第七章 会计核算手册.doc

293 第七章 合并财务报表编制第七章 合并财务报表编制第八十一条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司应当编制合并财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：1、合并资产负债表；2、合并利润表；3、合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；4、合并现金流量表。外币财务报表折算，适用本手册的第四章第五节外币业务。一、合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。以控制为基础确定企业的合并范围，应强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者的相互关系、公司的治理结构、潜在表决权等因素。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位，一般表现为：在合同或章程中约定，在制定公司的财务和经营政策时需要2/3以上的股东（董事）一致同意才能通过而本公司的股东（董事）席位又不足2/3或者少数股东拥有一票否决权等。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。母公司应当将其控制的全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司。合营企业按权益法进行核算。例1 A、B公司分别拥有C公司52%和48%的股权，C公司的董事会有5名董事组成，其中A公司占3名，B公司占2名。C公司章程规定：在制定公司的财务和经营政策时，需经过董事会全体董事2/3以上通过方为有效。分析：A公司虽然有3个董事会席位，但并未超过2/3的董事会席位，也就是说，在制定C公司的财务和经营政策时，A公司必须要征得B公司至少1人同意方可通过。A公司不能单方面对C公司实施有效控制，因此不能将C公司纳入合并范围。例2 A、B和C公司分别拥有D公司40%、30%、30%的在股东大会上有表决权的普通股。A公司还拥有买入期权，该买入期权可以在任何时候以基础股票的公允价值，且如果执行，将给A公司带来20%的D公司的额外表决权，并且使B公司和C公司的权益各下降至20%。假设不考虑其他因素，A公司执行该期权，将控制超过半数的表决权。考虑潜在的表决权的存在，确定A主体控制D主体，在没有例外的情况下，A主体应将D主体纳入合并范围。二、合并程序（一）合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。（二）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。（三）母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。（四）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额；2、与母公司不一致的会计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；4、所有者权益变动的有关资料；5、编制合并财务报表所需要的其他资料。三、合并财务报告的编制方法（一）合并资产负债表的编制方法合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。1、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资的余额与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。如果初始投资时，子公司的净资产的公允价值与子公司的账面价值不一致时，应先将子公司报表按照公允价值进行调整，按照调整后的子公司的报表进行抵消。例 假设某母公司对子公司的长期股权投资期末余额为5,870万元，占子公司80的股权。该子公司所有者权益总额为6,295万元。其中：实收资本为4,000万元，资本公积为420万元，盈余公积为320万元，未分配利润为1,555万元。母公司在编制合并报表时应编制的抵消分录为：借：实收资本 40,000,000 资本公积 4,200,000 盈余公积 3,200,000 未分配利润 15,550,000 商誉 8,340,000 贷：长期股权投资 58,700,000 少数股东权益 12,590,0002、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：应收票据与应付票据、应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、长期债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款。例 某公司个别资产负债表中关联往来核对的结果为：关联方间应收账款与应付账款278万，应收方已计提坏账准备14万；关联方间应收票据与应付票据为300万；子公司有500万的应付债券为母公司所持有。则在编制合并资产负债表时，应编制如下抵消分录：抵消关联方间的应收账款与应付账款，同时抵消相应的坏账准备：借：应付账款 2,780,000 贷：应付账款 2,780,000借：坏帐准备 140,000 贷：资产减值损失 140,000将内部应收票据与应付票据抵消： 借：应付票据 3,000,000 贷：应收票据 3,000,000 将子公司的应付债券与母公司的持有至到期投资抵消： 借：应付债券 5,000,000 贷：持有至到期投资 5,000,0003、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。例 某子公司A公司本期资产负债表中，固定资产原价项目中有一项原价为500万元的设备系从同一母公司的另一全资子公司B公司购买。该设备尚未提取折旧。B公司销售该设备的价格为500万元，成本为400万元。期末，由于市场环境的变化，A公司发现该设备已经发生了减值，A公司提取的50万元的减值准备。分析：B公司销售该设备给A公司，实现毛利为100万元。由于该设备为集团内部销售，则母公司在编制合并报表时，应将其作为未实现利润处理，同时，由于A公司已经提取了减值准备，则母公司应该将该减值准备一并抵消，编制分录为：借：营业收入 5,000,000 贷：营业成本 4,000,000 固定资产原价 1,000,000借：固定资产减值准备 500,000 贷：资产减值损失 500,0004、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵消。5、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。6、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。7、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。（二）合并利润表的编制方法合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。1、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。2、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。例 母公司本期向某子公司A公司销售汽车整车200台，单台售价20万元（不考虑增值税）。母公司生产该批整车的单台成本为18万元。A子公司本期对外销售100台，单台售价为22万。其他100台尚未实现对外销售。分析：母公司销售该批整车的收入为4,000万，成本为3,600万。当期实现利润400万元。A子公司本期销售100台，有一半整车已经实现了对外销售。母公司销售该批整车利润中的200万元已经全部对外实现，另200万元尚未实现。则母公司在编制合并利润表时，编制如下抵消分录：借：营业收入 40,000,000 贷：营业成本 38,000,000 存货 2,000,0004、在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。例 假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司与本年1月1日销售给B公司服务器1台，B公司形成管理用固定资产。A公司销售该服务器的售价为50万元，成本为30万元。B公司从1月份开始按五年直线法对该服务器计提折旧，预计净残值为零。分析：A公司销售该固定资产的未实现利润为20万元，母公司在编制合并利润表时应编制如下调整分录： 抵消与该交易相关的营业收入、营业成本及未实现利润：借：营业收入 500,000 贷：营业成本 300,000 固定资产原值 200,000 B公司本期对该固定资产计提折旧10万元（50万/5年），而按抵消其原价中包含的未实现利润后的原价计提的折旧额为6万（30/5年）。对多提的4万元准备需要冲回：借：累计折旧 40,000 贷：管理费用 40,000 第二年编制合并报表时，应将上年末的未实现利润的余额以及多计提的折旧进行抵消，调整相应的期初数，并抵消当年多计提的折旧，分录如下：借：期初未分配利润 200,000 贷：固定资产原价 200,000借：累计折旧 40,000 贷：期初未分配利润 40,000借：累计折旧 40,000 贷：管理费用 40,000以后年度的处理方法以此类推。5、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券、发放委托贷款等所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方或贷款方利息费用相互抵销。6、在编制合并财务报表时，应当在抵销由于发行债券、发放委托贷款等所形成的债券债务的同时，将内部利息收入与利息支出相互抵销。进行抵销处理时，借记“投资收益”科目，贷记“财务费用”科目。7、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。例 母公司拥有某子公司80%的股权，假设子公司本期利润分配情况如下：子公司本期实现净利润为8,000万元。子公司期初未分配利润为3,000万元。子公司本期提取盈余公积1,000万元，分出利润4,000万元。期末未分配利润6,000万元。母公司在进行合并抵消时，编制如下抵消分录：借：投资收益 64,000,000 少数股东损益 16,000,000 期初未分配利润 30,000,000 贷：提取盈余公积 10,000,000 应付利润 40,000,000 未分配利润 60,000,0008、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。例 母公司本期个别资产负债表的应收账款中对子公司的应收账款有400万元。上年末母公司按5%对该笔债权计提坏账准备20万元，期末对该笔债权按30%计提坏账准备120万元。子公司的应付账款核对一致。分析：本例中，首先应该将该笔往来400万元抵销。其次，由此计提的坏账准备，也应该一并抵销。其中，上年计提的调整期初未分配利润项目，本期计提的抵销管理费用项目。编制抵销分录如下：借：应付账款 4,000,000 贷：应收账款 4,000,000借：坏帐准备 1,200,000 贷：资产减值损失 1,000,000 期初未分配利润 200,0009、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。10、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。11、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入，费用、利润纳入合并利润表；因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。12、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（三）合并现金流量表的编制方法合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本节内容提及“现金”时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。编制合并现金流量表正表应当符合下列要求：1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。例 某子公司经董事会研究决定对该公司进行增资，2006年7月1日，母公司以银行存款转账的方式向该子公司增加投入资金8,000万元。编制合并现金流量表时，编制如下抵销分录：借：投资活动现金流量投资所支付的现金 80,000,000 贷：筹资活动现金流量吸收投资所收到的现金 80,000,0002、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。例 某子公司与本年12月1日向母公司支付现金股利1,000万元。编制抵销分录如下：借：筹资活动现金流量分配利润、股利或偿付利息 10,000,000贷：投资活动现金流量取得投资收益所收到的现金 10,000,0003、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。借记“经营活动现金流量购买商品、接受劳务支付的现金”，贷记“经营活动现金流量销售商品、提供劳务收到现金”。5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。借记“投资活动现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付现金”，贷记“经营活动现金流量销售商品、提供劳务收到的现金”。6、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。7、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。8、母公司在报