三、企业合并及合并报表的编制实务专题.doc

企业会计准则实务专题研讨 -之三、企业合并及合并报表的编制实务专题 大信会计师事务有限公司 韩志娟企业合并及合并报表的编制实务专题（三）主要专题：一、概述（一）投资系列问题涉及主要准则 企业合并（CAS20） 长期股权投资（CAS2） 合并财务报表 (CAS30)（二）原投资核算内容涉及准则可以看到：长期股权投资核算分别涉及CAS20、CAS2准则及合并报表编制问题。（三）长期股权投资类型长期股权投资中权益性投资。主要包括： 控制型投资 合营投资(共同控制) 联营投资(重大影响) 没有活跃市场报价、公允价值不能可靠计量原成本法核算权益性投资。特别关注：活跃市场报价、公允价值能可靠计量原成本法核算权益性投资属于金融资产核算范围，在金融工具系列准则中规范。1）控股企业合并形成长期股权投资在初始确认计量-（CAS20）控制型长期股权投资后续计量-（CAS2）2）其他长期股权投资初始确认及后续计量 - （CAS2）二、长期股权投资的初始计量（一）控制型权益投资1、初始计量（1）企业合并类型 同一控制下的企业合并判断实质：合并前后同一或相同多方最终控制人。一般为集团内部 非同一控制下的企业合并不属于同一控制下的企业合并以外的的其他企业合并。（2）同一控制下的企业合并会计处理同一控制下的企业合并：权益联合法 特 点： 属于合并企业的权益整合 不构成集团整体经济利益流入和流出 不产生新资产和负债、合并取得资产、负债维持原价值不变 合并取得净资产入账价值相对支付对价账面价值差额调整所有者权益 编制报表视同自合并当期期初至合并日损益及现金流量持续计算 资产负债表期初纳入合并报表初始确认时点：同时满足下面条件： 企业合并合同或协议已获股东大会等通过 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要财产转移手续 合并方或购买方已支付合并价款大部分（50%以上）并有能力、有计划支付剩余款项 合并方或购买方实质上实现控制，并承担相应利益及风险。 初始计量： 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为对价借：长期股权投资（合并日对方账面净资产份额）贷：支付对价借（或贷）：资本公积资本溢价 或冲减留存收益后续计量：按成本法进行后续计量（3）合并日合并财务报表的编制编制前准备：1）统一会计政策和会计期间2）内部交易抵销资料 合并资产负债表合并当年期初资产负债表编制：原则：假设被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对期初报表进行合并。例：A公司于2007年2月28日取得同一集团内B公司100%股权，则2006年12月31日B公司所有者权益构成：实收资本 1000资本公积 800盈余公积 600未分配利润 400合计 2800合并调整分录：借：净资产 2800贷：资本公积 2800同时，恢复留存收益借：资本公积 1000贷：盈余公积 600 未分配利润 400合并日时点资产负债表编制：合并调整分录：借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益同时，留存收益调整借：资本公积 （母公司资本公积溢价+原制度转入部分）贷：留存收益 （被投资方留存收益份额）关注：以母公司资本公积溢价+原制度转入部分为限，减至为零。例：A公司于2007年2月28日取得同一集团内B公司80%股权，则2002年2月28日B公司所有者权益构成：实收资本 1000资本公积 800盈余公积 600未分配利润 400合计 2800合并调整分录：借：净资产 2800贷：长期股权投资 2240少数股东权益 560同时，恢复留存收益借：资本公积 800（判断是否超过母公司股本溢价+合并增加资本公积）贷：盈余公积 480（=600*80%） 未分配利润 320（=400*80%）特别关注：如果母公司资本公积-资本溢价100万元+合并增加资本公积200万元，则合并调整：借：资本公积 300贷：盈余公积 180（=300/（600+400）*600） 未分配利润 120（=300/（600+400）*400） 合并利润表、合并现金流量表 将合并当年全年利润合并，但分别列报合并前实现利润。（4）吸收及新设合并确认原则1）合并中取得资产、负债入账价值的确定： 同一会计政策下的账面价值入账2）合并差额的处理合并净资产与支付对价差额，记入资本公积或资本公积不足部分，冲减留存收益。3）合并当期末个别报表的编制，不编制比较报表2、后续计量按成本法进行后续计量，合并报表时进行权益法调整。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。（3）非同一控制下的企业合并会计处理会计处理方法：购买法特点：购买行为，采用公允价值进行初始计量。购买日确定：与前面一致。但分次实现企业合并，以取得控制权为购买日时点。具体购买日确认：同时满足下面条件： 企业合并合同或协议已获股东大会等通过 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要财产劝转移手续 合并方或购买方已支付合并价款大部分（50%以上）并有能力、有计划支付剩余款项 合并方或购买方实质上实现控制，并承担相应利益及风险。 各要素的确认计量： 合并成本：合并对价资产的公允价值+合并费用 可辨认资产、负债确认（资产负债表观）购买日合并财务报表的编制：合并资产负债表 长期股权投资成本合并中可辨认净资产公允价值合并商誉 长期股权投资成本合并中可辨认净资产公允价值合并留存收益，但在全年的利润表中应为“营业外收入”初始计量：l 初始成本=支付对价公允价值+合并费用l 支付对价公允价值与账面价值差额，作资产处置损益后续计量：按成本法进行后续计量，合并报表时进行权益法调整。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。吸收及新设合并确认原则 各项可辨认资产、负债按公允价值入账 合并对价公允价值与账面价值差额资产处置损益 合并成本与可辨认净资产公允价值份额个别报表商誉或营业外收入多次交易分步实现合并长期股权投资账面余额调整原则 每一单项交易成本与可辨认净资产公允价值份额，确认单项交易商誉或当期损益 购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动调整原则。（二）合营投资及联营投资1、初始计量 支付现金取得：初始成本=购买价款 + 手续费等已宣告但尚未发放的现金股利或利润 发行权益性证券方式：初始成本 = 权益性证券的公允价值已宣告但尚未发放的现金股利或利润（手续费等冲减溢价收入，不足冲减留存收益） 投资者投入：初始成本 =合同协议约定的价值 债务重组方式取得：初始成本 = 取得公允价值 非货币性资产交换取得：初始成本 = 帐面价值或公允价值2、后续计量权益法核算，但需关注必需调整为一致会计政策及公允价值下的净利润进行核算。一般不考虑减值，除非资不抵债或重大不可逆转亏损。3、超额亏损的确认：（权益法核算）分担亏损原则上以长期股权投资及其他实质性构成长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失义务除外。借：投资收益 *贷：长期股权投资 * 长期应收款 * 预计负债 *子公司发生超额亏损（成本法核算）核算原则：个别报表全额计提减值准备。合并原则：1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；2）未规定少数股东有义务承担，该项余额应当冲减母公司所有者权益；3）子公司以后期间实现利润，弥补前全部归属母公司所有者权益。（三）无重大影响投资1、初始计量与上述合营投资及联营投资初始计量一致。2、后续计量成本法核算，初始投资确认一般不变，分派红利确认投资收益。一般会考虑其减值，并根据迹象确定是否测算和计提。（四）股权比例变化的确认计量1、成本法转换为权益法 追加投资形成1)按原持股比例根据取得时按权益法核算2)对原取得投资后至新取得投资交易日可辨认净资产公允价值变动相对原持股比例调整3)新取得股权部分按权益法核算 减持投资形成 (控制型投资转换为重大影响) 采用追溯调整2、权益法转换为成本法 权益法转换为成本法账面价值作为按成本法核算的基础。（五）投资处置l 特别关注：采用权益法计入资本公积部分转入当期损益。三、投资涉及合并报表编制（一）合并范围确定原则 控制为基础、全部子公司 但关注例外： 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 不能控制的其他被投资单位（二）编制合并准备1、调整分录：权益法调整、非同一控制下公允价值调整、政策不一致调整、其他调整。2、抵销分录：与原抵销分录一致。四、实务中涉及相关问题及案例（一）投资性房地产，母公司租赁给子公司房屋，在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时处理。母公司租赁给子公司房屋，母公司个别报表中按公允价值计量的投资性房地产核算，编制合并报表处理：1）该项房地产全部租赁给子公司，则合并报表将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。合并调整：借：固定资产 （原账面原值） 年初未分配利润 （除当期以外计提累计折旧） 成本、费用 （当期正常计提折旧） 公允价值变动损益 （公允价值当期变动部分） 年初未分配利润 （除当期以外公允价值变动部分）贷：累计折旧 （累计应计提折旧） 投资性房地产 （公允价值）特别关注：其主要调整思路：还原按固定资产核算的情况，将公允价值变动部分冲回； 对于按成本计量的投资性房地产，仅进行重分类调整。2）该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产；其他其确认为投资性房地产。（二）长期股权投资核算方法确认1、对控股的子公司的长期股权投资应按照成本法在母公司个别报表中进行核算；2、上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分除同一控制以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”进行会计核算。3、在个别报表中对子公司长期股权投资应按照成本法进行核算，发生减值，公司应在个别报表中对该项长期股权投资计提资产减值准备；但合并报表应合并抵销调整。4、如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，则公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法。（三）首次执行日对长期股权投资（子公司）进行衔接处理将对子公司的长期股权投资下相关二级科目一并调整到长期股权投资下的投资成本科目中；公司不应在个别报表中对该项长期股权投资按照成本法进行追溯调整；对于实施新会计准则后公司收到的子公司分来的以前年度红利，公司应设置备查账簿，以到首次执行日为止子公司以前年度累计未分配利润为限，作为投资成本的收回，在个别报表中减少长期股权投资的投资成本；因此，即使子公司在首次执行日后分配红利（以前年度），公司个别报表亦无法体现利润。（四）企业合并1、根据第20号企业合并有关规定，对于非同一控制条件下的企业合并（控股合并），被收购企业不能按照公允价值调整其账面价值。2、如何判断是否属于同一控制对同一控制条件下的企业合并的认定应把握从严控制原则，公司通常应将同一企业集团内部所进行的企业合并认定为同一控制条件下的企业合并；对于国家或地方国资委控制下的企业之间发生的企业合并，通常应按照个案实际情况进行认定（五）同一控制下取得股权变化在首次执行日处理如：上市公司A在2005年进行同一控制条件下的企业合并，购买公司B的60%股权；公司A在2006年出售其持有公司B的20股权，出售股权后公司B为公司A的联营企业，在首次执行日，公司A对上述长期股权投资如何进行衔接处理。长期股权投资如何进行衔接处理应主要视该项长期股权投资在首次执行日的余额情况而确定。在首次执行日，公司B为公司A的联营企业，因此，公司A可将上述长期股权投资视为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第五条第（二）款规定的其他采用权益法核算的长期股权投资，并将对应的股权投资差额余额进行相应的衔接处理。（六）同一控制下企业合并判断如：上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资（假设为控股权），若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？根据企业会计准则第20号企业合并应用指南的有关规定，同一控制定义中的“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上（含1年）。因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资（假设为控股权），通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。（七）比例合并衔接问题如：上市公司原按比例合并法合并其持股50的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。自2007年1月1日起，按新准则改按权益法核算，鉴于比例合并改为权益法不属于38号准则追溯调整事项，则2007年期初资产负债表是否需要剔除比例合并的影响？公司在编制2007年第一季度季报时，去年同期利润表是否需要剔除比例合并的影响？上市公司原按比例合并法合并其持股50的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。自2007年1月1日起，根据新准则改按权益法核算，公司在2007年期初资产负债表中无需剔除比例合并的影响。在公司编制2007年度定期报告时，公司应按照公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露的有关规定编制和披露比较财务会计信息；在附注中披露的可比会计信息，应剔除比例合并的影响。（八）长期股权投资核算方法转变如：上市公司对其持股50的合营企业自2007年起改按权益法核算，假设自2007年4月1日起，公司取得对该合营企业的控制权（通过人事安排或章程修改），但未增减股权比例，拟改按成本法核算（母公司报表）并合并报表。则公司是否自取得控制权之日或之月起合并利润表？期初资产负债表是否需要合并？假设上述经济行为确实符合企业会计准则第20号企业合并的有关规定，公司可认定上述经济行为是非同一控制条件下的企业合并（因合并前公司或其他股东均无法单独对上述合营企业实施控制），公司应按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定，自购买日起将子公司利润表纳入合并利润表；但无需重新编制期初合并资产负债表。（九）特殊实体是否纳入合并报表范围已停业、正在清算或者已被吊销执照的公司合并范围应当以控制为基础予以确定。 对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。 对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。 对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。（十）企业自其子公司的少数股东处购买股权的处理1、在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号-长期股权投资第四条的规定处理。2、在合并财务报表中处理： 子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。不改变计量属性； 因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。特别关注 支付对价取得控制权时可辨认净资产公允价值份额*新股权-商誉=调资本公积 支付对价新股权交易日可辨认净资产公允价值份额*新股权 = 商誉（十一）改制问题如：公司系国有企业，以2005年12月31日为基准日进行改制审计评估，经过一系列的批准程序，公司以评估值作为股本，于2006年8月29日在工商行政机关登记注册。公司已明确，改制审计评估基准日至公司设立日产生的损益由发起人享有和承担。公司拟通过申请国务院豁免股份公司需设立运行3年的规定，准备近期向证监会提出申报公开发行股票并上市的申请。问题1：自审计、评估基准日至股份公司设立日，对于评估增值（或减值）的固定资产、存货等相关资产如何进行会计处理公司在审计、评估基准日至公司设立日的会计期间应采用原会计准则和会计制度进行会计核算，公司应在上述期间先根据原企业会计准则和会