贯彻“实质重于形式”原则应注意的几个问题.doc

企业会计制度确立“实质重于形式”原则，并在会计业务处理中带有较多的需要根据经验和所掌握的会计专业知识进行判断的规定，给会计实务工作者留下了较大的职业判断空间。笔者认为，贯彻运用这一原则和相应的规定，具体应把握以下几个方面：一、“实质重于形式”原则贯穿于会计核算的全过程“实质重于形式”原则通常是社会上评判某一具体事项的标准，如税务处理、注册会计师审计等。但企业会计制度中的规定，仅对会计核算而言。“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”，在这里按经济实质进行会计核算是唯一的，按法律形式进行会计核算则不是唯一的。一般认为，会计核算包括确认、计量、记录和报告四个环节。在会计确认环节，应当根据经济实质判定经济业务事项是否应在会计主体中记录、何时记录以及记在什么科目。例如企业购入非专利技术以及生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，在法律上得不到保护，但在实质上，由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而在购入时应该确认为企业的无形资产，并进行会计核算；又如融资租赁问题，尽管从法律形式上看，融资租赁资产所有权属于出租方，但在一项不可取消的融资租赁关系中，融资租赁资产的大部分风险与报酬已转移给承租方，承租方获得由于使用该资产而产生的收益，因而应视同自有资产在承租方作资本化处理；再如，对企业收入的确认，不是以其销售商品、提供劳务是否收取款项或取得收取款项的权利等形式来判定，而应以风险与报酬是否已转移、管理和控制权是否保留、经济利益是否能流入、收入和成本是否能够可靠地计量等实质为标准来判定。在会计计量时，同样应注重经济实质而不是其法律或人为形式来判定以什么标准计量，记多少金额。如资产减值准备处理，首先要判断资产价值是否可能减值以及减值的程度，若有证据表明资产的可变现净值、市价或可收回金额低于成本，就说明资产已经受损或减值，为了反映经济真实，就应计提准备作减值处理；长期股权投资核算方法有成本法和权益法之分，而成本法和权益法的划分不仅要看其持股比例，更重要的应看其是控制、共同控制、重大影响还是无控制、无共同控制、无重大影响的实质；再如有的上市公司接受其他企业委托，实施对外股权投资，按照“实质重于形式”的原则，是否采用权益法及合并会计报表，均应按其本身实际投资比例以及对被投资单位的控制和影响程度加以确定。在会计记录和报告时，除了对己确认、计量的交易或事项进行记录和报告以外，对或有事项的会计处理，世界各国及国际会计准则，一般在遵循“谨慎性”原则的同时也都遵循“实质重于形式”原则进行确认和披露。如对很可能发生且金额可以可靠估计的诉讼赔偿，尽管在资产负债表日还没有实际支出，但由于其很可能发生，有一定的内在必然性，就要预先列为负债和费用（或损失），分别计入资产负债表和损益表中，并在会计报表附注中说明：对关联方关系及其交易的披露，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。通常情况下，不能由于企业与其他企业的日常业务往来，或其相互之间的经济依赖，或受某一企业和部门的影响而视为关联方，而主要应看在企业财务和经营决策中，对另一方是否有能力直接或间接控制、共同控制或对其施加重大影响，有能力者为关联方，无能力者则为非关联方，如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系；在合并会计报表编制时，是否纳入合并范围也应看其实质而不仅仅是以比例为标准，这些都是“实质重于形式”原则在会计报告中的具体运用。!-empirenews.page-二、“实质重于形式”原则往往与其他核算原则结合运用，起补充和修正作用在十三项会计原则中，属于起基础性作用的是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等原则，而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理，往往是多项会计原则相辅相成作用的结果，而不应该是单一原则发挥单一作用。例如，在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。国际会计准则l会计政策的说明中指出；“慎重、实质高于形式和重要性，应作为选用会计政策的重要考虑”，其目的也是以反映经济真实为要。或有事项的处理，则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。实质重于形式原则要求当或有事项的实质与其法律形式不一致时，应当根据其经济实质而不是根据法律形式来处理；谨慎性原则要求充分预计可能发生的费用和损失，不可预计可能发生的收益；重要性原则要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理，一般可由其相对金额的大小和其发生概率来判定其重要程度；客观性（充分披露）原则要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能在报表内作为具体项目确认反映的，要在会计报表附注中披露。三、贯彻“实质重于形式”原则有赖于努力提高会计人员的职业判断能力现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都作出详尽的规定。如在企业会计制度中规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”，该规定明确了开办费在筹建期和开始生产经营期的处理方法，但并没有明确界定何为筹建期，何为开始生产经营期。虽然税务上作了解释：“所谓筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间，”但似乎也不能解决实际工作中筹建期和生产经营期明确区分和正确进行会计核算的问题。有些企业边筹建、边生产，有些企业筹建结束后，很长时间才正式开工生产，以致使企业主管当局、会计人员、注册会计师、税务人员在费用摊销和征税问题上各执一词，答案林林总总，五花八门。要在会计上解决这个问题，必须根据“实质重于形式”的会计核算原则进行专业判断，看企业是否确实已达到可生产或可经营状态并实际已开始生产或经营，作出正确合理地处理。而实际工作中会计人员的这种职业判断能力并不尽如人意，“财政决定财务，财务决定会计”的计划经济会计核算模式的影响仍然存在，会计人员按图索骥，对财务制度仍然存在着很强的依赖性。笔者认为，要改变这种局面首先必须努力转变会计核算观念。明确会计信息的服务对象，把主要为计划、为政府服务真正转向主要为投资人、债权人、宏观管理和内部管理决策服务，将“探求真象和反映真象作为会计职能的重要部分，而会计师的基本责任是要证明，为事实真家付出审慎的努力。”第二，应注意经验的不断积累。“实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质，除了掌握和领会“实质重于形式”等原则精神外，更重要的是经验的积累。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。第三，应注重专业知识的更新。会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。“自学”强调的是自觉地学，通过职称考试、注册会计师考试或到学校进修都是自觉获取新知识的途径，同时，对指定刊物发布的新法律、法规和规章应不断跟踪学习，不能仅依靠下发红头文件再来学习。“培训”，是指参加各级财政部门组织的会计人员后续教育培训。目前，有些地方搞后续教育往往是流于形式，时间短，内容多，无考核、效果差。会计人员参加学习往往是为了获得后续教育的签章，保留其会计从业资格，而没有真正达到知识更新