《小企业会计准则》难点精讲（5）.doc

（二）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。【解读】自行建造固定资产完成竣工决算，按照竣工决算前发生相关支出：借：固定资产贷：在建工程对于自行建造固定资产的成本，本准则是以“竣工决算”的时点停止资本化，而企业会计准则是以“达到预定使用状态”的时点停止资本化，体现了本准则减少会计人员职业判断的出发点，易于小企业会计人员操作，同时也与企业所得税法的规定一致。值得说明的是，在征求意见稿中，在建工程在试运转过程中所取得的收入,直接计入主营业务收入/其他业务收入，不冲减在建工程成本。而定稿后的本准则，仍然将在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本，从而与企业会计准则一致。关于借款利息，在应付利息日，根据借款本金和合同利率计提利息费用，分两种情况：第一，竣工决算前应负担的借款利息费用：借：在建工程 贷：应付利息第二办理竣工决算后发生的利息费用：借：财务费用 贷：应付利息但是对于竣工决算前应负担的相关的借款费用的处理，是否严格按照企业会计准则借款费用执行，是否划分资本化期间，是否区分专门借款和一般借款尚需进一步明确。（三）投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。【解读】投资者投入固定资产的成本，和投资者投入的其他非现金资产相似，应当按照评估价值和相关税费确定成本：借：固定资产（不需要安装的）【按照评估价值和相关税费】 在建工程（需要安装的）应交税费应交增值税（进项税额）【按照税法规定可抵扣的增值税进项税额】 贷：实收资本 资本公积（四）融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。【解读】小企业融资租入的固定资产的成本的确定，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定，不需计算最低租赁付款额及其现值，不需与公允价值比较孰低。这是与企业会计准则所不同的。借：固定资产（不需要安装的）【按照合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费】 在建工程（需要安装的） 贷：长期应付款（合同约定的付款总额） 银行存款（相关税费）（五）盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。【解读】与盘盈的流动资产资产相同，小企业盘盈固定资产的成本，仍然按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，但是要扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。借：固定资产 贷：待处理财产损溢待处理非流动资产损溢批准后：借：待处理财产损溢待处理非流动资产损溢 贷：营业外收入这与企业会计准则按照前期差错的处理方法不同。小企业会计准则第二十九条规定：小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。前款所称折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。【解读】按照小企业会计准则规定，小企业固定资产的折旧范围是：除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧外，应当对所有固定资产计提折旧（意味着未使用的固定资产也要计提折旧），这与企业会计准则相同。但是与企业所得税法的规定不完全相同。（原征求意见稿中的折旧范围，与企业所得税法的规定基本相同）。固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。借：制造费用、管理费用等贷：累计折旧应计折旧额的确定，由于小企业不允许计提减值准备，按照固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额确定。【相关链接】企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。小企业会计准则第三十条规定：小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。【解读】按照本准则规定，小企业固定资产的折旧方法是：年限平均法（即直线法），小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。这一规定与企业会计准则不完全相同。【企业会计准则规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法（即直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等】。关于固定资产的使用寿命和预计净残值，本准则要求小企业根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定确定，即要求小企业的折旧政策基本与税法规定保持一致。 【相关链接】企业所得税实施条例中规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。小企业会计准则第三十一条规定：小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。小企业会计准则第三十二条规定：固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。【解读】小企业在固定资产使用过程中发生的日常修理费，应当按照固定资产的受益对象：借：制造费用、管理费用等贷：银行存款 这与企业会计准则规定有所不同。企业会计准则对于不符合固定资产确认条件的日常修理费用，应当费用化，生产车间发生的日常修理费用，也要记入管理费用。【提示】小企业固定资产发生的大修理支出：借：长期待摊费用贷：银行存款注意：本准则中的大修理支出，是指小企业发生的符合税法规定的大修理费用，记入“长期待摊费用”。详见第四十三条。小企业会计准则第三十三条规定：固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。【解读】本准则所指的改建支出，与企业所得税法是一致的。除已提足折旧的固定资产和经营租入固定资产发生的改建支出记入“长期待摊费用”以外，其他固定资产的改建支出应当计入固定资产成本。对固定资产进行改扩建时：借：在建工程（该项固定资产账面价值） 累计折旧（已计提的累计折旧） 贷：固定资产【例题】甲公司（小企业）是一家饮料生产企业，有关资料如下：（1）2009年12月，自建一条生产线投入使用，建造成本600 000元，采用直线法计提折旧，预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用期限为6年。（2）2011年12月31日决定对生产线进行改扩建。（3）2012年1月1日至4月30日经过4个月的改扩建，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生支出：购买工程物资价款210 000元，增值税35 700元，全部用于改扩建，发生人员薪酬84 000元。（4）新生产线预计尚可使用7年，假定改扩建的生产线的预计净残值率为改扩建后的其账面价值的4%，折旧方法仍未直线法。假定按年计提折旧，不考虑除增值税以外的相关税费。要求：做出甲公司的相关会计处理。【解析】（1）2010年和2011年计提折旧改扩建支出前该生产线的年折旧额 600 000（13%）6 582 000 6 97 000（元）借：制造费用 97 000贷：累计折旧 97 000（2）2011年12月31日生产线转入改扩建转入改扩建时，要将其账面价值转入在建工程。借：在建工程406 000累计折旧 （97 0002）194 000贷：固定资产600 000（3）发生改扩建工程支出发生改扩建支出的处理与自营工程相同。借：工程物资210 000应交税费应交增值税（进项税额） 35 700贷：银行存款245 700借：在建工程294 000贷：工程物资210 000应付职工薪酬 84 000（4）2012年4月30日竣工：改扩建完成，新生产线的入账价值原账面价值406 000改扩建支出294 000700 000。借：固定资产700 000贷：在建工程700 000注：2012年1月1日至4月30日改扩建期间该生产线不计提折旧。（5）2012年5月开始重新计提折旧改扩建完成，生产线应重新确定其使用年限、净残值和折旧方法。月折旧额 700 000（14%）（712）672 000 （712）8 0002012年应计提8个月（5月12月）的折旧：借：制造费用64 000 （8 0008）贷：累计折旧64 000小企业会计准则第三十四条规定：处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。前款所称固定资产的账面价值，是指固定资产原价（成本）扣减累计折旧后的金额。盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。【解读】小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产时：借：固定资产清理（固定资产账面价值）累计折旧（已计提的累计折旧）贷：固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用：借：固定资产清理贷：银行存款、应交税费等取得出售固定资产的价款、残料价值和变价收入、赔偿收入等处置收入：借：银行存款、原材料、其他应收款等贷：固定资产清理固定资产清理完成后，结转净损益：如为借方余额：借：营业外支出非流动资产处置净损失贷：固定资产清理如为贷方余额：借：固定资产清理贷：营业外收入非流动资产处置净收益【例题】203年1月1日，甲公司（小企业）购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运杂费5 000元，款项全部以银行存款付清。该设备预计使用10年，净残值为0，按直线法计提折旧。204年1月10日，甲公司将该设备出售，售价为120万元（不含增值税）存入银行。假定不考虑其他因素。要求：完成甲公司固定资产的相关会计处理。【解析】（1）203年1月1日购入设备：借：固定资产1 005 000应交税费应交增值税（进项税额）170 000贷：银行存款1 175 000（2）204年1月10日出售设备：转销账面价值借：固定资产清理904 500累计折旧100 500（折旧期3年2月4年1月）贷：固定资产1 005 000收到出售价款借：银行存款1 404 000贷：固定资产清理1 200 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000注：销项税额1 200 00017%204 000（元）结转处置净收益借：固定资产清理295 500贷：营业外收入295 500二、生产性生物资产小企业会计准则第三十五条规定：生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。【解读】小企业（农、林、牧、渔业）要设置“生产性生物资产”科目，核算小企业持有的生产性生物资产的原价（成本），按照“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别进行明细核算。【提示】与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于：生产性生物资产能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，生产性生物资产具有固定资产的特征。 小企业会计准则第三十六条规定：生产性生物资产应当按照成本进行计量。（一）外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。【解读】外购的生产性生物资产：借：生产性生物资产 贷：银行存款涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目。（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：1自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。【解读】自行营造的林木类生产性生物资产：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产 贷：原材料、银行存款、应付利息等2自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。【解读】自行繁殖的产畜和役畜：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产 贷：原材料、银行存款、应付利息等未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时：借：生产性生物资产成熟生产性生物资产 贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产育肥畜转为产畜或役畜：借：生产性生物资产 贷：消耗性生物资产产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按照转群时其账面价值：借：消耗性生物资产生产性生物资产累计折旧贷：生产性生物资产生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出：借：管理费用贷：银行存款因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产：借：银行存款（处置收入）生产性生物资产累计折旧营业外支出非流动资产处置净损失（借方差额）贷：生产性生物资产 营业外收入处置非流动资产处置净收益（贷方差额）【例题】甲林业企业（小企业）自200 年开始自行营造100 公顷橡胶树,当年发生种苗费189 000元,平整土地和定植所需的机械作业费55 500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资等450 000 元。该橡胶树达到正常生产期为6 年,从定植后至206 年共发生管护费用2 415 000元,以银行存款支付。要求：完成甲企业的相关会计处理。【解析】借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产 945 000贷:原材料种苗 189 000肥料及农药 250 500应付职工薪酬 450 000累计折旧 55 500借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产 2 415 000贷:银行存款 2 415 000因此,该100公顷橡胶树的成本为:189 00055 500250 500450 0002 415 0003 360 000(元)借:生产性生物资产成熟生产性生物资产 3 360 000贷:生产性生物资产未成熟生产性生物资产 3 360 000小企业会计准则第三十七条规定：生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。【解读】本准则规定，小企业（农、林、牧、渔业）要设置“生产性生物资产累计折旧”科目。按月计提成熟生产性生物资产的折旧时：借：生产成本、管理费用等贷：生产性生物资产累计折旧确定生产性生物资产的使用寿命时，要考虑企业所得税法的规定：生产性生物资产计提折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年。畜产类生产性生物资产，为3年。第四节 其他非流动资产核算的难点精讲一、无形资产小企业会计准则第三十八条规定：无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。【解读】本准则关于无形资产的定义、包括的内容与企业会计准则相同。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。【案例】A公司（小企业）2013年1月1日购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付300万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，利用工程物资支出400万元，工资费用120万元，其他相关费用80万元等。该工程已经完工。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，假设两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，假定按年计提摊销和折旧，不考虑其他相关税费。要求做出该企业的相关账务处理。 【解析】 分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 A公司的账务处理如下： （1）支付转让价款：借：无形资产土地使用权 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000（2）在土地上自行建造厂房：借：在建工程 6 000 000 贷：工程物资 4 000 000 应付职工薪酬 1 200 000 银行存款 800 000 （3）厂房完工：借：固定资产 6 000 000 贷：在建工程 6 000 000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用 60 000 贷：累计摊销 60 000 借：制造费用 240 000贷：累计折旧 240 000小企业会计准则第三十九条规定：无形资产应当按照成本进行计量。（一）外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。【解读】小企业外购无形资产时：借：无形资产 贷：银行存款、应付利息（二）投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。【解读】小企业收到投资者投入的无形资产时：借：无形资产 贷：实收资本 资本公积（三）自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。【解读】本准则规定：小企业要设置“研发支出”科目，核算小企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。【与企业会计准则相同】1发生的研发支出，不满足资本化条件的：借：研发支出费用化支出 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、应付利息等月末，应将归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目：借：管理费用 贷：研发支出费用化支出2发生的研发支出，满足资本化条件的：借：研发支出资本化支出 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、应付利息等3研究开发项目达到预定用途形成无形资产的：借：无形资产 贷：研发支出资本化支出【例题】20x3年1月1日，甲公司（小企业）经管理层批准研发某项新型技术，该公司认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2x4年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：（1）20x3年度发生材料费用900 000元，人工费用450 000元，计提专用设备折旧75 000元，以银行存款支付其他费用300 000元，总计1 725 000元，其中，符合资本化条件的支出为750 000元。（2）20x4年1月31日前发生材料费用80 000元，人工费用50 000元，计提专用设备折旧5 000元，其他费用2 000元，总计137 000元。要求：做出甲公司的账务处理。【解析】（1）20x3年度发生研发支出借：研发支出费用化支出 975 000 资本化支出 750 000 贷：原材料 900 000 应付职工薪酬 450 000 累计折旧 75 000 银行存款 300 000（2）20x3年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用借：管理费用 975 000 贷：研发支出费用化支出 975 000（3）20x4年1月份发生研发支出借：研发支出资本化支出 137 000 贷：原材料 80 000 应付职工薪酬 50 000 累计折旧 5 000 银行存款 2 000（4）20x4年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：无形资产xx技术 887 000 贷：研发支出资本化支出 887 000小企业会计准则第四十条规定：小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。【解读】本条是关于自行开发无形资产的资本化条件，只有同时满足时，才能资本化。与企业会计准则规定的条件相同。小企业会计准则第四十一条规定：无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。【解读】科目设置：设置“累计摊销”科目，按照无形资产项目进行明细核算。与企业会计准则相同。摊销方法：只有年限平均法一种。与企业会计准则不相同。摊入科目：根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。与企业会计准则相同。借：制造费用、管理费用等 贷：累计摊销摊销期：自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。与企业会计准则相同。使用寿命：法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。与企业所得税法实施条例第六十七条基本一致