增值税税收筹分类筹划.doc

增值税税收筹划差价率决定代销方式代购代销货物行为在经济生活中相当普遍，它对促进商品流通，调节供求关系，加速经济发展起到了积极的作用。税收政策规定代购代销是指以收取或支付手续费等经济利益为条件，接受委托或委托他人代为购买或销售商品的行为。现行营业税暂行条例和营业税税目注释中规定：代购代销行为属服务业的代理业。现行增值税暂行条例实施细则中规定：销售代销货物视同销售货物。对代购货物行为，财税字1994026号文件规定：凡同时具备以下条件的不征收增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算均征收增值税：受托方不垫付资金；销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和增值税（如系代理进口货物则为海关代征增值税）与委托方结算货款，并另收取手续费。分析以上政策，可对上述政策含义进行如下的理解：（1）代销货物不受任何条件限制，不论受托方是手续费式代销还是进销差价式代销，均视同销售征收增值税，并可向购买者开具增值税专用发票。手续费式代销还就其取得的手续费按5征收营业税。（2）代购货物行为，若同时符合上述三个条件的，受托方不视同销售货物，不征增值税，而仅就取得的手续费征收营业税，受托方也不可向委托方（购买者）开具专用发票，专用发票应由销售方开给委托方，但必须由受托方将该项发票转交给委托方。税收负担分析为使分析条理化，我们通过以下模型来分析代销行为税收负担。纳税人甲为增值税一般纳税人，其所代销的货物来自一般纳税人乙，货物适用的增值税税率为17；乙收到甲交与其的代销清单后，开具合法合规的专用发票。1.若甲的代销行为是进销差价式代销，此批货物进价为a，销价为b，则甲在将此批货物销售后，应缴纳增值税b17a17（ba）17。则其税收负担率为（ba）/b17，事实上，其税收负担率为差价率（增值率）与17的乘积。2.若甲的代销行为是按手续费方式代销，不考虑对所得税的影响，其税收负担率为5。令（ba）/b175，则求出（ba）/b29.41。由此得出结论，在差价率大于29.41时，进销差价方式代销行为的税负率将高于按手续费方式代销行为；在差价率小于29.41时，进销差价方式代销行为的税负率将低于按手续费方式代销行为。关于代购行为的税收负担，我们可建立类似模型加以分析，在此不再赘述，筹划原理也相同。从以上关于税收负担的分析可知，对代购代销行为的（营业税、增值税）平行征税，会因为名义或事实的差价率的原因导致税负率的差异，理性的纳税人可通过某种手段较容易地在两个税种之间加以选择，以承担较轻的税负。比如，A公司为增值税一般纳税人，其代销B公司（也为一般纳税人）的一批货物，该货物进价为500万元，销价为800万元，则差价率为37.5，仅从税收负担上考虑，应采取手续费方式代销。购进扣税避税筹划购进扣税法即工业生产购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，在购进货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额(当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣)。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负创造了条件。例：某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元(不含增值税)，实际月销售量100件(增值税税率17)。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元(2.048)，不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。9、10两个月分别缴纳136万元和2.04万元，共计34万元(2.0410-17)。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2，通货膨胀率3，则34万元的税款折合为1月初的金额如下：1.36(1十2)9(1十3)9 +2.04(1十2)10(1十3)102.1174（万元）显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。利用“混合销售”进行筹划一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间都没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50，非应税劳务营业额不到50。发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只缴纳营业税。1. 某大专院校于1996年11月转让一项新技术，取得转让收入80万元。其中：技术资料收入50万元，样机收入30万元。因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位。该院校取得的80万元混合销售收入，只需按5的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的50，如果非应税劳务年销售额大于总销售额的50时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额的50时，则该混合销售行为应纳增值税。例2某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1996年10月，该厂承包了飞天歌舞厅的地板工程，工程总造价为10万元。其中：本厂提供的木制地板砖为4万元，施工费为6万元。工程完工后，该厂给飞天歌舞厅开具普通发票，并收回了货款(含施工费)。 假如该厂1996年施工收入60万元，地板砖销售为50万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为50万元，地板砖销售收入为60万元，则一并缴纳增值税。 那么，该行为应纳增值税额如下：10(1十17)17145(万元)从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年销售额的50，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位发生混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。例3立新化工厂为增值税一般纳税人，1月1日销售货物4万元，并利用自己的车队为购买方送去货物，运费为800元，此项业务应纳增值税如下：(40000十800)(1十17)1759282l(元)利用“联合经营”进行筹划避税筹划可以利用分散优势，同样可以利用联合经营达到目的。某电子器材公司，最近组织到一批国外先进的寻呼通信机，在国内销售预计利润率将很高，该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门寻呼台，由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以寻呼网络投资，而电子公司则以该批寻呼机作为投资，该寻呼台经过电信管理部门批准正式开始营运，销售该批寻呼机并提供寻呼服务，按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售寻呼器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售寻呼器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批寻呼器材，仅按3的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成，各有所得。利用“分散优势”进行筹划某乳品厂隶属于菜市商业局，由于计划体制、行政体制的束缚，该企业一直实行大而全、小而全的组织形式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。新税制实施之初，该企业在原有的组织形式下税负增加很大，因为依据新增值税有关政策的规定，该厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，接收购额的10扣除进项税额，精饲料由于前道环节（生产、经营饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证增值税专用发票，所以，纵观乳品厂的抵扣项目，仅为外购草料的10以及一小部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17的基本税率，全额按17税率计算销项税额，销项减去进项税额为该企业的应交税金。该企业1994年税负达到了川以上，大大超过实施新税制之前的税收负担，也影响了企业的正常生产经营。1995年伊始，该企业及上级主管部门经研究，决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算，这样处理，将产生以下效果：作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品（鲜牛奶），符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提10的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的10，销售产品，仍按原办法计算销项税额。由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的税负也很低。经过以上的机构分设，解决了原来企业税负畸重的矛盾，而且也不违背现行税收政策的规定。利用“挂靠”进行筹划国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件，这就需要企业为自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的，这种方式称为挂靠.下面的案例将对挂靠避税筹划进行详细的说明。例1某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的破烂王（个体捡破烂的）处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，从个人（破烂王）处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从破烂王处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。如何减轻这部分负担？该钢铁企业决策层决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人，独立核算，并经工商机关和公安机关批准，执有特种行业（废旧物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票，税率17。通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据现行财税政策，在1995年内，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政返还其应纳税额的70，因而其实际税负也并不高。例2某大型机械生产企业，生产的A类机械属大型笨重商品，一般运费占产品销售额的20左右，以往做法，由该机械企业销售机械并提供运输服务，将运费包括在销售额中，全额按17计算销项税额，新税制实施一段时间以来，该企业决策层经研究，决定专门成立一个运输公司，独立法人，独立核算，销售的A类机械，销售额不再包括运费，运输由运输公司单独开票结算，而运输公司按3的营业税税率缴纳营业税，使得这部分运费的税收负担从17降到了3，而一般购进大型机械均作为固定资产的管理，因而不涉及购货方扣税问题，所以将运费部分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。例3某建材企业，生产的某类建材产品属综合利用产品，其原料中掺有25的粉煤灰，增值税实施以来，由于其原材料大多为泥土、砂石及工业企业的废物如粉煤灰，在购进时大都取不到增值税专用发票，因而无法抵扣进项税金，税负较高。1995年以来，依据有关政策规定，对企业生产的原料中掺有不少于30的粉煤灰、煤矿石、石煤、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品，在1995年底之前免征增值税，该企业发动科技攻关，在配料比例中将粉煤灰的含量提高到30以上，又不使该产品的性能受影响。通过这种技术处理，企业一方面享受了税收优惠政策，另一方面，又提高了对废弃资源粉煤灰的利用，利民也利己。进项税金调整避税筹划一般纳税人在计算进项税金时，应仅限于从三种进货凭证进行：一是从增值税专用发票，即按专用发票记载的增值税金确定；二是从海关增值税完税凭证，即按完税凭证记载的增值税金确定；三是从免税农业产品进货发票进行计算。一般纳税人在购入货物时，如果能判断出该货物不符合进项税金具备的前提和不符合规定的扣除项目，可以不进行进项税金处理。但在许多情况下纳税人不能在货物或劳务购入时就能判断或者能准确判断出是否有不予抵扣的情形(例如不能判断今后一定会发生非常损失等等)。这样，进项税金处理一般采取先抵扣，后调整的方法。因此，纳税人应掌握正确的调整方法。进项税金调整额针对不同情况按下列方法进行计算：1一般纳税人在购入货物既用于实际征收增值税项目又用于增值税免税项目或者非增值税项目而无法准确划分各项目进项税金的情况下： 进项税金调整额当月进项税金（免税、非应税项目合计全部销售额合计）2一般纳税人发生其他项目不予抵扣的情况下：进项税金调整额货物或应税劳务购进价格税率3非正常损失的在产品、产成品中的外购货物或劳务的购进价格，需要纳税人结合成本有关资料还原计算。例1某增值税一般纳税人，2月基本建设项目领用货物成本为30000元，产成品因风灾损失价值100000元，其中损失价值中购进货物成本70000元，进项货物税率全部为17，则进项税金调整额(30000十70000)1717000(元)例2某增值税一般纳税人生产甲乙两种产品，其中甲产品免征增值税，2月份支付电费20000元，进项税金3400元；支付热电力费10000元，进项税金1700元，本月购入其他货物进项税金为60000元。上述进项税金的货物全部共同用于甲、乙两种产品生产。当月共取得销售额为1500000元，其中甲产品为500000元，则进项税金调整额为：进项税金调整额(3400十1700十600000)（5000001500000）21700(元)利用扣税凭证避税筹划一般纳税人的避税筹划可以从两方面人手：缩小销项税额；扩大进项税额。对于后者，应该注意合理利用扣税凭证进行避税筹划。某木材公司从东北某林业机构调进一批原木，受长期计划体制的影响，该林业单位属事业机构，为非增值税一般纳税人，因此不得开具专用发票，而且长期以来，该林业机构调出木材只开具专用收据而无开具发票的习惯。木材公司收到该收据后，无法按正常的程序扣税，也不得按农产品收购凭证扣税。经与该林业机构协商，林业机构同意向当地税务机关申领普通发票，并给木材公司开具了普通发票，林业机构由于其调出的原木属自产自销，因而无论开收据还是普通发票，均不需交纳增值税。而对于木材公司来说，根据现行政策，一般纳税人从小规模纳税人处购进农副产品(原木属农产品)可凭普通发票按10抵扣进项税金，解决了进项税金的抵扣矛盾，合理降低了税收负担。小规模纳税人的避税筹划对不符合一般纳税人条件的纳税人，由主管税务机关认定为小规模纳税人。小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和征收率6计算应纳税额，不得抵扣进项税额。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行避税筹划提供了可能性。对于小规模纳税人而言，可以利用纳税人身份认定这一点进行避税筹划。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。我们知道，纳税人进行避税筹划的目的，在于通过减少税负支出，降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增加会计账薄，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。以下的案例可以说明这一点。假定某物资批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10。在这种情况下，企业应纳增值税额为459万元(30017-3001710)。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用6征收率。在这种情况下，只要分别缴增值税96万元(1606)和84万元(1406)。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负279万元。一般纳税人的避税筹划一般纳税人应纳税额的基本公式如下：应纳税额当期销项税额-当期进项税额这样，一般纳税人的避税筹划具体而言可以从两方面人手。一、利用当期销项税额避税销项税额指纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算所销货物或应税劳务的税额。销项税额在价外向购买方收取，其计算公式如下：销项税额销售额税率利用销项税额避税的关键在于：第一，销售额避税；第二，税率避税。一般来说，后者余地不大，利用销售额避税可能性较大。就销售额而言存在下列避税筹划策略：（一）实现销售收入时，采用特殊的结算方式，拖延入账时间，延续税款缴纳；（二）随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入；（三）销售货物后加价收入或价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入；（四）设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；（五）采取某种合法合理的方式坐支，少汇销售收入；（六）商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，本应视同对外销售，但采取低估价、次品折扣方式降低销售额；（七）采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；（八）以物换物；（九）为职工搞福利或发放奖励性纪念品，低价出售，或私分商品性货物；（十）为公关将合格品降低为残次品，降价销售给对方或送给对方；（十一）纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中抵扣。二、利用当期进项税额避税进项税额是指购进货物或应税劳务已纳的增值税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于增值税税款抵扣凭证上注明的增值税额和购进负税农产品的价格中所含增值税额，因此进项税额避税策略包括：（一）在价格同等的情况下，购买具有增值税发票的货物；（二）纳税人购买货物或应税劳务，不仅向对方索要专用的增值税发票，而且向销方取得增值税款专用发票上说明的增值税额；（三）纳税人委托加工货物时，不仅向委托方收取增值税专用发票，而且要努力争取使发票上注明的增值税额尽可能地大；（四）纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证，并注明增值税额；（五）购进免税农业产品的价格中所含增值税额，按购货发票或经税务机关认可的收购凭据上注明的价格，依照10的扣除税率，获得10的抵扣；（六）为了顺利获得抵扣，避税者应当特别注意下列情况，并防止它发生：第一，购进货物，应税劳务或委托加工货物未按规定取得并保存扣税凭证的；第二，购进免税农业产品未有购货发票或经税务机关认可的收购凭证；第三，购进货物，应税劳务或委托加工货物的扣税凭证上未按规定注明增值税额及其他有关事项，或者所注税额及其他有关事项不符合规定的；（七）在采购固定资产时，将部分固定资产附属件作为原材料购进，并获得进项税额抵扣； （八）将非应税和免税项目购进的货物和劳务与应税项目购进的货物与劳务混同购进，并获得增值税发票；（九）采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。以上两大类策略，是从可供避税筹划的实际操作的角度着眼而提出的。从本质上说可归纳为：一是争取缩小销项税额；二是争取扩大进项税额，其效果是从两个方向压缩应缴税额。销售固定资产价格需筹划工作中经常会遇到企业在生产经营过程中，销售自己使用过的固定资产行为。是否固定资产的价格卖得越高，企业收益就越大呢？其实不然。税法规定：单位和个体经营者销售自己使用过的摩托车、游艇、应征消费税的汽车以外的属于货物的固定资产暂免征收增值税。但“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下条件：1.属于企业固定资产目录所列货物；2.企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；3.销售价格不超过其原值的货物。若不具备以上条件，应依照6（工业企业小规模纳税人）或4（商业企业小规模纳税人）的征收率计征增值税，在此项规定的前提下，由于我们有确定固定资产价格的自主权，因此也具备了“税收筹划”的可能。如：某工业企业销售自己使用过的固定资产某机床一台，原值20万元，已提折旧5万元。我们从以下几种情况来进行分析比较：清理固定资产及支付有关清理费用账务处理如下：清理固定资产时：以现金支付有关清理费用1万元借：固定资产清理150000累计折旧50000 贷：固定资产200000借：固定资产清理10000贷：现金100001.假设按原值出售该项固定资产，根据规定不需缴纳增值税，则出售该项固定资产的净收益为201514（万元）2.销售价格高于其原值，假设以20.5万元（含税价）出售该项固定资产。则根据规定需征6的增值税，则应缴纳增值税：205000（16）611603.77（元）则以高于原值5000元出售该项固定资产，净收益为2050001500001000011603.7733396.23（元）（此处不考虑城建税和教育费附加。）3.假设以低于原值的价格19.5万元出售，则按规定不需缴纳增值税，净收益为：19.51513.5（万元）4.假设以21.5万元的价格出售，则：按规定应缴纳6的增值税，应缴纳增值税：215000（16）612169.81（元）。以高于原值15000元的价格出售该项固定资产，净收益为21.51511.2174.283（万元）比较上述四种情况，可以看出，销售旧固定资产的价格，当以等于或低于原值价格出售时，以等于原值的价格出售，净收益最大；当以高于原值的价格出售时，净收益未必比以等于或低于原值的价格出售要高，这时需考虑增值税税负的影响。我们可以从以下方程式中计算出平衡点：x1516x1.0620151，求出x21.20（万元）即，当以高于原值的价格出售时，价格必须大于21.20万元，净收益才会比以原值价格出售多。（此处不考虑城建税和教育费附加）。因此，企业在实际经营过程中除根据市场条件确定固定资产的价格，还应考虑税收的调节作用，合理确定固定资产的价格，使企业在节税的同时，达到更大获利的目的。代销方式不同 税收负担有异目前，各类企业的销售方式很多，但是采用不同的销售方式，可能产生不同的经营效果。有些销售方式在处理手段上不同，也会产生税负上的不同。比如委托代销方式，已经被越来越多的企业采用，而采用收取代销手续费方式，还是采用视同买断方式，作为买卖双方的税负就不一样。A企业是全国知名的电脑生产企业，2002年生产甲品牌的电脑是全部委托分布在全国30多个大中城市的代理商销售的。该企业采取薄利多销的策略，在与各代理商签订销售合同时，就明确甲品牌的电脑每台不含税销售价格为5000元，代理手续费为每台100元。增值税暂行条例实施细则第四条规定，企业将货物交付他人代销，应视同销售货物，按规定计算缴纳增值税。同时规定：“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入。”因此，当A企业发出电脑时，借记发出商品，贷记产成品；收到代理商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记银行存款（或应收账款等科目），贷记主营业务收入，贷记应交税金应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记销售费用，贷记银行存款。2002年12月底，普利安达税务师事务所的注册税务师小方应聘对该企业2002年度纳税情况进行安全性检查。经检查，小方对该企业的会计核算情况给予认可，但对电脑经营的具体操作方式提出自己的筹划建议。他指出，新会计制度把代销收入分为两类来处理，一是收取手续费的方式，二是视同买断的方式。两种方式的经营效果是不一样的。第一种方式，收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这是受托方的一种劳务收入。它的主要特点是：受托方通常按照委托方制定的价格销售，受托方自己无权决定商品的价格。在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。目前A企业采用的是这种代销方式。2002年该企业发出甲品牌的电脑12000台，至12月底结账时，收到代销单位的代销清单合计销售10000台，则A企业应按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额为850万元。其财务处理方法为：借：应收账款58500000贷：主营业务收入50000000应交税金应交增值税（销项税额） 8500000支付手续费1000000元时，企业做会计分录如下：借：营业费用1000000贷：银行存款1000000而对于受托代销企业来说，则要就这笔100万元的代销手续费缴纳5的营业税50000元，应缴城市维护建设税及教育费附加5000元。第二种方式，视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购入商品处理，只在备查账中登记商品规格数量等。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。如果A企业采用这种代销方式，则与代理商签订代销协议时，A企业以销售价格每台5000元扣减代销手续费100元，即以每台4900元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每台5000元的价格销售。假设销售数量仍为10000台，那么，A企业发出电脑时：借：发出商品49000000贷：产成品49000000收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额：借：应收账款57330000贷：主营业务收入49000000应交税金应交增值税（销项税额）8330000对受托代销企业而言，在该方式下，应该就销售电脑的差额100万元缴纳17的增值税17万元，应缴城市维护建设税及教育费附加17000元。通过分析可见，采用买断方式代销这批电脑，对委托方A企业来说，由于将手续费在销售额中扣减，增值税的计税依据减少，从而节约增值税支出170000（85000008330000）元，同时也节约支出城市维护建设税及教育费附加17000元（城市维护建设税7，教育费附加3）。对受托代销企业来说，由于该方式使代理服务变为货物销售，使应缴纳的税种发生了变化，从而税收负担明显增加。但是，如果将委托企业与受托企业作为一个整体来筹划，那么，视同买断销售的代销比收取手续费的代销税收负担是下降的。运费方案选择细思量前不久，税务机关在税收检查中发现，前进冶炼厂（增值税一般纳税人）2002年度在销售货物时，每次都开具两张发票同购买方结算应收货款，一张是增值税专用发票，另一张是运费发票。对于开具的增值税专用发票，该厂已按票面金额计算缴纳了增值税，对此国税部门毫无疑义。问题出在运费处理上。该厂对开具的运费发票，做了以下账务处理：计入购货方的应收账款，明细账上注明“代收款项”，并按规定的比例代扣了营业税等有关地方税费，余下的款项准备分批、分次付给承运单位。截至2002年底，该厂共收取运费代收款项1185600元，扣除代扣的税费80621元，余下的代收款项为1104979元，该厂付给承运单位863136元，其余的241843元该厂未付给承运单位，暂挂在账上。国税部门对冶炼厂作出处理决定：认定该厂收取的代收款项属于增值税范畴的价外费用，应补缴增值税172266.67元；认定该厂行为属于偷税，处以少缴增值税税款50的罚款，补税罚款共计258400元，并按规定按日加收万分之五的滞纳金。该企业的老总面对如此严重的处罚，找到税务机关，申明代收款项是代垫运费，不应缴纳增值税，并要求说明处罚依据。税务机关的解释是：按照增值税暂行条例第六条和增值税暂行条例实施细则第十二条之规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。但符合条件的代垫运费不包括在销售额中。代垫运费应符合两个条件，一是承运部门的运费发票开具给买方；二是卖方将发票转交给买方。很显然，该厂收取的款项不符合代垫运费的条件，因为代垫运费是销售单位在销售货物时必须先拿出资金支付给承运单位，然后才向购货方收取这笔款项，并且由承运单位直接开具发票由销货方转给购货方。该厂收取的费用应属于价外费用中的“代收款项”，应合并在销售额中缴纳增值税。该厂老总了解上述规定后，表示接受处罚，但希望税务机关给予指点，如何用合法的手段降低税收负担。现实中，企业在运费的处理上有以下几种方案：第一种方案，就是该厂2002年度的做法。结果是企业构成偷税，补税罚款共计258400元。而且该厂开具的运费发票因为不是运输单位开具的，购货方取得的这些普通发票不符合税法的规定，不能抵扣，导致“两败俱伤”。第二种方案，就是销货方企业用自己的车辆送货，把取得的送货运费当做价外费用，直接开具增值税专用发票给购货方。这种方案销货方要多缴纳增值税。上述案例中的该厂如果采取这种方式，要多缴纳172266.67元增值税。好处是购货方取得了增值税专用发票，可以申报抵扣进项税，购货方为此少缴的增值税正是销货方多缴的172266.67元。这样购货方很可能在价格上给予销售方一定的补贴和优惠，但会涉及其他税收问题。第三种方案，采取代垫运费的方式。该厂不考虑销货运费，在销售货物时直接委托运输单位运输，让运输单位直接开具发票给购货单位，先由本厂付给承运单位运输费，然后再由本厂向购货单位收取运费。这种方案下，该厂收取的运费不纳增值税，因此当年可少缴增值税172266.67元。同时由于购货方取得的运费发票符合国家税法规定，还可以向税务机关申报抵扣进项税。第四种方案，如果该厂不想麻烦，为了规避三角债，也可这样处理：首先向承运单位支付运费，承运单位开具运输发票，然后该厂把运费当做价外费用再向购货方开具增值税专用发票，直接向国税部门申报缴纳增值税。这样该厂当年度虽说是多提了172266.67元的销项税额，但可以抵扣82992元（1185600元7）的进项税额，实际上只是多缴了89274.67元的增值税。购货方取得的增值税专用发票还可以申报抵扣，在货物价格上也很可能给本厂一定的补贴和优惠。综上所述，第一、第二种方案不可取。对于第三种方案，如果购货方能及时付款，收回货款无大风险，这种方案最佳；换言之，如果购货方不能及时付款、收取货款有很大的风险性，这时候可用第四种方案。好处是即使购货方不能及时付款，资金回收困难，对方占用资金时间长，本厂当年还可以直接抵扣运费进项税额82992元，给企业挤出一定的资金进行周转。汽车召回费用须筹划上海今年率先把“召回制”纳入消费者保护条例，意味着商品“召回制”已初具雏形。尽管全国性的商品“召回制”还在研究和讨论之中，但涉及的税收问题应引起有关企业的重视。笔者就汽车召回制度涉及税收方面的事宜进行筹划分析。目前，全球商品召回的大宗商品为汽车、电脑等。这里需要说明的是，汽车召回并不是退货，而是就缺陷产品进行修理，并赔偿损失。汽车在召回过程中发生的费用，主要涉及缺陷产品的广告费、运输费、更换零部件，或者重新设计新零部件进行更换的费用，以及相应赔偿用户的损失。汽车召回过程中涉及税收问题如下：1.汽车运输问题：按照国税发1995192号通知，纳税人外购和销售货物才能计提进项税。汽车召回所发生的运输费用不属销售货物，不能计提进项税。因此，在进行汽车召回时，纳税人尽量不要采取运输的方式，而应由技术人员上门修理，以节约费用和税金。2.更换汽车零部件问题：汽车召回的实质，就是免费更换零部件。由于重新更换新的零部件，是为了代替原有的有缺陷的零部件，而不是以旧换新，因此，不存在销售问题。对于更换的有缺陷的产品，税收上就有规定，如果这部分缺陷产品是自己生产的，在收回后有几种处理方式：一种是修理，将收回的缺陷产品进行“回炉”改进，使之合格，重新入库。另一种是报废，由于是非正常损失，要转出进项税。如果是外购的，一方面要按合同索赔；另一方面要办理退货手续，退发票，或索要红字发票冲减进项税。3.广告费问题：汽车召回需要广而告之，广告费肯定会很多，对于竞争激烈的汽车行业，广告费肯定会超过税收政策容许抵扣的比例范围，广告费也许要向以后年度结转。4.赔偿损失问题：商品“召回制”不仅要修理商品，而且要赔偿损失。这部分赔偿损失属经营损失，报批后可以在税前扣除。其他商品召回与汽车类似，这里不再重复讨论。折扣有区别 选择需筹划在企业销售活动中，折扣销售方式已经日益被众多企业采用。在企业采取折扣方式销售时，折扣方式的选择对企业的税收负担会产生直接的影响。折扣销售的税收筹划我国增值税有关法规对折扣销售有明确的定义和特殊的税收处理。“折扣销售”是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠（如购买10件优惠5，购买20件以上优惠10等）。由于折扣是在实现销售的同时发生的，因此税法规定，如果销售额和折扣在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣。假设某企业是增值税一般纳税人，适用17的增值税税率。该企业产品目前的市场销售价格为每件50元。该企业制订的促销方案中规定，凡一次购买该厂产品100件以上的，给予10的折扣。2002年11月，该厂共通过以上折扣销售方式销售产品6000件。如果该厂将全部折扣销售均在销售实现后单独向购货方开具红字专用发票，而未将销售额和折扣在同一张发票上分别注明，那么该企业应按照折扣前的销售额计算增值税。因此企业的增值税销项税额应为：6000501751000（元）如果该厂严格按照税法的规定，将全部折扣额和有关销售额在同一张发票上分别注明，那么该企业可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。这时企业的销项增值税为：600050（110）1745900（元）与前面相比，企业由于熟知税法而减轻了5100元的增值税负担。企业在运用以上方式进行税收筹划时，还需要注意：折扣销售仅限于对货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款额不仅不能从货物销售额中扣除，而且还应对用于折扣的实物按照“视同销售货物”中的“赠送他人”项目，计算征收增值税。销售折扣的税收筹划销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而许诺给予购货方的一种折扣优待（比如：2/10，1/20，n/30，即：10天内付款，货款折扣2；20天内付款，货款折扣1；30天内付款按全价计算）。由于销售折扣发生在销售货物之后，本身不属于销售行为，而是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除，企业应按照全部销售额计算缴纳增值税。可见，从企业税收负担角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收风险较小，那么企业可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式转换为折扣销售方式。比如，原来企业与客户签订的合同金额为5万元，合同中约定的付款期为40天，如果对方可以在20天内付款，将给予对方3的销售折扣，即1500元。由于企业采取的是销售折扣方式，折扣额不能从销售额中扣除，企业应按照5万元的销售额计算增值税销项税额。这样，增值税销项税额50000178500（元）。对于这个企业，可以用两种方法实现税收筹划：方法一：企业在承诺给予对方3的折扣的同时，将合同中约定的付款期缩短为20天，这样就可以在给对方开具增值税专用发票时，将以上折扣额与销售额开在同一张发票上，使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税，增值税销项税额50000（13）178245（元）。这样，企业收入没有降低，但省下了255元的增值税。当然，这种方法也有缺点：当对方企业没有在20天之内付款时，企业会蒙受损失。方法二：企业主动压低该批货物的价格，将合同金额降低为4.85万元，相当于给予对方3折扣之后的金额。同时在合同中约定，对方企业超过20天付款加收1500元滞纳金。这样，企业的收入并没有受到实质影响，并且如果对方在20天之内付款，可以按照4.85万元的价款给对方开具增值税专用发票，并计算8245元的增值税销项税额。如果对方没有在20天之内付款，企业可向对方收取1500元滞纳金，并以“全部价款和价外费用”，按照5万元计算销项增值税，也符合税法的要求。增值税税率要素的筹划改革后的增值税设置了一档基本税率17，一档低税率为13%，此外还有对出口货物实施零税率。现行增值税税率符合国际通行的作法，同时也符合规范化的要求。根据现行增值税规定，低税率的适用范围仅限定于下列几类货物：粮油类商品；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、民用煤制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农膜、农机；国务院规定的其他货物。现行增值税采取价外税形式，即按不含价格计税。其税收负担是在原产品税、增值税基础上转换而来的。将原含税价格所适用的14.5的平均税率换算为不含税价格所适用的税率即为17。由于计税基数变了，因而按两种税率计算的税额是一样的。即：以含税价为税基时，货物的整体税负即销项税额为：85.517%14.5（元）那么如何把含税价所适用的14.5的税率换算为不含税价所应适用的税率呢？换算方法如下：（1）按含税价格计税时，该货物整体税负10014.514.5（元）（2）实行价外税时，该货物不含税价格100-14.585.5（元）（3）根据该货物整体税负如不含税价格，计算不含税价格的适用税率。设不含税价格的适用税率为x：85.5x14.5（元）x14.5/85.517可见现行增值税17的基本税率是根据老增值税的平均税率换算而来的。所以从总体上看，改革后的增值税并没有增加纳税人负担。但由于老增值税采用12档税率，最低为8，最高为45，这样具体到不同纳税人，不同货物，其税负有增有减。增值税的零税率仅限于出口货物。根据出口货物包括两大类：一类是报关出境的货物；一类是运往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。与此相适应，对于从保税工厂、保税仓库和保税区运往境内其他地区的货物，则按进口货物对待。增值税课税对象要素的筹划1994年确定的增值税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工和修理修配以外的劳务服务暂不实行增值税。这里所说的销售货物除指一般的销售货物外，