我国资产减值准备制度的演进过程.doc

我国资产减值准备制度的演进过程及其对上市商业银行的影响09182158 周洁茹 金融91摘要：从1998年，我国出台了股份公司会计制度允许公司计提四项减值准备，到2001年施行企业会计制度用“八项减值准备”取代了“四项减值准备”，再到2007年实施的企业会计准则-资产减值不允许上市公司转回计提的减值准备，我国的资产减值制度不断完善。这一方面反映在企业的会计列报不断地规范，一方面又隐含了企业利用减值准备计提进行会计选择的行为。本文通过对我国资产减值准备演进过程的回顾，结合上市银行的财务数据，分析我国资产减值准备制度演进过程对上市商业银行的影响。关键字：资产减值准备；上市公司；上市商业银行1、 我国资产减值准备制度的演进过程（一）资产减值制度的探索 20世纪90年初期，我国经济体制转换，市场经济逐渐发展，企业面临的外部经济环境瞬息万变，资产出现减值现象，客观上需要对企业潜在的资产损失进行确认，因此我国开始了关于资产减值方面的会计探索。财政部在1992年颁布的企业财务通则第十三条就企业应收账款计提坏账准备做了相关规定，并对坏账损失发生情况进行了解释。1992年，由财政部颁布的股份制试点企业会计制度对资产减值准备金计提做出了规定，但内容较为简单，仅要求企业按规定的比例对应收账款余额的提取坏账准备金。随后，财政部又颁布了关于股份制试点企业股票香港上市公司有关会计处理问题的补充规定的通知，要求股份制试点企业的应收账款应提取坏账准备，提取坏账准备的计算方法，以及提取比例由企业自行确定。 （二）资产减值制度的发展 1998年1月27日，财政部颁布了股份有限公司会计制度要求我国境外上市公司，香港上市公司以及境内发行外资股公司，必须对短期投资，应收账款，存货和长期投资等四项资产计提相应的资产减值准备金。并且，各项减值准备计提方法和计提比例由公司自行确定。股份有限公司会计制度规定A股上市公司采用备抵法核算坏账损失，其中三项减值准备规定则自愿执行。由于A股上市公司不自愿执行四项资产减值准备规定，1999年10月，财政部又通过了股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定，将强制性集体规定延伸至所有上市公司，明确规定境外上市公司，香港上市公司以及境内发行外资股欧诺公司以及其他区上市公司和非上市股份公司，均需计提四项减值准备，坏账准备的计提范围扩充至其他减值应收款项，对会计政策变更产生的累计影响数可以采用追溯调整法予以处理。2000年底，财政部颁布企业会计制度明确提出“资产减值的概念”，要求对所有不符合资产定义的资产计提减值准备，将减值准备的计提范围扩展至八项，即短期投资，应收账款，存货及长期投资，固定资产，无形资产，在建工程，委托投资八项资产。2001年起颁布和实施的各项企业会计具体准则也对各类资产的减值问题作了详细规定。（三）资产减值准备制度的新阶段 企业会计制度和各项企业会计具体准则不仅细致地规定了资产减值准备的确认，计量和记录，而且对资产减值准备的报告和披露亦进行了规定。但是，资产减值准备计提在需要财务人员根据经验和所掌握的会计专业知识进行判断，在具体实施过程中，上市公司管理当局具有很大的会计选择空间。近年来，许多上市公司在财务报表利用计提资产减值大额冲销和转会。资产减值成为ST公司扭亏，亏损公司避亏以及上市公司调节利润的主要手段之一。2004年，中国证监会发布关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知，规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果，不得利用资产减值调节各期利润。为规范上市公司减值准备的计提，与国际会计准则趋同，2006年2月15日，我国财政部在征求意见稿的基础上，颁布了企业会计准则第8号-资产减值，并于2007年1月1日起在我国所有上市公司实施，专门出台资产减值准备是计提减值准备规范发展的新篇章，进一步完善了我国资产减值准备计提的规范。2、 我国商业银行的资产减值准备现状纵观各银行2011年年报，“正常类贷款”占比极高，甚至是达到了一种不需要的拨备覆盖率；然而数据显示，银行正在从当期利润中砍出大笔资金，为以后冲抵不良贷款作准备。“中国银行业是经济支柱，贷款已经深入到各条产业链，未来经济下行可能导致不良率突然上升。”有分析师称，银行在“丰年”结束前，有必要为将来留出过冬的粮食。从2011年年报看，浦发银行去年挣得净利润273.6亿元，同比增长42.6%如果不是被飙升的“资产减值损失”抵消，浦发的利润还能“更上一层楼”。去年浦发银行发生约75亿元的资产减值损失，同比增长63.5%。浦发也是以下所列6家银行中，资产减值损失涨幅最大的一家。根据财务报表注释，这部分资产减值损失主要出现在“发放贷款和垫款”项目，这也是银行的核心业务。这有两种解释：其一，银行有许多贷款收不回来，在账面直接核销掉了；其二，银行提前扣除一笔“准备金”并挂在账面，若未来出现呆坏账，可用于核销。数据也证实了这一点：浦发银行的“正常类贷款”占比达到98.78%，同比仅微降14个基点；而拨备覆盖率从前年末的380.56%，突然升到499.60%，成为6家银行中最高的一个。 除浦发银行外，农业银行、民生银行、深发展的“资产减值损失”也增长很快，普遍在45%至55%之间，其拨备覆盖率纷纷快速上升。建设银行、兴业银行则不大热衷此种方法，资产减值损失增长不到25%，这两家银行的“正常类贷款”占比均在上升，似乎底气充足。农业银行的“正常类贷款”占比有提升，但仍大幅计提资产减值，原因可能是其历史拨备覆盖率较低，需要迅速追赶；目前农行拨备覆盖率达到263%。拨备覆盖率是指“呆坏账准备金”与不良贷款的比率，根据银监会去年发布的商业银行贷款损失准备管理办法，商业银行拨备覆盖率基本标准为150%然而如今各大银行均已远超过标准，动机应该是调节利润。拨备覆盖率高、留出的准备金多，今后如果不良贷款上升就拿来抵扣，保证未来的利润不会太低，好比丰年里留出灾年的口粮。”六家上市银行部分数据银行2011净利润（单位：亿元）同比增幅资产减值损失（单位：亿元）同比增幅建设银行1694.3925.48% 357.83 22.16%农业银行1219.5628.50%642.25 47.94%深发展A 103.90 65.35%21.48 44.38%民生银行284.43 60.80% 83.76 52.18%兴业银行 255.97 38.21% 29.16 24.48%浦发银行 273.55 42.63% 74.99 63.49%合计 3831.8 1209.5 三、资产减值制度对上市的影响从98年到现在，随着我国的资产减值准备制度地一步步完善，我国的上市商业银行从该制度中获得了很多益处。 首先，资产减值准备制度确保了银行资产的真实性。当某项资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那部分不再能为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，才能使资产更符合其定义，这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用,是对以历史成本计价的资产原始成本按其现时价值进行调整。减值准备还原了资产价值，将不良资产的泡沫予以消化，提高资产质量，有利于银行的管理者进行正确的决策，更有利于银行长期稳健的发展。 再次，资产减值准备制度增加了银行信息披露的透明度。资产减值准备的提取有助于投资者和公众了解银行，做出正确的决策判断。长期以来银行对外披露的信息集中在资产规模、经营效益等方面，对银行资产风险性方面的信息披露不充分，外部人员很难知道银行资产质量如何，资产的潜在损失是否已吞噬了产生的利润。近几年金融危机以及层出不断的金融案件，引起人们对银行业安全性的重视，对银行资产风险给予更多的关注，减值准备提取客观反映了银行的经营状况和风险状况，提供了更加可靠的会计信息，它可以让市场进行理性的决策，促进银行规范、稳健的发展。最后，资产减值准备制度增加银行抵御市场风险的能力。面对高成长和高风险并存的市场，国内银行业展开了激烈的竞争，金融产品不断创新，金融衍生工具不断推出，使银行的风险比以往更高,而且还承担着迅速处理大量存量不良资产和严格控制新增不良资产的重任，加上银行本身资本充足率普遍不足，要实现稳健可持续的发展，面对现实或潜在的风险需要采取保守的态度，减值准备为银行抵御风险多建立了一道屏障, 通过资产减值这个渠道, 预警和消化风险, 提高资产质量, 可以增强防范风险的能力, 最终保护广大债权人和投资者的利益。尽管我国上市商业银行从资产减值准备制度获益良多，但不得不面对的现实是，我国的资产减值制度还存在着一系列的问题。 首先，和一般企业类似，上市银行的管理层为追求报表业绩，利用资产减值准备操纵利润。当前银行管理层被上级行设置了多个考核指标，如何在聘任期间内取得良好的工作业绩是高层管理者首先面临的问题，涉及其职位的升迁和收入的增长，无论指标考核体系是如何设置，都往往需要良好经营利润的支持。在利润完成不理想或营业收入不足以消化减值准备时，为完成上级行的考核，不或少提减值准备，对会计报表进行粉饰，也就成为管理层操纵利润的一项必选工具。 其次， 提取资产减值准备的可操作性受到会计环境上的局限。首先，目前的资产价格市场尚未健全，银行要及时获得各项资产的现时市场价格信息较为困难，同时必须考虑到成本，使减值准备的提取缺乏一定的资料基础，在这种情况下计提资产减值准备公正性、客观性也难以衡量; 其次，银行缺乏具有职业判断能力的专业人员，由于资产减值准备计提需要大量主观的判断，每个会计人员价值观的不同，特别是受到上层主管人员授意下,难以做出符合客观实际的职业判断，甚至做出违反职业道德的判断。 再次， 判断资产是否发生减值的确认标准不一。判断资产是否有减值迹象是资产减值准备计提的起点，对具体会计处理程序、方法的选择都有重要的制约作用。在美国财务会计准则中对资产减值判断标准可以分为三种:经济性原则、永久性原则和可能性原则。经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，类似于存货的成本与市价孰低; 可能性标准是指在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失，是用未来预计现金流总额来判断资产是否减值; 永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值，并能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。在我国虽然没有明确规定减值准备应采用的确认标准，但从相关的条文中可以看出，短期投资跌价准备采用经济性原则; 坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备采用的是可能性原则; 固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、抵债资产减值准备采用的是永久性原则。经济性原则使用的前提是每一项资产的公允价值是可获得的，而实际中这一点是难以实现的，采用永久性原则、可能性原则确认资产减值准备，要从资产未来的现金流判断资产是否减值，在没有明确的量化标准时，需要较多的主观判断，特别是永久性原则在实际工作中已经超出管理人员的判断能力。判断标准的模糊导致银行可以自行根据实际情况进行判断，增加了管理者操纵会计信息的可能，为银行调节损益留下余地。 最后， 资产减值准备计量标准模糊。要合理的提取减值准备，必须解决的是计量标准的选择，这会直接影响资产减值会计的合理性和可操作性。国际会计准则36 号规定，当资产账面价值超过其可收回价值时对超过部分的差额确认为资产减值并予以计量。我国金融企业会计制度中对于提取资产减值准备计量方法为: 短期投资跌价准备采用成本与市价孰低，坏账准备和贷款损失准备采用各项应收款项、贷款的可回收性, 长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程、抵债资产的减值准备采用账面价值与可收回金额孰低法。可收回金额是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者；销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额, 在现有企业会计制度和准则中使用的计量基础还包括有公允价值、使用价值、市价等多个标准, 在不同的准则中有各自表述,