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浅谈可持续发展下的环境成本管理内容摘要实现可持续发展与循环经济已成为我国国民经济和社会发展的战略目标。以这一战略目标为导向,从政府和企业两个层面研究目前我国适用的环境成本管理模式。政府的环境成本管理应从宏观角度入手,制定相应的环境管理制度、把“环境税收”纳入国家税收体系、环境管理以预防为主、加大公共部门的环境保护投资及积极推行环境管理标准。企业的环境成本管理应从微观角度入手,在环境成本目标制定、生态设计、寿命周期评估、环境材料替代、清洁生产及废弃物循环利用方面加强环境成本全过程管理。关键词:可持续发展 循环经济 环境成本序言6一、可持续发展综述7(二)企业可持续发展概述7(三)可持续发展与循环经济9二、环境成本简述9(一)环境成本定义及构成9(二)环境成本分类10(三)环境成本的特点131.环境支出的不可预知性132.环境支出的隐蔽性13(四)环境会计成本的核算13(五)环境成本确认与计量151.环境成本确认152.环境成本计量16三、环境成本的现状分析17四、环境成本管理意义18(一)社会公众角度18(二)政府角度18(三)企业可持续发展角度18(四)国际环境角度18五、我国环境成本管理模式和现实选择19(一)政府环境成本管理191.制定相应的环境管理制度192.把“环境税收”纳入国家税收体系193.政府的环境管治应以预防为主,减少环境成本194.加大公共部门的环境保护投资205.积极推行环境管理标准 ISO14000系列标206.进一步建立和完善有关环境保护的法规制度，加强执法力度20(二)企业环境成本管理201.环境成本目标202.生态设计213.寿命周期评估214.环境材料替代21六、清洁生产22(六)废弃物循环利用22六、环境成本会计存在的问题及改进建议231.环境成本分类标准多样232.环境成本信息披露混乱243.环境成本核算方法应用困难24(二)针对以上问题本文提出如下改进建议:241.统一环境成本分类应借鉴欧美和日本先进的理论研究及企业的实践经验242.加强多学科合作在确定环境成本分类的基础上，开展多领域多学科的合作253.引入奖惩机制并加强监督针254.完善环境法律法规25七、总结26序言随着经济的迅速增长，人口的不断增长，环境问题日益被人们关注。为实现可持续发展，保护环境已经成为了全球所面临的问题，世界各国都非常重视环境对经济发展和人们生活质量的影响。改革开放以来，我国的经济建设取得了快速发展，国民经济实现了持续高速增长。然而，由于对自然资源的过度开发、废弃物的大量排放，我国的环境污染问题日益突出，可持续发展面临巨大的挑战。我国目前的环境污染问题已成为限制我国经济可持续发展的重要因素之一。根据可持续发展理念，企业必须将自然和道德因素纳入其管理理论范畴。大量实证研究表明，环境问题会同时影响一个企业的成本和收益，企业的环境业绩与财务业绩之间存在着一定的正相关关系。以往“先发展、后治理”的观念已使诸多企业付出了沉重的代价，严重制约了企业的发展乃至生存。因此，将环境事项纳入企业会计核算体系，以反映企业的环境活动，克服传统会计的缺陷，已成为会计工作的新课题。从20世纪70年代开始，西方会计理论界就开始对环境会计理论日臻成熟。我国的环境会计基础还处于探索阶段，尚未形成完整的理论体系与具有可操作性的实践模式。本文将就国内外的研究成果展开论述。国内外的实践已表明,当经济增长达到一定阶段时,对自然生态环境的免费使用必然达到极限。我国改革开放后,经济建设突飞猛进,财政收支快速提升,人民生活日益改善。但在经济发展的同时,由于过渡开发利用自然资源,忽视环境保护问题,污染严重,我国的生态环境呈恶化态势。目前,全国范围内污染排放和资源开发,都超过了环境承载能力。表现为一是环境污染严重。根据2003年的数据,流经城市的河段90%受到严重污染;75%的湖泊出现富营养化;有近3亿农村人口饮用不合格的水。全国近1/3的城市人口生活在严重污染的空气环境中;二是生态环境仍在恶化。沙化土地面积以每年3436平方公里速度增加;森林质量下降,天然林不足10%;全国90%以上的天然草原出现退化,许多河流开发利用率超过国际生态警戒线(30%-40%),地下水超采严重;三是老问题尚未解决,新问题又出现了。报废家用电器拆解造成严重污染;受工业“三废”污染的耕地面积达15亿亩,化肥和农药使用量过大,农产品安全受到影响;大城市机动车增长迅速,面临着光化学烟雾的威胁1。目前,环境问题已严重影响着我国的经济发展,人类要实现可持续发展,必须重新构建一种新的制度框架,对人与自然的关系和人类社会生产关系进行新的制度安排。这种新的制度框架的核心是将生态环境作为一种生产要素,进行新的规划管理,纳入市场运行机制中,这必将重新构造社会价格形成机制,从而重新调整社会利益分配关系3。一、可持续发展综述 (一)可持续发展的含义 什么是可持续发展，这一问题自第一次提出便被广泛关注，如今，可持续发展已经成为世界各国所共同遵守的基本理念和行为准则25，我国也于 1996 年将保护环境、实施可持续发展战略作为一项基本国策。然而，可持续发展是一个广义概念，这一概念涵盖了人口、社会、生态、经济等多个子系统。关于可持续发展的研究，最早可以追溯到 18 世纪。1798 年，经济学家马尔萨斯（Thomas Malthus）的人口学原理一文提出了著名的马尔萨斯人口增长极限理论22，而这一理论也饱受争议，反对者认为世界人口从 10 亿增长至 60亿，并未见到文中所描述的极限，而支持者认为资源是有限的，继续挥霍无度的生产和消费方式，迟早会给人类带来灾难。到 20 世纪 40 年代，1949 年美国学者福格发表了生存之路一书，阐述了人口、环境、经济、自然资源的相互关系，体现了可持续发展的思想，但还没有提出可持续发展的概念26；到 20 世纪60 年代，蕾切尔.卡逊（Rachel Carson）（1962）以一本寂静的春天再一次对人类的环境意识提出了质疑，这是一本引发全世界环境保护事业的书，书中描述了可能没有鸟、蜜蜂和蝴蝶的世界，借此唤醒了人类的环境意识，环境问题开始被各国政府所关注，人们开始关注环境与人类社会可持续发展的关系27。随后的学者也逐渐展开了对可持续发展的研究。1972 年关于人类环境主题的斯德哥尔摩会议上第一次正式提出了可持续发展的概念。而这一概念最权威的定义当属 1987 年联合国世界环境与发展委员会（WCED）在我们共同的未来报告中给出的，在报告中将可持续发展的概念界定为 满足当代人的需求，又不损害子孙后代满足其需求能力的发展 。这一概念界定表达了代际公平的理念和环境能力有限性的思想。后来的经济学家从经济学的角度对这一定义进行了阐述，皮尔斯和沃福德将可持续发展定义为：当发展能够保证当代人的福利增加时，也不应使后代人的福利减少；布拉特和斯蒂兹坎普（1991）定义为：可持续发展指出了一个总目标（福利），和一个约束条件（资源有限性）。与此同时，我国也于 1992 年在中国 21 世纪议程中将可持续发展战略确定为重大战略。进入 21 世纪之后随着人们对环境意识的不断增强，各国学者对可持续发展的研究更加理性和量化，如 Cornelissen 等（2001）运用模糊理论评估了可持续发展的指示器功能，构建了一个基于模糊数学的隶属函数模型，评估了基于可持续发展的经济生态社会可持续发展指标29；Kenzheguzin 等（2004）通过对哈萨克斯坦的案例研究，利用可持续发展指标进行了发展预测30。 (二)企业可持续发展概述 目前可持续发展研究的范围非常广泛，涉及生态、人口、资源、环境、城市等诸多方面，由于企业是国民经济的支柱，企业成败关乎国家的兴衰，所以当前企业可持续发展研究是可持续发展理论的一个重要研究方向。企业和一般的生命体不同，企业存在一定的生命周期，它的本质是由多种契约形成的人工系统，这个系统具有开放性、目的性、适应性、可控性等特征。企业所追求的是自身的经济利益最大化，由此决定了企业所选择的组织结构和管理方法，而且企业可以根据外部环境适当调整其组织结构或管理方法。企业作为一个系统，当其不能适应外部环境变化时，它可以通过各种手段进行改造，例如财务机制再造、生产流程再造等，这些都是企业为了适应经济环境或者技术环境的变化所进行的改造，这些改造是不受频率以及时间限制的，而且是越对系统进行适应性改造，企业的功能就越完善。企业人工系统的特征决定了企业可持续发展的可能，因为企业作为一个人工系统，它的系统调整、系统功能以及构成要素的组织都是可以进行复制、重组与控制的，其生命不是自然的，而是由系统外部环境的适应程度决定的。在不同的环境下，企业会有不同的适应手段，正是由于人工系统的适应性，才能使它朝着更好的方向发展，具有可持续发展的特征。在产业、资源与可持续发展链条中，企业与可持续发展的关系特别重要，从空间上来讲，一个成功的企业可以带动很多地区的发展，而且它是经济增长、技术进步的主体。同时，企业为国家提供源源不断的税收，为社会进步做出了巨大的贡献。然而，企业在促进经济发展的同时也会给社会、环境带来负面影响，一个企业要想长盛不衰，必须以可持续发展为目标。社会可持续发展为企业可持续发展提供了必要的宏观指导，当前理论界己经开始从不同角度对企业可持续发展问题进行了研究，下面就有代表性的若干见解作简要的总结。安德森（2002）在其书中从保护资源环境角度，呼吁企业将经营管理的重心从追求利润转移到重视对社会、资源和环境的保护，从而实现企业经济和社会环境长久可持续发展。阿里德赫斯（1999）在其书中指出：学习能力是企业可持续发展所要具备的首要能力，他指出企业的成功与寿命从根本上交织在一起，以获得投入资本的最高报酬率作为企业的成功标准，单纯执行以经济效益为目的的管理已经过时，因为这种观念忽视了作用于企业的两大因素：转变为至关重要的生产要素的知识和企业外部不断变化的环境。企业为了应付不断变化的外部环境，所有员工必须培养学习能力，一个要想成功实现可持续发展的企业必须进行有效地学习。钟陆文（2003）认为企业可持续发展应该定义为：企业在追求自我生存和永续发展的过程中，既要考虑企业经营目标的实现和提高企业的市场竞争地位，又要保持企业在己经领先的竞争领域和未来扩张的经营环境中，始终保持盈利能力的持续提高，保证企业在较长时间内长盛不衰，研究企业可持续发展有利于企业整体寿命的延长。殷建平（1999）认为企业可持续发展应这样定： 企业在一个较长的时间内，通过持续学习和持续创新活动，形成良好的成长机制，企业组织在经济效益方面稳步增长，在运行效率上不断提高，企业的规模不断扩大，企业在同行业中的地位保持不变或有所提高 。李占祥（2002）认为： 可持续成长是指企业在一个较长的时期内由小变大、由弱变强的不断变革的过程 ，强调了企业发展过程中的持续性、成长性和不断变革性刘思华（2002）等认为，传统的企业生产经营战略和生态环境战略相脱离，企业实施传统的发展战略，就会使企业发展朝着以牺牲生态环境为代价的道路发展。他提出，现代企业发展战略是制定和实施在生态经济协调发展战略基础上的可持续发展战略，这一战略标志着现代企业发展战略进入一个新阶段。芮明杰教授（2000、2003、2005、2010）多次提到企业可持续发展的概念，认为企业发展的可持续性要求企业当前的生产和运作不会给企业未来的发展制造障碍。肖海林、王方华（2004）提出的企业可持续发展的定义强调了企业可持续发展的时间性发展过程的动态性，并充分体现了作者对企业社会责任的关注。 综上所述，对于企业可持续发展的定义表述各有侧重，但大家都认同企业竞争能力与盈利能力的持续发展是企业可持续发展研究的一个重要方面；但对于企业与环境和企业与社会责任的关系是否应纳入企业可持续发展研究框架并未达成共识。 (三)可持续发展与循环经济 1980年,国际自然保护同盟(IUCN)在世界野生生物基金会(WWF)的支持下,制定发布世界自然保护战略,首次提出了可持续发展的概念,该同盟在以后的文件中,对可持续发展的概念作了进一步的阐述,指出可持续发展是:“改进人类的生活质量,同时不要超过支持发展的生态系统的负荷能力。”1992年联合国环境与发展大会(UNCED)通过21世纪议程,该议程是各国为促进全球的可持续性发展而制定的共同行为准则,正式确立了“可持续发展”这一当代人类发展的主体,阐明了环境与发展的关系,并提出了可持续发展战略和实施战略的行动案。目前各国在实施可持续发展战略上已达成共识,但是,由于各国在发展水平与社会背景方面存在巨大的差异,可持续发展的目标和实现途径难以统一。在这一背景下,从节约资源和保护环境角度出发,确立当代可持续发展目标的循环经济理念被广泛接受。自20世纪90年代以来,德国、日本、美国等发达国家率先将实施可持续发展战略的现实目标定位在“发展循环性经济,建立循环性社会”上。循环经济就是在人、自然资源和科学技术大系统内,在资源投入、产品消费及其废弃的全过程中,不断提高资源利用效率,把传统的、依赖资源净消耗线性增加的发展,转变为依赖生态型资源来发展的经济。循环经济的技术特征有四个4,一是提高资源利用效率,减少生产过程的资源和能源消耗;二是延长和拓宽生产技术链,减少生产过程的污染排放;三是对生产和生活使用过的废旧产品进行全面回收,通过技术处理进行无限次的循环利用;四是对生产企业无法处理的废弃物集中回收、处理,扩大生态环保和资源再生产业的规模,扩大就业。二、环境成本简述 (一)环境成本定义及构成 目前还没有公认的环境会计准则对环境成本进行定义。 1998年通过的环境会计和报告的立场公告中将环境成本定义为“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本以及因为企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。 作者认为，环境成本是指企业在获得经济利益的基础上，承担社会责任，预防、控制、治理环境污染及承担污染带来的损害而发生的一切支出或代价。这也是目前最具权威且被普遍认可的环境成本的定义。从这个定义可以看出，第一，企业是环境成本控制的主体。环境成本是为管理企业活动对环境成本的影响而发生的一系列成本，也就是说，企业的各种经营活动对环境造成一定程度的破坏，企业应当对环境成本进行一定的控制和管理，因而环境成本的控制主体应该是企业。第二，企业作为环境成本控制的主体，其控制行为有可能是被动的也可能是主动的，这主要取决于企业的社会责任意识和环境道德意识。如环保部门对业排放的污水污染物的罚款就属于被动型的，而企业通过改进生产工艺降低原材料的消耗及污染物的排放而发生的成本则是主动成本关于环境成本的构成，具体可以分为事前环境保全预防成本、事中环境成本、事后环境成本和环境检测成本。 (二)环境成本分类 环境成本指企业为保护环境而发生的各项支出，包括：用于改善设备的支出、日常 环保费用及开发环保产品措施所发生的相关费用等。 由于对环境成本概念认识不同，导致了环境成本分类的不同。环境成本按空间可以分为内部环境成本和外部环境成本; 按时间分为对过去环境成本的当期支出和对当期环境成本的当期支出和对将来环境成本的当期支出; 按功能分为弥补已发生的环境损失支出和维护环境现状支出、预防将来可能出现的不利环境影响支出1。由于不同行业之间环境污染类型及防治措施存在很大差别，环境成本分类则更要突出行业特色。在此基础上，可以将环境成本分为单项环境成本和综合环境成本。单项环境成本用于核算企业针对某一具体污染源带来的损失以及针对该污染采取的预防、控制和治理成本。结合低碳经济发展背景，根据不同行业的不同环境要素，可以将单项环境成本细分为碳成本、大气环境成本、水环境成本、土壤及地下水环境成本、固体废气物污染成本、噪音及震动污染成本、放射性污染成本、生物及地貌环境成本、其他环境成本。这种分类有利于企业有针对性地进行环境成本管理，使外部信息使用者可以了解企业因处理具体环境问题而对其财务业绩产生的影响，提高环境成本核算的实用价值。综合环境成本用以核算与具体污染源无直接关系的环境成本，包括环境管理费用、企业配合社会地域的环保支援成本、其他相关费用，如员工环保教育成本及环保系统维护费用。在国外，ISAR(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组)在环境会计和报告的立场公告中将环境成本按照不同功能具体可分为:环境污染补偿成本、环境损失成本、环境治理成本、环境保护维持成本和环境保护发展成本。环境污染补偿成本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用;环境损失成本指企业对生态环境污染或破坏而造成的损失以及由于环境保护需要而勒令某些企业停产或减产而造成的损失，环境治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出;环境保护维持成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的日常维持费用。环境保护发展成本指为进一步发展环境保护产业而投入的各项开支。 美国环境保护署于1995年将环境成本划分为传统成本、潜在的隐没成本、或有环境成本、形象与对外关系成本四大类。传统成本是指可以明晰地同环境保护挂钩的各种支出，一般指企业正常生产过程中发生的材料费、人工费、设备折旧费等。它是作为企业生产成本核算的。潜在的隐没成本是指同制造费用与管理费用混合在一起，难以清晰辨认其与环境业绩的关系的成本。这些成本以保护环境和生产程序、系统和设备为对象，以发生时间为标准，可分为事前成本、事中成本、事后成本。或有环境成本是指企业在未来可能会因企业环境原因而支付的成本，包括未来环境事故损害的赔偿、因未来环境法规的进一步严格可能使企业被迫增加的支出等。在财务会计上一般作为或有负债处理，并预提准备金。形象与对外关系成本是指与企业环境业绩相关的企业公共形象及与社会联系方面的各种支出。这部分信息被要求披露，不仅是为了求得企业利害关系人对企业降低环境负荷、支付环境成本的支持，而且还为了告诉企业内外地域居民及社会各界，使之了解企业为树立先进环保形象而付出的努力。 日本将企业环境成本概念分为外延不断扩大的三个层次:传统企业成本、企业成本、社会成本。传统企业成本即按传统的财务会计惯例计算的企业成本;企业成本，即企业决策中被漏记但潜在的环境成本;社会成本就是由企业造成的，但企业没有承担责任而由社会承担责任形成的成本。 德国于1995年开始执行环境管理和建立审计体系，进行企业环境成本核算，并采用生态会计模式，即根据从物质、能源输人企业到企业向环境输出产品废弃的流转过程所形成的循环平衡原理，以物理化学单位计量各种环境负荷程度，并在此基础上核算环境成本和分析其投入产出结果。德国按企业环境成本在其流转过程中所处的不同阶段分为四种类型:事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物质发生成本、不含环境费用的产品成本。德国的环境成本分类注重环境成本与环境负荷的关系，与我们现行的产品成本核算项目的分类相类似。 在国内，张蓉等从产品生命周期的角度考虑环境成本的界定，将环境成本划分为获取资源环境成本、制造与加工环境成本、生产环境成本、使用流通或消费过程环境成本、再生循环环境成本、废弃环境成本。北京大学王立彦教授在环境成本核算与环境会计体系一文中，对环境成本的分类作过比较深入的研究。他认为，精确定义环境成本较难，但可从不同视角对环境成本加以阐释，进而讨论其确认和计量。他给出了环境成本的不同分类，如图所示:分类 包含的内容 不同空间范围的环境成本内部环境成本 外部环境成本 不同时间范围的环境成本过去环境成本 当期环境成本 未来环境成本 不同功能的环境成本 弥补已发生的环境损失的环境性支出 用于维护环境现状的环境性支出 预防将来可能出现不良环境后果的支出 麦磊将所有与环境相关的费用划分为企业的收益而发生的环境成本和因违反环保行为所承担的环境损失，其中环境损失作为营业外支出应视为与环境相关的成本，并非实在的环境成本。李玲按照环境成本是否由企业承担分类为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本指应当由企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生并且已经明确是由企业承担和支付的费用，比如排污费、环境破坏罚金或赔偿费、环境治理或环境保护设备投资等。内部环境成本的一个显著特点是，对其已经可以做出货币计量。符合这一特点的才可能作为内部环境成本。当前可以确认的环境成本一般都属于内部环境成本;外部环境成本指那些由企业经济活动所导致的但不能明确计量，并由于各种原因而未由企业承担的不良环境后果。正是由于对这些不良环境后果尚未能做出货币计量，所以尽管它们已经被确认，却不能追加于行为人，因而还不能称之为会计意义上的成本。肖序和毛洪涛把环境成本分为两类，一类是从企业产生环境负荷的影响因子，物质流转和能源消耗的角度出发，采用环境资源输人企业和企业活动对环境输出的自愿流转平衡理论来进行环境成本的分类核算;另一类是从环境成本效果观出发，在环境会计报告中按费用产生效果的作用大小来进行环境成本的分类核算。第一类环境成本又分为:事后的环境保全成本，事前的环境保全预防成本，残余物发生成本，不含环境成本费用的产品成本。第二类环境成本分为:生产过程直接降低环境负荷的成本，生产过程间接降低环境负荷的成本，销售及回收过程降低环境负荷的成本，企业环保系统的研究开发成本，企业配合社会地域的环保支援成本，其他环保支出。 (三)环境成本的特点 1.环境支出的不可预知性 环境支出不像其他成本项目（如直接材料）那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法规受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。 2.环境支出的隐蔽性当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。 3.环境支出的连续性在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，产品成本不仅包括生产过程中发生的环境支出费用，而且包括产品开发、销售直至淘汰整个产品生命过程的环境支出费用。 4.环境支出的不断增长性由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也日益增加。而且随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。 (四)环境会计成本的核算 环境成本核算 研究企业环境成本内部化的实现途径，最重要的是解决环境成本的核算问题，笔者采用作业成本法对环境成本进行核算，在对企业的环境成本进行确认与计量后，可以通过引起资源产生变化的驱动因素将其分配到各个环境成本库中。在计算环境成本确定合理的成本动因是作业成本法的关键。可选择的环境成本动因有四类：产生的废弃物或排放物的实物量；产生的废弃物或排放物中所含的有毒（害）物质浓度；增量环境影响（排放量与有毒物质浓度之乘积）；处理不同类型的废弃物和排放物的相关成本等。 ISAR第15次会议在其环境会计和报告的立场公告中指出:环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认，如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后受益期间进行摊销;否则，应作为费用记人当期损益。环境成本资本化的条件是直接或间接地与通过以下方式流人企业的经济利益有关:提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率;减少或防止今后经营活动造成的环境污染;保护环境。 美国财务会计准则委员会制定的会计准则架构下，企业对环境事项进行会计处理时，主要依据1975年的第5号准则(SFAS 5)或有负债会计，以及与之配套的财务会计准则指南FIN14。由于这两个文件都是针对一般性或有负债，所以在确认和计量(估计)环境负债方面并不具体。FASB从1989年起，指定工作小组(EITF)专门研究环境事项的会计处理，并很快提出了“EITF89-13石棉消除成本会计”和“EITF90-8污染处理费用的资本化”。按照这两份文件，环境污染的处理费用，一般都应作为当期费用支出处理(即费用化)，只有在满足以下三个条件时，才允许资本化处理:延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进了其生产效率;减少或防止以后的污染;资产将被出售。以后，1993年提出的 EITE93-5环境负债会计”，要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。德国环境局一直致力于“环境成本价格计算手册”方面的研究。1995年德国开始采用生态会计模式进行环境成本核算，即从企业的物质、能源输人企业与企业向环境输出产品、废弃物的流转平衡原理出发，以物理化学量单位计量各种环境负荷影响程度，并在此基础上核环境成本和分析投人产出效果。环境成本被分成4种类型:即事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物发生成本、不含环境费用的产品成本。史迪芬肖特嘉介绍了现行的环境成本会计方法，认为消除污染的环境成本可以采取单独计算法和完全成本会计法。环境成本的跟踪和追溯的首要任务是决定哪些成本相对于其他成本更应被列人环境成本。为了减少环境影响和相应的成本，应通过采用以实物计量单位(如千克和立方米)作为基础的实物环境会计方法对会计进行扩展，并结合实例广泛介绍了欧洲、北美各地的会计实务。日本将企业的环境成本区别于产品生产成本单独列示，并且采用全额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计量。对于遵守法规和单纯降低环境负荷的成本，因确认相关因素较为单纯，应采用全额计人，对以复合成本面貌出现，如同时兼有生产制造功能和降低环境负荷功能而支付的费用，则采用费用总额扣除生产功能费用后的差额方式计人环境成本，即差额计量，当采用差额计量存在困难时，企业可根据自己选择的标准按比例分配环境费用总额，构成产品生产成本的一部分。日本对环境成本支出严格划分资本性支出和收益性支出。 在国内，一般认为，如果环境成本有助于延长企业资产的使用年限或者提高了资产的安全性、或能够避免环境污染的发生、或为了销售企业正准备销售的产品等，应予以资本化，否则应当费用化。肖序，李娜认为现行的成本核算制度未把环境问题包括在内，资源消耗平衡原理是企业环境成本核算及管理的理论基础，并以此为依据提出了环境成本确认和计量来完善环境成本的核算体系。李连华认为成本是一个流出的概念，代表着某一主体为了实现某种目的或实现某种目标而发生的资产流出或价值牺牲。将这一含义移植到环境管理领域就可以界定出环境成本的内涵，即环境成本是指企业因环境污染而负担的损失和为了治理环境而发生的各种支出。蒋卫东通过对荷兰环境成本核算实践的介绍和分析认为:政府和企业应共同重视环境成本的研究，同时环境成本核算的实施，必须遵循成本效益和实用原则。徐瑜青等以某火力发电厂为对象，采用作业成本法对其环境成本进行计算，打破了我国主要采用规范研究的现状，是一种有意义的实践。秦桦从会计信息质量出发对环境成本核算方法进行较和说明，提出作业成本法是当前最适用于环境成本核算的;程隆云认为环境成本核算对象和内容可以分别按成本动因、成本发生地和成本责任主体确定，环境成本核算包括治理污染物成本核算方法和环境资源成本核算方法。 (五)环境成本确认与计量 1.环境成本确认 环境成本的确认一般有两种方式:一是为达到环境保护法规所强制实施的环境标准所发生的费用。二是国家在实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用。例如:有些国家实施的环境税、碳税、生态税、环境保护基金的征收和对标准排污企业征收的排污费等。在我国现行税制中,与环境保护有关的税种主要有:资源税、消费税、城建税、车船使用税等。此外,也有企业与企业之间通过市场交易行为而发生的环境成本费用。如美国实行的“排污权市场交易制度”。 环境成本确认与传统会计对成本的确认条件相似，都要判断导致环境成本发生的事项是否存在，发生支出是否与环境相关是判断环境成本事项的关键。但是由于环境成本内容广泛，影响因素众多，并不是每种环境成本都可以准确地进行货币计量，因此，环境成本的金额能够合理计量或合理估计即可进行确认。然而低碳经济背景下的环境成本较传统的环境成本不同，它的内容分类更具有目的性和针对性，并且更侧重于碳成本的确认、计量和披露，以适应低碳经济对气候变暖的关注。由于本文的碳成本概念建立在传统工业企业自身活动导致的且排放源来自企业自身的碳排放上，影响因素较普通的环境成本减少，其确认条件可以与传统成本相似: 一是判断导致环境成本的事项已经发生; 二是金额能够合理计量。已经确认的环境成本可以考虑资本化或费用化。一项环境成本是资本化还是费用化，立足点及判断标准不同导致国内外对其划分存在着很大分歧，目前的判断原则有两种: 一是以美国财务会计准则委员会 ( FASB) 的紧急问题工作组( EITF) 为代表的观点。EITF 认为只要环境成本被认为是为未来利益支付的代价，那么无论其是否带来经济利益增加，都应予以资本化。二是以国际会计准则委员会 ( IASC) 为代表的观点。这一观点对资本化条件的设置较为严格，符合资产的定义，具体表述为只有导致未来经济利益增加的环境成本才可以资本化。这两种观点分别从经济利益和环境保护的角度判断了环境成本应该资本化还是费用化。低碳经济背景下环境成本资本化或费用化的判断标准也应服从上述原则，本文更倾向于第二种观点。在低碳经济背景下环境成本中的碳成本中，只有导致未来经济利益增加的碳成本才可以资本化。例如，在传统行业中，企业的碳基替代成本、碳基技术改造成本等，由于在未来降低了碳排放，减少了企业碳排放支出，从而导致企业未来经济利益增加，这些成本可以资本化; 而碳税、有关碳排放的罚款以及企业的综合环境成本等，不会导致企业未来经济利益增加，应予以费用化。 2.环境成本计量 环境成本计量是对环境成本结果予以量化的过程。低碳经济背景下环境成本计量应根据企业生产经营不同阶段采用不同的计量方法。环境成本中碳成本的计量应根据企业生产阶段分为两部分: 一是基于温室气体产生之前的提高能源效率、降低碳排放量的预防控制措施成本的计量，即内部碳成本计量; 二是基于温室气体排放后的损害治理交易成本计量，即外部碳成本计量。内部环境成本有多种计量方法，应根据不同的预防控制措施选择不同的计量方法。假设企业为降低碳排放而用清洁能源替代传统石化能源，由于清洁能源的成本较石化能源高，那么企业因采用清洁能源而多支付的这部分成本即可确认计量为环境成本中的碳成本。碳基替代成本采用的是差额计量法。差额计量法主要用于环保资产的投资和环保材料的采购。在差额计量法下，可以按支出总金额减去没有环保功能的同类投资支出的差额进行计量3。碳减排技术无论是企业自主开发还是购买，以及减排设备的安装，其全部支出都是为了降低碳排放量，因此这部分支出可以采用全额计量法，将全部支出金额列入环境成本中的碳成本。全额计量法是针对某一环境问题而发生的专门支出，会计上将其金额全部计入环境成本。这两种方法都是从维护成本的角度考虑的，都符合马克思再生产补偿理论和低碳经济的发展观念。此外，还有恢复费用法、防护费用法、政府认定法、法院裁决法、人力资本法、市场价值法和调查评估法等。 (六)改进环境成本确认和计量的方法 按照当前的环境成本管理理念，企业的环境成本核算仅仅局限于企业生产过程中的环境 成本费用支出、控制环保设备的支出、绿化费、排污费、因违反国家的环保法规而受到罚款支出、申请环保标准的支出等。这一确认标准缺乏对 生产流程及经营业绩的相关考虑，为考虑材料采出、制造及成本销售环节发生的污染及环境成本费用的发生，环境问题的影响往往超出了组织的本身，持续经营仅仅关注企业自身的绩效，环境影响的滞后性使得会计分期的假设基本无效。如果环境品质发生改变，依然采用相同的会计处理，则会忽视相应的环境影响。在环境决策中奉行谨慎性原则会低估不可恢复的生态环境事件的潜在影响。拓展环境成本覆盖的范围，就必须解决环境成本确认的难点问题。环境会计是传统会计的演化、传统的财务会计注重货币计量，由于生态环境的影响更广泛，利益相关者对会计信息的要求也更加多样。当评估生态环境的影响时，实务和定性的环境信息也许能发挥关键的作用，反映环境资源状况、环境状态的某些指标，如森林覆盖率、土壤含水量、林地等及草场质量、空气质量的改善度、水资源的含沙量以及沙尘暴强度与频率等，很难用货币计量，并且以货币计量也不能准确的反映其现实意义。增加非货币环境成本信息，也是现实的需要。在当前的经济实践中，必须注意的是各个区域之间的经济增长和环境污染是存在空间相关性的，这也是与环境影响的外部行所决定的，但企业还不能主动把自己的发展理念上升到区域协调发展大格局中，也不可能在产品生产中，自觉主动地进行产品生态设计以减少资源消耗和非期望产出排放，实现产品在整个生命周期中对环境影响的最小化。外部环境成本则具有不易确认、不易计量及不易汇总的特点，由于其是隐形的，所以企业对其重视不够。如果能够通过定性的、非货币性数据确认，再根据技术条件的发展变化，逐步推进拓展的环境成本计量问题得到有效解决，这样可以促进企业更加明确生产经营中的环境保护责任。三、环境成本的现状分析 (一)传统会计下成本概念的局限性 成本的经济实质是价值耗费与补偿的有机统一体。而传统会计所依赖的成本观念，属于狭义的成本概念，不包括环境成本，只核算了微观的经济成本，却忽略了对宏观社会成本的考核，即成本中只包含直接消耗的生产要素（料、工、费），而对企业耗损的资源和环境费用则没有考虑在内。由此，使得企业收益产生虚增，而且间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价谋取当前的经济利益。这种做法显然是不能适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求的。目前我国对环境成本计量的做法也很简单，只考虑了如绿化费、环境污染罚款等项目，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然操作简便，但也有其内在的缺陷，其严重后果表现在： .没有考虑环境成本的隐蔽性，直接影响了企业财务成果的真实披露。目前多数企业只在环境成本实际发生时才将其列作费用，而对潜在的成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。.缺乏规范的成本确认和计量方法，导致成本的可比性差由于目前国家并没有环境成本核算的相应准则或制度，各个企业的实务处理也不同，企业缺乏横向比较的基础。.模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本由于企业把环境支出费用计入期间费用，不利于企业管理当局对成本发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出的控制不力，导致成本上升。 环境保护意识差，企业很少主动考虑环境成本大多企业在受到处罚时，才不得不控制环境成本。如在产品出口受到限制时，才想到要控制环境成本，往往给企业造成较大损失。短期利益行为的驱使，影响了环境成本的控制由于目前对企业业绩的评价，没有单独关于环境成本控制的考核指标，企业当然不愿意因环境成本的增加，而影响其业绩。四、环境成本管理意义 (一)社会公众角度 近年来，高能耗企业造成的污染使得公共环境遭受严重破坏，人们健康问题受到极大威胁，与响应社会公众健康生活的需求，因此要求企业环境成本内部化。随着我国国内市场逐渐完善，发展绿色经济具有巨大潜力，加之社会公众和团体逐渐对绿色产品与生态居住的关注，使得环境成本内部化脚步加快。应增强和培育社会公众的环保意识，通过法律法规、舆论宣传等促使企业承担社会责任和环境责任，加大污染惩处力度，促使企业将环境成本计入其产品成本中。 (二)政府角度 随着环境保护和可持续发展理念的兴起，我国环保总局与统计局在2004年建立了工作小组，主要对绿色GDP进行研究，将环境要素纳入，以此发展新的国民经济核算体系。从这点上我们可以看出，我国在宏观上已经将环境与经济、发展和生态进行了全面的结合，不过在政府实施有效政策支持的基础上还要做到与企业实际情况相结合，制定完善的绿色会计审核制度，只有真的做到企业与环境和谐相处，才能促进绿色经济的可持续发展。 (三)企业可持续发展角度 我国企业要想不断地发展壮大就要坚持可持续发展的原则。企业在经营成产的过程中只要满足这一要求，充分考虑到企业在生产经营活动中或者是生产出来的产品是否会给环境带来不良影响。只有坚持绿色经营理念，真实有效的对环境成本进行计量，获得绿色竞争力，做到企业与环境的和谐统一，才能在日趋激烈的国际竞争中取得广阔的发展空间目前我国已经制定了多个有关环境保护方面的法律法规，并在不断的完善监督体系的建立，其中明确规定了企业对环境负责的义务，如果在生产经营过程中给环境造成了破坏就要负全部责任，如果企业不执行，那么其就必须承担相应的法律责任 (四)国际环境角度 WTO的宗旨在于实现可持续发展,世界各国都在积极开展环境保护工作，通过有效的调节做好在经济持续稳定发展的同时与自然环境的合理保护相结合，防止稀缺资源“异化”为环境污染。在这种可持续发展的国际环境下，企业要想得到生存与发展的空间就要做好环境保护方面的工作，充分考虑到企业在生产经营活动中或者是生产出来的产品是否会给环境带来不良影响，只有坚持绿色经营理念，真实有效的对环境成本进行计量，获得绿色竞争力，做到企业与环境的和谐统一，才能在日趋激烈的国际竞争中取得广阔的发展空间。五、我国环境成本管理模式和现实选择 对我国环境成本管理模式的研究可以从宏观和微观两个层面展开,宏观层面主要是指国家和政府在环境成本管理中所起到的作用及制定的相应政策。微观层面主要是指企业环境成本管理的方法及流程。 (一)政府环境成本管理 1.制定相应的环境管理制度 自20世纪80年代以来,我国政府根据环境保护和可持续发展的战略思想,制定了一系列的环境管理制度。主要包括三大政策、八大制度。三大政策是指:预防为主、防治结合;谁污染、谁治理;强化管理。八大制度包括:环境影响评价制度、“三同时”(同时设计、同时施工、同时投产使用)制度、排污收费制度、排放污染物许可证制度、污染集中控制制度、限期治理制度、环境保护目标责任制度和城市环境综合整治定量考核制度。这些政策和制度的执行无疑对我国控制环境污染,防止环境进一步恶化起到了积极的作用。今后,政府应制定更为严格的具有强制性的污染物排放标准,将企业自愿实行的环境标准、环境管理体系和清洁生产逐步变成依法强制执行,同时强化制度执行的管理,严格执行各项考评制度。2.把“环境税收”纳入国家税收体系 环境税收在国际上是一种通行的经济手段。其目的就是为实现特定的环保目标,通过强化纳税人的环保行为,引导企业与个人放弃或收敛破坏环境的生产活动和消费行为;同时筹集环保资金,用于环境与资源的保护。我国现行税制有两大缺陷,一是大部分税种都未从环境保护和可持续发展的角度考虑,与国际上已建立起来的环保型税收体系的发展趋势还有很大差距;二是税种少,覆盖面小,尤其是消费品税收的作用还未发挥出来。因此,我国首先应考虑按照“谁污染谁缴税”的原则,改革和完善资源税收政策。其次,开征保护税,加大环境保护和治理的力度;第三,应制定鼓励环保的税收优惠政策,以鼓励环保行为,促进环保产业的发展。 3.政府的环境管治应以预防为主,减少环境成本 发达国家环境管理走过了一条先污染后治理的道路,由于环境治理属于末端解决的办法,治理和恢复环境所支出的成本往往高于预防和保护环境的成本,我国在经济发展过程中,应坚持走预防为主,治理为辅的道路。从可持续发展和循环经济的目标出发,要求社会规则和经济规则必须服从自然法则,引导社会发展趋向资源效率化,环境无害化。 4.加大公共部门的环境保护投资 由于环境保护具有外源性和公共产品属性,政府应成为环境保护资金的主要提供渠道。资金提供方式中就包括通过减少政府收入支持环保企业的发展和减少污染。政府应借鉴其他国家和地区政府的经验,制定相应的政策。 5.积极推行环境管理标准 ISO14000系列标准是国际标准化组织ISO/TC207负责起草的一份国际标准。ISO14000是一个生产对环境影响的系列管理标准,它包括了环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、寿命周期分析等国际环境管理领域内的许多焦点问题,实际上是对企业管理和产品生产提出了循环经济的要求。其中ISO14001环境管理体系标准为企业的环境管理提供了一个整体的管理框架,而环境管理的各种手段如环境审核、寿命周期分析、环境业绩评价、清洁生产技术和方法等又为环境管理体系实施提供了基础和依据7。 6.进一步建立和完善有关环境保护的法规制度，加强执法力度 没有相关的法律、法规的强制性要求，大多数企业目前是不可能自觉为减轻对生态环境的破坏而增加支出的。 7.加强环境保护的普及性教育 增强全民的环境保护意识，降低环境治理的成本，提高环境预防的投入。加大对环境成本控制考核的力度。目前企业有关的绩效评价指标体系中，对环境成本相关指标的考核并不突出，致使很多企业为了其短期利益，不惜以牺牲环境为代价，来实现自身的利益。应在评价指标体系中加入考核指标，这样就会使国家对企业的评价是在满足可持续发展战略的前提下进行的，也会更加全面、客观。 8.利用价格手段，充分发挥宏观调控作用给出明确的价格信号，从某种程度上讲，国家对于资源的使用应坚持有偿使用原则。对有限资源的无偿使用，