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第十九章所得税前言本章内容自成体系，可以单独出大题，也可以与长期股权投资、会计政策变更、合并报表等内容结合起来，出综合题。本章近几年每年均考较高分值，属于非常重要的章节。许多考生认为，本章是整本书中最难章节之一。其实，难就难在要进行大量的分析判断，既要区分永久性差异和暂时性差异，还要分析它们对应交所得税和所得税费用有什么不同影响；既要判断永久性差异、暂时性差异的性质，还要区分递延所得税资产、递延所得税负债的性质，以确定在运算中是加还是减。我总结了一套方法，只要按照这种方法按部就班地去计算，不需要进行分析思考，就可以轻松地算出答案。近4年考情分析单选题多选题计算题总分2011年0分2010年2题4分长股、固资、研发、商誉、投房的所得税处理4分2009年新2题3分交金、可金、债务担保、减值的所得税处理3分2009年原1题8分减值、可金、长股、宣传费、税前亏损的所得税处理8分2008年0分3、学习安排本章不按教材体例讲解。本章全部内容分两个层次，第一个层次：所得税会计的基本原理；第二层次，所得税会计的特殊问题。第一部分 所得税会计的基本原理第二部分 所得税会计的特殊问题第一部分所得税会计的基本原理一、概述所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法，即根据资产负债来计算所得税费用。（一）几组概念税法与会计几组对应概念：（1）应交所得税所得税费用（2）应纳税所得额利润总额（税前会计利润）应纳税所得额应纳税收入总额准予扣除项目金额利润总额收入费用（3）应纳税收入总额收入（4）准予扣除项目金额费用可见，税法上的“所得”，对应会计上的“利润”，那为什么资产负债表债务法又要求采用资产和负债来计算所得税呢？所得税怎么与资产负债相关呢？（二）资产负债表债务法的理论基础资产负债观认为，利润表中的利润总额并未包含企业的全面收益，比如，可供出售金融资产公允价值变动的利得，并未包含在利润表的利润总额当中，反映企业全面收益的最好指标，应是企业净资产的增长额。利润净资产的增长额期末净资产期初净资产（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）（期末资产期初资产）（期末负债期初负债）资产增长额负债增长额注释当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。因此，利润的完整计算公式为：利润本期净资产的增长额本期所有者投入资本本期向所有者分配的利润由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，不影响所得税的计算。【例题1】2009年，甲企业被环保部门罚款100万元，会计上确认为营业外支出，而税法不允许税前扣除。当年，甲企业实现利润总额900（收入3000费用2100）万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。要求：计算当年应交所得税。 分析：会计比税法多计了费用100，利润少计了100，因此，应加回。应纳税所得额9001001000应交所得税100025%250永久性差异例题借：所得税费用250贷：应交税费应交所得税250差异会计利润应税所得9001000100若无此差异，则应交所得税90025%225可见，该差异的存在导致当年多交税25 （250225，即10025% ），当年多交的税，以后年度能少交吗？即当年不让扣除的罚款支出，以后年度允许税前扣除吗？该差异影响当年吗？影响未来吗？不影响未来的差异，就是永久性差异。由于这种差异没有未来转回的机会，因此称之为“永久性”。【例题2】A公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。按税法规定，该设备折旧年限为2年，其他相同。假定公司每年实现利润总额均为100万元。企业适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。要求：计算未来三年的应交所得税。项 目2007年2008年2009年会计折旧202020税法折旧30300暂时性差异（增长额）101020解答2007年应交所得税（10010）25% 22.5假设无此差异10万，则应交税25万元。该差异导致当年少交了2.5 （ 1025%）万元税款。2008年应交所得税（10010）25% 22.5当年少交了2.5 （ 1025%）万元税款。2009年应交所得税（10020）25%30当年多交了5 （ 2025%）万元税款。暂时性差异分析站在07年末的时点，该差异10万元的存在，既导致当年少交税2.5万元，又导致未来（09年）多交税2.5万元（即转回）。 09年多交5万元税，其实就是07年和08年少交的税。可见，这种差异既影响当年的所得税，又影响未来。会影响未来的差异，是暂时性差异。与例1对比：永久性差异只影响当年，不影响未来。另外，07年末的差异会导致未来多交税2.5万，交税需要支付现金，即产生了未来负债2.5万元，到08年末该负债累计到了5万元，咱们把这种由所得税形成的未来负债，称之为递延所得税负债，既然是负债，账面上应有反映，那应怎样反映呢？所得税负债的反映项 目2007年2008年2009年固定资产原价606060会计折旧202020税法折旧30300账面价值40200计税基础3000暂时性差异10200所得税率25%25%25%递延所得税负债2.550利润总额与应纳税所得额的差异利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。资产账面价值与计税基础之差，即，暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异账面价值计税基础二、永久性差异教材没有出现永久性差异的概念，但出现了例子。可能产生永久性差异的12个项目：（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5；（3）研发支出加计50%扣除；（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；（5）罚款支出；（6）非广告性赞助；（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；可能产生永久性差异的项目（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；（10）国债利息收入；（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；（12）关联方交易收益。注：有的项目同时也可能产生暂时性差异。前7个为费用类项目，后5个为收入类项目。了解即可，无需记忆。三、暂时性差异（第二节）产生暂时性差异的项目有且仅有两类：资产和负债。暂时性差异账面价值计税基础资产的账面价值：一般资产：账面价值账面余额减值准备固定资产和无形资产等：账面价值账面余额累计折旧（累计摊销）减值准备负债的账面价值：账面价值账面余额（一）计税基础1.资产的计税基础（第二节一、）资产的计税基础按照税法计算的资产价值（【例题2】）未来可以税前扣除的金额资产的账面价值按照会计计算的资产价值（1）固定资产账面余额即初始成本，税法与会计无差别；但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。账面价值账面余额累计折旧（会计）减值准备计税基础账面余额累计折旧（税法）（2）无形资产区分初始计量和后续计量两个阶段分析。初始计量时：外购无形资产账面价值计税基础内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。教材【例19-3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 【解答】本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。A企业当年费用化的研发支出为800万，即计入管理费用800万，但税前可扣除150%即1200万，该400万差异是永久性差异，导致当年少交税100万（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。内部研发形成无形资产，其入账价值为1200万，计税基础为150%即1800万，账面价值低于计税基础，产生600万的可抵扣暂时性差异（但该差异不形成递延所得税资产，属于特殊项目）。无形资产后续计量后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：使用寿命有限的无形资产账面价值账面余额累计摊销（会计）减值准备计税基础账面余额累计摊销（税法）使用寿命不确定的无形资产账面价值账面余额减值准备计税基础账面余额累计摊销（税法）（3）交易性金融资产税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。 交易性金融资产的计税基础初始成本即入账价值（无论持有多少年）。持有期间，会计上采用公允价值计量，既可能涨价，也可能是跌价，所以，交易性金融资产的账面价值，既可能大于计税基础，也可能小于计税基础。因此计税基础与账面价值必然存在差异。教材【例19-5】207年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。207年12月31日，该投资的市价为2 200万元。 解答本例中，2007年末，市价为2200万，成本为2000万，甲公司的账务处理为：借：交易性金融资产公允价值变动2 000 000贷：公允价值变动损益2 000 00007年会计确认收益200万，税法却不要求计税，即07年税法少交税50万（假设税率25%）。07年末账面价值与计税基础的差异200万，形成应纳税暂时性差异。为什么是应纳税？来年08年处置资产时，假设售价为2300万，税法按成本2000万计算出处置净收益300万，而会计按账面价值2200万计算出处置净损益100万，税法确认的收益必然比会计多200万，即08年税法多记收入200万，应多纳税50万。（4）投资性房地产成本模式计量账面价值账面余额累计折旧或摊销（会计）减值准备计税基础账面余额累计折旧或摊销（税法）公允价值模式计量账面价值公允价值计税基础账面余额累计折旧或摊销（税法）（5）资产减值固定资产、无形资产、存货等任何资产计提减值准备，都将导致其账面价值低于其初始成本（入账价值），而税法不认可任何减值损失，规定实际发生损失再予以抵扣，即，计税基础永远是按资产的初始成本（入账价值）计算，这样，账面价值必然低于计税基础，差额是减值准备的期末余额，形成可抵扣暂时性差异。教材【例19-9】A公司207年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。 解答本例中，应收账款：账面价值账面余额6000万坏账准备600万5400万计税基础账面余额6000万暂时性差异账面价值5400万计税基础6000万600万（即减值准备期末余额600万）该600万差异是可抵扣暂时性差异，为什么呢？该差异导致07年多交税150万（假设税率25%），但来年08年实际收回账款比如6000万时，会计上按账面价值5400万计算损益，冲减资产减值损失600万，即确认收益600万，而税法上按计税基础6000万计算损益，损益为0，因此，08年可以少交税150万元。任何资产减值准备期末余额可抵扣暂时性差异2.负债的计税基础（第二节二、）负债的计税基础账面价值未来可以税前扣除的金额即，负债的计税基础是指未来不可以税前扣除的金额。绝大部分的负债不涉及损益，例如应付账款的发生与支付。“未来可以税前扣除的金额”等于0，即，绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。只有极少数负债会产生暂时性差异。（1）预计负债企业预计的产品保修费确认为预计负债。税法规定，保修费实际发生时再税前扣除，不能提前预计。教材【例19-10】甲企业207年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 【解答】本例中，甲公司2007年末预计保修费的分录为：借记销售费用500万，贷记预计负债500万。07年末会计上确认的500万销售费用，税法当年不准予扣除，来年实际发生支出时再准予扣除，即07年税法少确认费用500万，即需要多交税125万（假设税率25%）。07年末预计负债的计税基础账面价值500万未来可以税前扣除的金额500万0暂时性差异账面价值500万计税基础0500万，是可抵扣暂时性差异。为什么？假设来年2008年实际发生保修支出400万元，会计上的处理为：借记预计负债400万，贷记银行存款等400万。会计上没有确认费用，但税法准予税前扣除400万，即，08年税法多扣费用400万，即少交税100万。负债的计税基础（2）预收账款在特殊情况下，会计不确认收入，而税法认为产生了纳税义务，导致当期多交税，以后期间会计上再确认收入时，税法不再计税，即来年可以少交税，产生可抵扣暂时性差异。该情况极少见。计税基础账面价值X未来可抵扣X0（3）应付职工薪酬超标的部分，以及被政府部门的罚款支出等形成的负债，未来期间永远都不能扣除，其实是永久性差异，因此，不形成暂时性差异。可能产生暂时性差异的12个项目（1）计提了减值准备的资产；（2）固定资产折旧（税法一般采用直线法折旧，技术进步导致更新较快的固定资产和强震动、高腐蚀的固定资产可以加速折旧）；（3）特定的自创无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除；（4）权益法核算的长期股权投资（税法只采用成本法核算且股利免税）；（5）交易性金融资产（税法按历史成本计量）；（6）公允价值模式的投资性房地产（税法计提折旧、按历史成本计量）；（7）可供出售金融资产（税法按历史成本计量）；（8）长期应收款（分期收款销售商品分期计税）；可能产生暂时性差异的项目（9）预计负债（保修费等发生时扣除）；（10）预收账款（税法对收入的确认条件不同）；（11）应付职工薪酬（职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除）；（12）广告费和业务宣传费不超过销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过的部分以后年度扣除。无需记忆，了解即可。（二）暂时性差异的性质（第二节四、）1.应纳税暂时性差异即未来要多交税的暂时性差异（而当期少交税）递延所得税负债。注：所谓多交少交，是指差异存在与差异不存在相比。并不是会计与税法相比，也不是当期与未来相比。情形有二：资产的账面价值其计税基础 ；负债的账面价值其计税基础，即未来可以税前扣除的金额为负（罕见）。思考：“未来”指的是哪一年？比如【例题2】中，07年末产生的暂时性差异10万，导致“未来”多交税？08年是“未来”吗？“未来”是09年，即暂时性差异的转回期间。2.可抵扣暂时性差异即未来可少交税的暂时性差异（而当期多交税）递延所得税资产。情形有二：资产的账面价值其计税基础；负债的账面价值其计税基础 ，即未来可以税前扣除的金额为正（正常）。暂时性差异性质的判断分析教材上交易性金融资产、应收账款和预计负债等几个例题时，对暂时性差异是应纳税还是可抵扣的分析，过程很复杂，而且速度很慢，而且很可能出错。介绍一种简便方法，无需大量分析判断思考的方法。产生暂时性差异的项目有资产和负债等两类，暂时性差异也可分为两类：一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额，即资产产生的差异；另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即负债产生的差异。暂时性差异的符号与性质计算公式作如下规定：资产差异资产账面价值资产计税基础；负债差异（负债账面价值负债计税基础） （1）（注：乘以1 表示与资产相反）则计算结果正负符号与暂时性差异性质相对应：正差应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税；（正号就是加号，增加纳税，即应纳税）负差可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。（负号就是减号，减少纳税，即可抵扣）符号表示性质，一旦标明性质，符号则去掉。方法应用教材【例19-5】中，交易性金融资产是资产，暂时性差异账面价值2200万计税基础2000万200万应纳税200万教材【例19-9】中，应收账款是资产，暂时性差异账面价值5400万计税基础6000万600万可抵扣600万教材【例19-10】中，预计负债是负债，暂时性差异（账面价值500万计税基础0） （1）500万可抵扣500万这种方法适应于所有暂时性差异的判断，判断时根本无需思考。3.暂时性差异发生期间与转回期间暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间；暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。如，某项应纳税暂时性差异，从产生到转回的全部期间，一直属于应纳税，不会变为可抵扣。同理，可抵扣也不会变为应纳税。【例题2】转回期间项 目2007年2008年2009年固定资产原价606060会计折旧（累计）204060税法折旧（累计）30600账面价值40200计税基础3000暂时性差异10200所得税率25%25%25%递延所得税负债2.550四、递延所得税负债及递延所得税资产的确认（第三节）（一）递延所得税负债1.计算递延所得税负债应纳税暂时性差异预计转回税率递延所得税负债期末余额应纳税暂时性差异期末余额预计转回税率递延所得税负债增长额递延所得税负债期末余额递延所得税负债期初余额注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。比如07年末所得税率33%，但08年1月1日起新税法生效，所得税率改为25%，则07年的应纳税暂时性差异100万元，应确认的递延所得税负债是25万元，而不是33万元。2.会计处理一般应确认递延所得税负债，同时确认所得税费用（特殊情况除外）。借：所得税费用 贷：递延所得税负债减少则做相反的分录。注：应理解这笔分录的含义，即，递延所得税负债增加，产生了未来纳税义务，则应确认所得税费用（递延，即未来）；反之，应冲减所得税费用。所得税费用纳税义务。【例题2】递延所得税沿用【例题2】资料。递延所得税的账务处理： 2007年末递延所得税负债1025%2.5（万元）2007年递延所得税负债增长额期末余额2.5期初余额02.5（万元）（负债增加，记贷方）注：期初账面价值与计税基础都是固定资产原价60万元，不产生暂时性差异，递延所得税负债期初余额为0。2007年末账务处理：借：所得税费用25 000 贷：递延所得税负债25 000【例题2】递延所得税 2008年末递延所得税负债2025%5（万元）2008年递延所得税负债增长额52.52.5（万元）2008年末账务处理：借：所得税费用25 000 贷：递延所得税负债25 0002009年末递延所得税负债025%02009年递延所得税负债增长额055（万元）（负债减少，记借方）2009年末账务处理：借：递延所得税负债50 000 贷：所得税费用50 000（二）递延所得税资产1.计算递延所得税资产可抵扣暂时性差异预计转回税率递延所得税资产期末余额可抵扣暂时性差异期末余额预计转回税率递延所得税资产增长额递延所得税资产期末余额递延所得税资产期初余额注：“预计转回税率”是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。2.会计处理借：递延所得税资产 贷：所得税费用减少则做相反的分录。注：递延所得税资产增加，未来可以少纳税，则应冲减所得税费用；反之，应确认所得税费用。所得税费用纳税义务。确认递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。无论递延所得税资产何时实现，均无需折现。递延所得税资产在表日应复核调整，并应考虑表日收回资产或清偿负债的方式。五、所得税费用的确认与计量（第四节）所得税费用，即利润表中“所得税费用”。企业只要产生所得税纳税义务，就应确认所得税费用。当年应履行的纳税义务，确认为当期所得税费用；未来应履行的纳税义务，确认为递延所得税费用。应交所得税就是当年应履行的义务，因此，应交所得税就是当期所得税费用，分录为：借记所得税费用，贷记应交税费应交所得税。暂时性差异导致未来多交或少交税，影响的是未来的纳税义务，即递延所得税费用，分录为：借记所得税费用，贷记递延所得税负债或递延所得税资产（科目可能出现在反方向）。（一）当期所得税费用当期所得税应交所得税应交所得税应纳税所得额当期所得税率应纳税所得额利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）教材上的公式没有操作性，分析容易出错。注意：这里的收入和费用，既包括永久性差异所产生的部分，也包括暂时性差异产生的部分，此处没有必要区分；这里的收入，包括营业收入、营业外收入、投资收益、公允价值变动收益等全部收入；这里的费用，包括营业成本、营业外支出、投资损失、公允价值变动损失、期间费用、资产减值损失等全部费用。（二）递延所得税费用递延所得税费用递延所得税负债增长额递延所得税资产增长额参见“第四节二、递延所得税”。递延所得税费用小结：递延所得税费用可能是正数（即所得税费用），也可能是负数（即所得税收益），如何判断是费用还是收益？递延所得税费用的性质，根据会计分录来判断：发生（或称确认、增加）递延所得负债，是发生所得税费用，分录为：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”；而转销（或称冲减）递延所得负债，则是产生所得税收益，分录为：借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用”。发生（或称确认、增加）递延所得资产，是产生所得税收益，分录为：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；而转销（或称冲减）递延所得资产，则是发生所得税费用，分录为：借记 “所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。（三）所得税费用所得税费用当期所得税费用递延所得税费用可见，所得税费用与三个项目相关：应交所得税、递延所得税负债和递延所得税资产。所得税费用应通过分录平衡原理来计算：借：所得税费用（差额）递延所得税资产（增加记借方，减少记贷方）贷：应交税费应交所得税递延所得税负债（增加记贷方，减少记借方）【例题2】所得税费用沿用【例题2】的资料。计算A公司20072009年的所得税费用。 2007年应税所得利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）100（2030）90（万元）2007年应交所得税9025%22.5（万元）2007年递延所得税负债增长额2.502.5（万元）借：所得税费用 250 000贷：应交税费应交所得税 225 000递延所得税负债25 0002008年所得税费用2008年应税所得利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）100（2030）90（万元）2008年应交所得税9025%22.5（万元）2008年递延所得税负债增长额52.52.5（万元）借：所得税费用 250 000贷：应交税费应交所得税 225 000递延所得税负债25 0002009年所得税费用2009年应税所得利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）100（200）120（万元）2009年应交所得税12025%30（万元）2009年递延所得税负债增长额055（万元）（减少）借：所得税费用 250 000递延所得税负债50 000贷：应交税费应交所得税 300 000注：三年所得税费用均为25万元（10025% ），巧合否？规律何在？所得税费用的简算法所得税费用（利润总额永久性差异）现行税率永久性差异费用（会计税法）收入（会计税法）成立条件：预计转回税率现行税率特殊情况：预计转回税率现行税率，则公式不成立。例题2中，没有永久性差异，因此，所得税费用（利润总额100永久性差异0）25%25万元简算法用于解答选择题尤为方便，也可用作检验所得税费用计算结果的正确性。教材【例19-22】A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）207年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，207年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。要求：完成A公司207年所得税的会计处理。 解答第一步，计算应交所得税。应税所得利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）3 000 （会计折旧费300税法折旧费150） （捐赠营业外支出5000） （公允价值变动收益4000）（罚款营业外支出2500） （资产减值损失750）3 575（万元）应交所得税3 57525%893.75（万元）不用公式则需分析判断。第二步，确定暂时性差异。第二步，确定暂时性差异。首先应判别哪些项目产生的是暂时性差异，判别依据是“是否影响未来”，不影响未来的差异是永久性差异；会影响未来的差异是暂时性差异。（1）固定资产，暂时性差异；（2）捐赠，永久性差异；（3）交易性金融资产，暂时性差异；（4）罚款，永久性差异；（5）存货减值，暂时性差异。按公式计算确定三项暂时性差异。确定暂时性差异固定资产暂时性差异（资产类）账面价值1 200万元计税基础1 350万元150万元可抵扣150万元交易性金融资产暂时性差异（资产类）账面价值1 200万元计税基础800万元400万元应纳税400万元存货暂时性差异 （资产类）账面价值2 000万元计税基础2 075万元75万元可抵扣75万元结论：期末应纳税400万元，可抵扣共计225万元。第三步，计算递延所得税负债（或资产）增长额递延所得税负债期末余额应纳税400万元预计转回税率25%100（万元）递延所得税负债增长额100万元期初0 100（万元）递延所得税资产期末余额可抵扣225万元预计转回税率25%56.25（万元）递延所得税资产增长额56.25万元期初056.25（万元）第四步，做分录。递延所得税负债增加100万元，记在贷方；递延所得税资产增加56.25万元，记在借方。 借：所得税费用 9 375 000（差额）递延所得税资产 562 500贷：应交税费应交所得税 8 937 500递延所得税负债 1 000 000简算法：所得税费用 3000捐赠支出（5000）罚款支出（2500） 25%3 75025% 937.5（万元）教材【例19-23】沿用【例19-22】中有关资料，假定A公司208年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19-4所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。表19-4 项 目账面价值计税基础存货4 0004 200固定资产：固定资产原价1 5001 500减：累计折旧540300减：固定资产减值准备500固定资产账面价值9101 200交易性金融资产1 6751 000预计负债2500总 计解答已知应交所得税1 155万元。全部差异属于暂时性差异。存货暂时性差异（资产类）4 0004 200200（万元）固定资产暂时性差异9101 200290（万元）交易性金融资产暂时性差异1 6751000675（万元）预计负债暂时性差异（负债类）（2500） （1）250（万元）应纳税暂时性差异675（万元）可抵扣暂时性差异200290250740（万元）递延所得税负债增长额675万25%期初10068.75（万元）递延所得税资产增长额74025%期初56.25128.75（万元）做分录借：所得税费用10 950 000（差额）递延所得税资产 1 287 500贷：应交税费应交所得税 11 550 000递延所得税负债687 500所得税四步法第一步，计算应交所得税应交所得税利润总额费用（会计税法）收入（会计税法）现行税率第二步，计算暂时性差异（公式符号性质）暂时性差异（资产类）账面价值计税基础暂时性差异（负债类）（账面价值计税基础）（ 1）应纳税；可抵扣第三步，计算递延所得税负债（或资产）增长额期末应纳税暂时性差异预计转回税率递延所得税负债期初余额第四步，做分录（根据四科目平衡计算所得税费用）。第二部分所得税会计的特殊问题一、税率变化二、特殊项目产生的暂时性差异三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况四、递延所得税计入资本公积等特殊项目五、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税六、所得税的列报一、税率变化适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（第三节 三、）倘若税率发生变化，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等科目。思路是：完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。调整额递延所得税负债（或递延所得税资产）原有余额 / 原税率（新税率原税率）新账面余额原账面余额调整额沿用教材【例19-23】中有关资料，假设A公司所得税率从2008年1月1日起来改为17%，其他资料不变。 递延所得税负债调整额100/25%（17%25%）32（万元）递延所得税负债新账面余额100（32）68（万元）或者100/25%17%68（万元）递延所得税资产调整额56.25 / 25%（17%25%）18（万元）递延所得税资产新账面余额56.25（18）38.25（万元）或者56.25/25%17%38.25（万元）调整递延所得税负债（资产）的账面价值2008年1月1日调整账面价值：借：递延所得税负债 320 000 贷：递延所得税资产 180 000 所得税费用 140 0002008年12月31日账务处理：递延所得税负债增长额675万17%期初6846.75（万元）递延所得税资产增长额74017%期初38.2587.55（万元）2008年账务处理借：所得税费用 （差额） 11 142 000 递延所得税资产 875 500 贷：应交税费应交所得税11 550 000 递延所得税负债 467 500二、特殊项目产生的暂时性差异（第二节四（三）暂时性差异一般是由资产或负债产生的，但有两种例外（即有两种暂时性差异不是由资产或负债产生的）：1.可结转以后年度抵扣的费用。（1）广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。（2）职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除。该类“项目”可能账面上没有记录为资产或负债，但会导致未来少交税，即会产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。教材【例19-14】A公司207年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10 000万元。 【解答】本例中，超标的广告费500（2 00010 00015%）万元，可以结转以后年度税前扣除，形成了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产125万（假设税率为25%）。2.可税前弥补的亏损教材【例19-15】甲公司于207年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 【解答】2007年甲公司发生亏损2 000万，按规定可在以后5年税前弥补，假设甲公司适用所得税率为25%，则，未来可少交税500（2 00025%）万，应确认递延所得税资产500万。补充：性质转化的暂时性差异某项目产生的暂时性差异，性质一般不会改变，但某些特殊情形下，也可能发生变化。【性质转化例题】中天公司2008年初递延所得税资产和递延所得税负债期初余额均为0。2008年1月1日，支付1 000万元购入一批股票作为交易性金融资产，2008年12月31日该批股票市价为1 200万元； 2009年该批股票仍未出售，2009年12月31日市价为500万元；2010年4月30日，该批股票售出，取得价款600万元。中天公司三年的利润总额均为4 000万元，所得税率均为25%。没有其他纳税调整事项。完成三年所得税账务处理（金额用万元表示）。 解答1（1）2008年账务处理应交所得税4 000 收入（2000）25%950（万元）08年末暂时性差异1 2001 000200（万元）（应纳税）递延所得税负债增长额20025%050（万元）借：所得税费用（差额） 1 000 贷：应交税费应交所得税950 递延所得税负债 50简算法检验：本题税率没有变化，可用简算法。本题没有永久性差异，所得税费用利润总额4 00025%1 000万元。与分录金额相符。根据简算法可知，该公司三年的所得税费用均为1 000万元。（2）2009年末分析会计确认公允损失700（5001 200）万元，税法不认可。应交所得税 4 000 费用（7000）25%1 175（万元）09年末暂时性差异5001 000500（万元）（可抵扣）08年末产生的应纳税200万元，至此变成了可抵扣500万元，差异性质发生了改变，是否应该确认递延所得税资产125万元？09年账务处理涉及到递延所得税负债吗？市价1 200万元降至500万元，应分为两个阶段：第一阶段，从1 200万元降至1 000万元，账面价值恢复至计税基础，去年产生的应纳税暂时性差异200万元转回，所以，应把递延所得税负债的账面余额50万元转销；第二阶段，市价从1 000万元降至500万元，账面价值低于计税基础，说明产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产125万元。2009年账务处理递延所得税资产增长额50025%0125（万元）递延所得税负债增长额05050（万元）借：所得税费用 1 000（差额） 递延所得税负债 50 递延所得税资产 125 贷：应交税费应交所得税 1 175简算法检验：所得税费用1 000万元。与分录金额相符。（3）2010年账务处理会计确认处置收益100（600500）万元，税法确认处置损失400（6001 000）万元。应交所得税 4 000收入（1000）费用（0400）25%875（万元）递延所得税资产增长额0125125（万元）借：所得税费用 1 000 贷：递延所得税资产 125 应交税费应交所得税875简算法检验：所得税费用1 000万元。与分录金额相符。三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况（第三节一（一）2.和二（一）2.）应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣一般可确认为递延所得税资产。除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。知识点1：免税和并和应税合并形成的商誉（一）免税合并形成的商誉税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加） ，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。补充：企业合并的所得税处理税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。（1）一般情形（应税合并）一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日， B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（200025%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。（2）免税合并的情形税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元 /交易支付总额5100万元98% 85%，该合并为免税合并。免税合并的所得税处理被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日， 对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税