们通过分析其具体行为并与虚开增值税专用发票罪的本质特征相对照，可以有更加明确的认识。没有货物交易而让他人为自己代开是虚开无疑。而司法解释规定的让他人为自己代开，是设定有真实货物交易或应税劳务为前提的。从表面看，有真实的货物交易或应税劳务而开具增值税专用发票不符合司法解释界定的无中生有的虚开。若属以小开大，则这种行为应归为虚开之“让他人为自己虚开”。若属于以大开小，则存在骗取税款的可能，属于虚开行为。让他人为自己代开的他人和自己可能是一般纳税人，可能不是一般纳税人，也可能不是纳税人。不论是否一般纳税人，让他人代开的是伪造的增值税专用发票，将会造成国家税款流失。这种情况属于虚开无疑。如果“他人”不是一般纳税人或不是纳税人的情况下，因为非一般纳税人或非纳税人不能拥有和使用增值税专用发票，没有严格、健全的财务制度，税款流失或可能流失是必然的结果，所以不论有无经营活动，均是虚开。如“他人”是一般纳税人，其代开可分为两种情况，一是开具合法的发票，一是开具非法的发票。据实代开的行为人是进行了货物交易或提供（接受）劳务的一方。若行为人销售了货物或提供了劳务，不能按照规定开具增值税专用发票而让他人代开，则虚假的是销货单位。若行为人购买了货物或接受了劳务而未能得到销货方或提供劳务方开具的增值税专用发票而让他人代开，则虚假的也是销货单位。这样发票上所记载的货物、数额等主要项目都是真实的，其虚假在于销货单位的虚假。代开者如果是一般纳税人，合法领购发票，则其应有健全的会计核算，能够申报准确的税务资料。因为增值税专用发票的抵扣有严格的管理制度，行为人一般会按照规定去申报抵扣。这种情形下，要求代开者已经转化为代开者的下属或是居间介绍人的角色。从税务资料反映的纳税义务人是开票者。那么其开出了增值税专用发票就要如实申报纳税，这样其代开发票的税额将由其缴纳（有时让他人为自己代开者还向代开者支付了相应的税款，至于开票人没有进项，税负加大是另一个问题），下一环节的受票人申报抵扣。从对虚开增值税专用发票犯罪的危害机理看，这样的行为是不会给国家税款造成侵害的，这一行为也就不符合虚开增值税专用发票罪的本质特征。其仅仅是一种违反国家对增值税专用发票的管理制度的违法行为。虽然这种行为有虚开的成分（即销货单位的虚开），但这种虚开应视为广义的虚开。因其对国家税收没有实际或潜在的危害，不能将其归结为刑法意义上的虚开。对于这种行为，即使其虚开的数额较大，也不能以虚开增值税专用发票罪定罪处刑。如果一般纳税人如实为他人代开合法领购的发票后，逃避监管，未如实申报，则国家的税款也会流失，对此应区别对待。若双方均对此明知，则对双方均按虚开增值税专用发票处理也无不当；若要求代开人支付了税款，而代开人贪占，则开票者的行为显属虚开之为他人虚开。若一般纳税人非法获得增值税专用发票（包括伪造的增值税专用发票），这种发票不受监管，国家税款将会流失。因此，要求代开者和开票者均可认定为虚开。通过以上对代开的分析可见，如果代开人是一般纳税人且据实开具了增值税专用发票，按照规定不会对国家的税收造成实际或潜在的危害，不能认为是刑法意义上的虚开。所以，刑法意义上的虚开并不能完全涵盖这种代开，二者之存在相互交叉的关系。对于交叉部分认定为刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开不交叉的部分不能认定为刑法意义上的虚开。因为二者在外延上的相互交叉，导致争论也就成为不可避免。因此，认为代开是虚开的一种形式、代开是或不是虚开都是不全面的。司法解释及法函（1996）98号答复也正是因为采纳了其中一方的主张，因而引发了争论。 该答复认为这种行为构成犯罪的应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。（2）虚开行为所指向的对象虚开增值税专用发票罪的虚开行为指向的直接对象是发票。国家对增值税专用发票实行严格的管理，必须由一般纳税人按规定领购。行为人按规定领购后虚开，或通过其他非法手段骗领骗购后虚开也就是虚开真实的增值税专用发票构成虚开增值税专用发票罪没有疑议。但对于伪造和变造的增值税专用发票能否成为虚开的对象，一直存在争议。伪造的增值税专用发票能否成为虚开的对象有人认为虚开伪造的增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票罪，也就是说，伪造的增值税专用发票不能成为虚开增值税专用发票行为的对象。 周振想主编中国新刑法释论与罪案（下），中国方正出版社1997年版，第953页。伪造的增值税专用发票能否成为虚开行为的对象，需要从本罪的构成全面地来考察。若行为人符合本罪其他犯罪构成要件的要求，其虚开行为能够造成对国家税收的侵害则其行为构成本罪，伪造的增值税专用发票即可以成为虚开的行为对象。首先，我们从本罪的实质特征入手来分析。前面已谈及本罪的本质特征表现为对国家税收的侵害。因此，伪造的增值税专用发票能否成为虚开的行为对象，首先要看虚开伪造的增值税专用发票能否造成对国家税收侵害。国家税务机关无法对伪造的增值税专用发票进行源头的监管，因为这一增值税专用发票在抵扣前，既无须记账，也无须存根，更不需要向税务机关说明使用情况。若行为人获取伪造的增值税专用发票后虚开，无论是无中生有，还是以少开多，还是有交易而让他人为自己代开，行为人都会因为该票不受监管，而信手开来，开多开少完全取决于需要，其上所记载的税额均是虚假的。也就是说无论是在虚开本人，还是发票上所列的购销双方均未以任何的形式向国家缴纳过这一税额。而发票上所列的购货单位却堂而皇之地将这一发票作为其进项发票已缴纳增值前税款的凭证向税务机关申报抵扣。从我们前面对虚开增值税专用发票罪的危害机理的分析，结论显而易见：虚开伪造的增值税专用发票同样会对国家税收造成危害。因此，伪造的增值税专用发票可以成为本罪中虚开行为的对象。变造的增值税专用发票是不是本罪的行为对象变造增值税专用发票是指行为人在真实的增值税专用发票的基础上采取剪贴、挖补、拼凑等方法改变其形态或内容，使其效力或数额改变。其行为的对象有二：一是作为物质存在的增值税专用发票本身，即票，二是以物质形式存在于增值税专用发票票面上的内容 参见谢望原、郭立锋虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析，复印报刊资料刑事法学2003年第2期第37页。,其内容，主要就是税额。因为只变造其他项目，而不变造税额对行为人获取利益的直接帮助要小得多。刑法并未将变造增值税专用发票的行为规定为犯罪，但是最高人民法院的司法解释规定：“变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理”。也就是说将变造增值税专用发票本身的行为归为伪造行为（如改变版别就是比较典型的变造），当这一行为达到法律规定的标准时应按照伪造增值税专用发票罪定罪处罚。但变造增值税专用发票内容的行为却不能归为伪造增值税专用发票。据此，变造发票本身后的增值税专用发票等同于伪造的增值税专用发票。按照前面对虚开伪造的增值税专用发票的分析，行为人虚开变造发票本身的增值税专用发票无疑符合虚开增值税专用发票的要求。变造发票本身的增值税专用发票具有了虚假性，即使是据实开具也具有虚假性。因此，变造发票本身后的增值税专用发票可以成为虚开增值税专用发票行为的对象。对于变造增值税专用发票内容的，如果行为人自己变造，则其改变的是增值税专用发票的内容，其关键的项目是税额。既是变造，则原先肯定是有内容的，行为人的变造不过是将小额变大额或大额变小额，这种行为的实质就是以少开多或以多开少，也就是说其本质就是一种虚开行为，其行为的对象是真实的增值税专用发票。如是让他人变造，则属于让他人为自己虚开。在伪造的增值税专用发票上进行变造，因其基础是伪造的，无论如何变造均不可能改变这一基础，故这种变造的本质是虚开，是本罪虚开行为的对象。以上分析可见，变造发票本身的增值税专用发票也是虚开增值税专用发票行为的对象。而变造内容的则是虚开行为的一种具体表现形式，可以为虚开的内容所包含。（3）关于行为的相对人我们看到，司法解释界定虚开增值税专用发票罪的行为特征时，还同时解释了虚开行为的相对人：为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人。从行为人行为的对象看，其虚开行为所针对的人是明确、特定的，似乎不会引发歧义，司法认定比较容易 金新华论虚开增值税专用发票罪的认定与处罚，载人民法院报2000年5月15日理论专版。但司法实践中也并不尽然。在行为人虚开的同时，必然会有一个明确的人的对象，即自己或他人。这里的自己或他人既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，还可能不是纳税人。既可以是自然人，也可以是法人，还可能是其他单位。因为其所指向的人的对象不同，既可能影响到对犯罪主体的认定，也可能影响犯罪数额的认定。因此，我们有必要在明确了“虚开”及其行为所针对的票的对象之后，对虚开行为所指向的具体的人进行分析，以更好地确认行为人虚开的具体形式。为自己虚开自己既是虚开行为人，又是虚开行为所指向的人。因为虚开增值税专用发票的目的是偷逃税款，若这里的“自己”不是纳税人，则其为自己虚开没有任何意义。假使其是为了倒卖或交予别人而为自己虚开，其行为应归结为为他人虚开或介绍他人虚开。若“自己”是一般纳税人，为自己多开进项数额或少开销售的数额（不论是什么方式，其归结点总归是税款数额的虚开）从而可以减少自己的应纳税额。多开甚至虚构进项比较容易理解。但少开销项会影响到购货方的税款抵扣，购货方不会同意。于是行为人便将交于购货方的二、三联如实填开或多开，而将用于自己存根、记账的一、四联少开，这是为自己少开销项行为的一种，被称为是“大头小尾”。若是其他纳税人，则其为自己虚开增值税专用发票不能直接实现其偷逃税款的目的，因此，其为自己虚开的行为应归结为为他人虚开或让他人为自己虚开。为他人虚开若“他人”是一般纳税人，则行为人的虚开一是虚构或增大“他人”进项，一是减少其销项。虚开行为人不同，表现形式也不同。如虚开行为人是一般纳税人，虚开销项的一般体现为代开。撕联填开，为他人虚增进项是为他人虚开的一种形式。若“他人”不是纳税人则其这种虚开只能是为了倒卖，实则应归为介绍他人虚开。若他人是其他纳税人，则这种为他人虚开是一种代开或介绍他人虚开。让他人为自己虚开实际上的犯意仍出于为自己虚开，只是虚开行为由其与他人形成合意由他人完成。这种行为与为自己虚开的情形有一定的重合。若这里的他人是一般纳税人，虚开销项则这种行为是一种代开，虚开进项则是无中生有或以少开多。介绍他人虚开介绍的目的在于促成发票上所列双方虚开行为的完成，其犯罪的故意依附于发票上的双方，其行为也是犯罪完成的环节之一，因此在这里不具有单独的价值。从共同犯罪的理论来看，这种介绍行为是一种帮助乃至组织虚开的行为，即使没有这样的规定，其行为也应评价为犯罪，共同犯罪的理论完全可以解决这样的问题。这样的规定体现了立法对惩治这种行为的重视 高铭暄主编新型经济犯罪研究，中国方正出版社2000年8月第1版，第163页。实践中，虚开增值税专用发票犯罪的行为人为了获得增值税专用发票，一般会先设立一个皮包公司并通过虚假申报或通过与其他一般纳税人联营合作等途径取得一般纳税人资格，领购增值税专用发票后四处虚开，同时想方设法逃避监管。对于这种情况，因其本身即是为了犯罪，其既会利用税务监管的漏洞，又会想方设法逃避监管，因此其为自己、为他人均可开具进项或销项发票。从以上的分析可以得知，无论以什么手段从税务机关获取增值税专用发票，其虚开都会受到很多限制。因此，伪造的增值税专用发票便应运而生，伪造的发票无需从税务机关领购，虚开伪造的增值税专用发票会更加容易地实现犯罪的目的。犯罪分子总是想方设法，具体的犯罪是总是形形色色，千差万别的，但不论其以何种手段完成犯罪，其行为总是有一般的规律的。我们应当从其行为着手，而考之以本质特征，辩析其行为是否符合犯罪的构成。2、关于骗取的行为特征法律条文所反映的第一款只针对虚开的行为，而第二款则针对的是虚开后骗取税款且数额特别巨大的行为。难道虚开后没有用于骗取税款行为的危害性要大于虚开后骗取税款，或虚开后骗取税款数额达不到特别巨大不属本罪调整。事实上，立法者所关注的不仅仅是一个虚开的行为，其更加关注的是虚开之后对国家税收的危害。对此，理论界给予了极大的关注。有人认为虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全属于牵连犯的情况。 曹康、黄河主编危害税收征管罪，中国人民公安大学出版社1999年1月第1版，第130页。有人认为利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款是虚开增值税专用发票罪的加重行为。 肖扬主编中国新刑法学，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。有人认为对让他人为自己虚开或自己虚开增值税专用发票后骗取税款的，应以虚开增值税专用发票的重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为。 刘家琛主编新刑法新罪名新问题通释，人民法院出版社1997年版，第551页。此外，还有人认为这种情形属法条竞合或立法将虚开行为与骗税行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名。甚至有人认为应实行数罪并罚。这些争论既涉及到刑法第二百零五条，又涉及到第二百零四条。之所以产生如此巨大的争议，其主要原因就是刑法规定的疏漏。从二百零五条第一款的规定来看，其文义上显然不包括骗取税款的行为。但虚开行为的危害最终通过其用于骗税而得以体现。骗税是虚开行为的下端行为，更需控制。立法者的初衷是为了打击骗税、偷税，而着眼于源头控制，于是将虚开规定为犯罪。但为了规定的原则性，立法者采用了“情节”的表述。这样的规定既反映了立法者对于涉税犯罪予以源头治理的正确理念，又反映了立法者对虚开与骗税行为分离时的打击，但不足的是在罪状设计上的缺陷使本来简单的问题而复杂化。最高法院的司法解释将骗取税款的数额规定为“情节”的主要内容。同样，从司法解释可见，骗取税款是指“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款”。司法解释弥补了立法的不足将骗取税款规定为“情节”的重要内容。这样，第一款与第二款的罪状就达成了统一均包含了虚开一定的数额的增值税专用发票和虚开以后骗取税款。虽然刑法第二百零四条对骗取税款作了规定，但该条仅针对的是骗取出口退税。如果没有对于本罪的正确理解和司法解释对立法不足的弥补，则只有对骗取税款的行为科之以较轻的刑罚，既不能贯彻罪刑相适应原则，又为骗税活动逃避打击留下了空间。遗憾的是，司法解释先于刑法颁布施行，修订刑法时却没能将这些规定采纳。如前所述，从虚开增值税专用发票罪的立法本意，结合司法解释对立法不足的弥补来看，本罪客观要件的行为体系是双重的：一是虚开增值税专用发票，二是骗取国家税款。从立法的原意，而不仅是条文来看，构成本罪并不要求这两个行为要件同时具备，只具备其中之一即可。实践中，虚开与骗税大多不是由一个人完成，而且虚开有时也不是一个人完成，骗税也不是一个人完成。虽然，一个行为或者有关联的两个行为不是由同一人完成，而是将行为分离于不同的人，但各行为人只要对其所承担的行为有共同的认识即成立共同故意。因此，虽行为分离，但在共同故意支配之下实施，符合法律所规定的其他要件便成立共同犯罪。刑法以单一自然人为模本而设定的罪状表述不排除共同犯罪的成立。从司法解释可见，骗取税款的行为是指利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税。本罪中的骗取税款是指虚开后骗取。明知是虚开的增值税专用发票而抵扣的行为因为行为人不具备“为自己虚开或让他人为自己虚开”的情形，因而不能认定为本罪中所规定的骗取税款，只能认定其行为的性质属偷税。对于行为人不明知是虚开的增值税专用发票而用以抵扣，其客观上虽然造成了国家税款的损失，但因为行为人是善意取得的发票，其主客观不一致，不能认定为本罪的骗取税款。3、不作为是否可以成为本罪的危害行为作为犯罪基础的危害行为包括两种基本形式：作为和不作为。特定义务是不作为犯罪的核心，特定义务反映了不作为犯罪的基本犯罪事实和构成要素，是决定不作为犯罪能否成立以及属于何种性质的主要依据。 参见李学同论不作为犯罪的特定义务，载法学评论1991年第4期，第5页。法律义务的内容如果是要求行为人不为，而行为人有所为，则构成作为犯；如果要求行为人应为，而行为人不为，则构成不作为犯。不作为犯之义务可基于法律规定、行为人职务或业务要求和行为人先前行为等而产生。不作为犯又可分为纯正不作为犯和不纯正不作为犯(又称真正不作为犯和不真正不作为犯)。纯正不作为一般指法律上规定以不作为为犯罪内容的犯罪行为，行为人以不作为的方式实施犯罪的情况。不纯正不作为则指法律上规定以作为方式作为其犯罪构成要件的犯罪行为，行为人以不作为的方式实施犯罪的情况。由于不纯正不作为犯在我国刑法中没有明文规定，因而在司法实践中的认定往往存在困难。 陈兴良著刑法适用总论(上卷)，法律出版社，1999年6月第1版，第288页。刑法规定，构成虚开增值税专用发票罪，行为人需有“虚开增值税专用发票”之行为，即为“作为犯罪”。法律规定是禁止性的，所以，一般来讲只能以作为的形式出现，但并不能完全排除不作为也可成为本罪的危害行为，该罪亦可以不作为形式构成，成立“不纯正之不作为犯”。如某公司领导让其下属为某人虚开了增值税专用发票，后此人又直接找下属虚开增值税专用发票，下属未向领导汇报征得同意便虚开了增值税专用发票。对于这起案件中其职员后来虚开的增值税专用发票能否认定为该公司领导的犯罪事实，有多种不同意见。有的认为不能认定为犯罪，有的认为能够认定。在这起案件中，该公司的领导并未具体实施虚开增值税专用发票的行为，但其先前有指使虚开增值税专用发票的行为，作为单位领导人，其负有对错误授意及时改变、纠正的责任。这种义务即为因行为人先前行为而生之义务。其主观上明知其负有对先前错误授意行为应予以纠正，若不及时纠正会产生危害国家税收征管秩序之法律后果，却不予纠正错误授意，未履行应为之义务，放任其下属虚开增值税专用发票，使国家税收秩序处于遭受严重损害的危险状态，其行为属“不作为行为”。 可参见周东瑞、周凯不作为可以构成虚开增值税专用发票罪吗？，中国法院网。后来其下属虚开的增值税专用发票对于该单位的领导而言，应认定为不纯正不作为犯来处理。又如，现在一般规定单位的法定代表人是单位税务第一责任人，假设单位的法定代表人明知其下属为自己或为他人虚开增值税专用发票而未予制止，同样可以成立不纯正之不作为。（二）虚开增值税专用发票罪的主观故意与认定在我国刑法理论中，占支配地位的犯罪构成学说是传统的犯罪构成理论四要件说。犯罪的主观方面一直被认为是指犯罪主体对自己实施的危害行为及其危害社会结果所抱的主观心理态度。我国的刑法典一直规定“明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。”相应地，犯罪故意一般被认为是行为人明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或放任这种结果发生的一种心理态度。 参见马克昌等主编刑法学全书，上海科学技术文献出版社1993年4月第1版，第93-95页。陈兴良著刑法哲学，中国政法大学出版社，2000年5月第2版，第193页。祝铭山主编中国刑法教程，中国政法大学出版社1998年10月第1版，第67页。因为这些规定和概念基本上正确揭示了犯罪主观方面及故意犯罪的内涵，所以多年来没有什么变化。具体到虚开增值税专用发票罪，其故意的形式和故意的内容一直存在争议。1、故意的形式关于虚开增值税专用发票