毕业论文——新旧会计准则中无形资产对研发费用会计处理的比较.doc

目 录 摘要1 关键词1 一、新旧无形资产准则的内容比较1 （一）概念的定义 1 （二）对初始计量的内容调整 2 1对无形资产取得时的计量规定的不同 2 2对自行开发的无形资产的价值计量规定不同 2 3符合确认条件的开发支出资本化的优点在于 3二、无形资产及无形资产的研发费用的含义4（一）新准则对研发费用会计处理得合理性 4（二）新准则对科技及创新类企业利润的操控增大空间 5三、新无形资产准则对研发费用会计处理的比较5（一）研究阶段和开发阶段的划分 5（二） 开发阶段相关支出资本化的条件6 （三）研发费用会计处理的比较研究 6四、新无形资产准则对企业的影响7（一）无形资产确认对企业的影响 7 （二）企业自行开发无形资产发生的内部研发费用对企业的影响 8 （三）无形资产的摊销对企业的影响 8结束语9参考文献99 新旧会计准则中无形资产对研发费用会计处理的比较 摘 要：本文分别介绍了新旧企业会计准则中对企业研发费用的会计处理方法与比较，以及新准则中对无形资产的定义，研发费用会计处理的合理性，摊销等诸多方面的不同，就新准则在实际执行过程中可能对企业产生的影响及新旧准则会计处理方法的优缺点进行逐一分析。关键词：无形资产 研发费用 费用化 资本化 知识经济时代，生产力要素由物质要素主导型向智力要素主导型转变，有形资产的作用相对减弱，无形资产的作用相对上升。会计是对经济的反映和监督，是随着经济的发展而发展的，会计必须要适应一个时代经济发展的要求。因此，知识经济时代会计反映的重心自然也要逐渐由有形资产向无形资产转移。我国2001年颁布的无形资产准则(简称旧准则)已日益显现出其不适应性。因此，颁布了新的会计准则。新会计准则中对无形资产的诸多方面进行了修改与完善。新准则按照我国的现状，制定了一部符合我国当前国情的会计制度，但是否存在不足，还需要实践来检验。一、新旧无形资产准则的内容比较（一）对概念重新进行了定义 新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中的无形资产只包括了旧准则定义中无形资产的可辨认部分，而对于不可辨认的商誉，则不再确认其为无形资产。同时，新准则还明确了符合无形资产可辨认性的两个标准，更确切地界定了无形资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。并把无形资产按能否辨认划分为了：可辨认无形资产与不可辨认无形资产。原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。 商誉是指企业获得超额收益的能力。它分为自创商誉和外购商誉。对于自创商誉，新旧会计准则都没有把它确认为无形资产。而对于外购商誉，本质上并不等于收购价格与净资产公允价值之间的差额，当然还有其它因素的影响，因此其成本是难以计量的，不符合该资产的成本能够可靠地计量这一确认条件，所以新的会计准则没有把它纳入到无形资产的核算范围之内。（二）对初始计量的内容作了调整 旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的入账价值作了规定，不同的是新准则引入了公允价值的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。 1、对无形资产取得时的计量规定不同 对于外购无形资产的成本，旧准则规定以实际支付的价款作为实际成本；而新准则规定将使该项资产达到预定用途所发生的全部支出列为成本。新准则的规定更加具体，能有效的遏止企业虚增资产规模和夸大资产营运能力。 新旧准则之间的差异还表现在：新准则增加了“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”由于无形资产的流入会使多个会计期间受益，甚至关系到企业的生存与发展，因而外购无形资产需要支付大量的资金，延期支付成为购销双方必然的选择。因此，新准则对此项规定得更加确切、具体与完善，更能反映价值归属的本质。 2、对自行开发的无形资产的价值计量规定不同 旧准则规定企业自行开发的无形资产，按依法取得时的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，而在研究与开发过程中发生的费用，直接计入当期损益。该规定实际上违背了“合理划分收益性支出与资本性支出”原则，这样的规定对会计信息的报告造成了许多不良的影响。 新准则则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段与开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此研究阶段的支出应当直接计入当期损益，即费用化；相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已经完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。所以开发阶段的支出，如果符合相关条件，可进行资本化处理，计入无形资产。这样的规定有利于增强企业在市场中的竞争能力，激励企业增加更多的研发投入，促进企业的技术创新。 3、符合确认条件的开发支出资本化的优点在于： （1）可以使企业每期的成本与收益确认更符合配比原则，使盈利更能反映企业的经营业绩。因为开发活动成功后取得的收益很大，收益期长，且开发支出金额大，若一律费用化处理，在开发阶段的利润相对较低，开发成功后因没有可分摊的开发费用，收益期间利润相对偏高，开发期间收入和费用严重不配比，影响核算的准确性和可比性； （2）对于拟进行外部融资的企业来说，开发费用资本化能够降低负债比率，提高企业商业信用，不会损害融资渠道； （3）可以减少经营者在开发阶段的利润指标压力，提高其在研发投入上的热情，促进企业科技创新，从而保障企业的可持续发展。 （4）对投资者投入无形资产的价值计量进行了修改，旧准则规定：投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。新准则修改为：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 新会计准则强调了无形资产的公允性，不公允的不确认其为无形资产的成本，更好的反映了经济事实，实质重于形式原则得到了充分体现。 （5）新增的内容，新准则规定了：以政府补助形式取得的无形资产应遵守企业会计准则第16号政府补助的规定，以接受的无形资产的公允价值确认成本，公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量；以企业合并取得的无形资产的计量按企业会计准则第20号企业合并确定。 （6）删除的内容，旧准则对接受捐赠的无形资产的计量作了规定，而新准则则没有此项内容。 （7）对无形资产披露的变更，由于新会计准则对无形资产的研发费用、摊销方法、摊销年限、减值准备的计提等作了重大改变，因此，新准则对无形资产的披露也作了相应的变更。它明确地规定了应按照无形资产的类别在附注中披露如下内容：a、无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。b、使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。c、无形资产的摊销方法。d、用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。e、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。 由于传统的财务报告没有充分反映无形资产的价值，无形资产对于投资者的重要意义被严重削弱。与旧会计准则相比，新准则披露的信息更加充分，方式更加合理，更好地体现了信息质量要求中的谨慎性原则。然而，新准则也存在一定的不足：准则中规定只有可辨认的无形资产才能加以确认，许多与无形资产有关的信息，也是对决策者极为有用的信息却被排除在了财务报告之外。由此，建议在披露无形资产信息时，应尽量实现它的完整性和相关性。 二、无形资产及无形资产的研发费用的含义（一）新准则对研发费用会计处理的合理性 新准则改革了旧准则中研究开发支出一律费用化的规定，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化。对比之下，新准则的这一规定具有以下各方面的合理性： 1、开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力。2、开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况。3、开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。4、开发费用资本化符合资产的确认和计量标准。5、开发费用资本化符合会计处理要求的收入与费用配比原则。6、开发费用资本化符合会计处理要求的真实性原则。7、开发费用资本化符合会计处理要求的一致性原则。8、开发费用资本化符合会计处理要求的相关性原则。 显然，在我国加入WTO的今天，在知识经济条件下，企业要在全球化的竞争中取得优势，除了进行研究开发别无选择。可以预见我国企业的研发活动将会更加频繁，对研发费用的会计处理对企业的影响也会越来越大，而开发费用资本化有利于增强企业的技术创新实力和企业价值最大化的实现，还能更客观地反映企业的财务状况，因此新准则对开发费用资本化的会计处理，反应了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。（2） 新准则对科技及创新类企业利润的操控增大空间 正如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩，进行盈余管理的目的。3、 新无形资产准则对研发费用会计处理的比较 2006年2月15日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。本文仅就新旧无形资产会计准则（以下简称新准则、旧准则）对研发费用的会计处理进行比较分析，并对新准则所作修订的合理性作了简单评价。（1） 研究阶段和开发阶段的划分 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代晶的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的研制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。 （二）开发阶段相关支出资本化的条件 1、完成无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。 4、有足够的技术，财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 （3） 研发费用会计处理的比较研究 美国准则：美国对研发费用会计处理做出规定的主要是财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”，该公告规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，而财务会计准则第86号公告对此做出补充规定，对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产，因此在美国除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用确认。 我国旧准则：我国2001年颁布的企业会计准则无形资产基本依据美国的会计准则第2号公告，它规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。而且并没有美国财务会计准则第86号公告那样的类似补充规定，采用了一刀切的办法。 国际会计准则：国际会计准则委员会第38号准则“无形资产”则将研究开发活动分为两个阶段，研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益；而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。 英国准则：英国则是将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。 法国准则：法国对研究与开发费用的处理则是在其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。日本也是采取类似法国的规定，但在实务中多采用直接冲销的费用化方法。 我国新准则：2006年最新颁布的企业会计准则无形资产主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出（简称研究支出），应当于发生时费用化计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出简称（开发支出），在能够证明下列各项时，应当资本化确认为无形资产： 1、从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性； 2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 3、无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性； 4、有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。4、 新无形资产准则对企业的影响 新准则在上述各方面都做了相当大的变化，不断的向国际会计准则靠拢，这也预示了我国和国际接轨的趋势。同时新的准则也给企业带来了一定的影响。（一）无形资产确认对企业的影响 新准则不确认商誉为无形资产，这样可能会增加企业对利润的可操作性。例如，新准则规定每年要对商誉进行减值处理，而商誉的减值测试在实物中较难操作，不同的资产组和资产组合，对减值的确认也就不同。如果企业的经营效益很好，商誉则不需要进行减值，那么势必会增加企业本年利润。 （1） 企业自行开发无形资产发生的内部研发费用对企业的影响 开发费用的资本化将会提高企业的科技创新能力，增强研发人员工作的热情。高新技术企业的研发费用很大，新准则规定费用资本化，将使其无形资产账面价值增加，相关费用减少。因此这项规定必然会引起高新企业利润的增加。同时，由于费用的资本化，其价值列入到无形资产中，更能反映企业经营业绩。新准则变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。然而，企业在研究开发的过程中，由于工作的复杂性等原因，很难划分开发和研究阶段。这样，企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比性。此外，由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。因此，企业该加强科技开发过程中的支出控制，划分不同的区间，合理的将相关支出列入到相应的区间，从而确定计入无形资产的成本。建议新准则能像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究