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总会计师的角色定位问题研究 【摘要】伴随着经济的发展，社会的转型，总会计师条例的一些条款与现实经济出现了矛盾，暴露出一些问题，总会计师角色不当，功能交叉，作用淡化等。为了更好地使总会计师制度服务于经济建设，理论和实务界关于修订总会计师条例的呼声愈加强烈。鉴于此，本文笔者借鉴西方成熟市场经济体首席财务官（CFO）制度的经验，结合我国国情，就总会计师的发展历程、凸现问题、制度背景、角色定位等方面一一进行了剖析，并就一些问题提出了相应的政策建议。【关键词】总会计师；角色；定位；制度Research on the Definition of General Accountants Roleand FunctionPeng shaobing&Zhu yongliang(The school of Accounting of Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 611130，Sichuan, China)【Abstract】 Accompanying the development of the economy and the transition of the society, some terms of the general accountant regulation contradict the actual economy and betray some problems, such as, inappropriate role positioning of the general accountant, overlap of its function and the fade-out of its impacts. In order to make the system of general accountant serve the construction of the economy in a better way, theoretical and practical circles strongly call for the revision of the general accountant regulation. Considering this, the writer analyses several aspects about the accountant, like the development history, highlight problems ,the background of the system and the definition of its role, using the experience of the system of CFO in western mature economic entity for reference and combining the situation of China, at the same time, puts forward corresponding policy proposals.【Key words】The general accountant; Role; Positioning; System一、我国总会计制度的设立及其发展历程新中国成立以来，伴随着经济的发展和改革的推进，我国总会计师制度的发展大致经历以下三个阶段：一是总会计师制度建立阶段（20世纪50年代至1985年）。我国企业总会计师制度建立于完成社会主义改造、确立计划经济体制的特殊时期。20世纪50年代开始在一些大中型国有企业试行，其主要目的是加强国有企业的经济核算和会计管理。这一阶段，第一次具体地勾画了总会计师制度的大体框架，总会计师的职责和地位也得到了初步明确。1961年9月16日，中共中央就工业企业的整顿问题发表了著名的工业七十条，首次提出要在企业中建立总会计师制度。1963年10月，国务院批准了国家经委、财政部关于国营工业交通企业设置总会计师的几项规定（草案），其中明确指出，为了健全企业经济责任，加强企业核算，严格实行财务会计监督，贯彻勤俭建国、勤俭办企业的方针，所有国营工业、交通企业的厂长都应亲自领导企业的经济核算和财务会计工作，并根据规定设置总会计师，作为厂长加强这一工作的领导助手。并对总会计师的地位、任职条件、任免办法及总会计师的职责和权限等问题作了具体规定。规定发出当年就有相当一部分全民所有制大、中型企业建立了总会计师制度并取得了很好的效果，也积累了成功的经验，为我国总会计师制度的进一步发展打下了良好的基础。二是总会计师制度法制化、规范化阶段（1985年至2005年）。1985年颁布实施的会计法第一次以法律的形式充分肯定了总会计师制度，明确了设置总会计师的要求。1990年12月31日，国务院正式发布了总会计师条例总会计师条例.1990.中华人民共和国国务院令第72条，12月31日，明确规定，全民所有制大、中型企业应设置总会计师，事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师，并对总会计师的地位、职责、权限、任免与奖惩都做出了较为全面的具体规定，使得总会计师制度在我国正式以法律制度的形式得以确立。1993年修订后的中华人民共和国会计法，对有关总会计师制度的法律条款并未作大的调整，继续保留了大、中型企业、事业单位和业务主管部门可以设置总会计师的规定。1999年再次修订的中华人民共和国会计法，对总会计师设置范围又重新做出规定。2003年5月，国务院颁布企业国有资产监督管理暂行条例，再次明确规定了国有企业、国有独资、国有控股、国有参股公司总会计师的任免规则。三是总会计师制度向首席财务官（CFO）制度转变阶段（2005年至今）。2006年国资委第13号令中央企业总会计师工作职责管理暂行办法（以下简称暂行办法）（自2006年5月14日起施行）规定：“总会计师的主要职责包括：企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管等。”同时，暂行办法规定：“设置属于企业高管层的财务总监、首席财务官等类似职位的企业或者其各级子企业，可不再另行设置总会计师的职位，但应当明确制定其履行总会计师工作职责。”财政部2006年41号令企业财务通则也明确了投资者的财务管理职责，其中包括按照规定向全资或者控股企业委派或者推荐财务总监。2007年12月，中国总会计师协会会长刘长琨在第四次全国会员代表大会上指出，现在的总会计师已经不能再局限于计划经济体制下那个传统的概念，其职能与地位应等同于国外的CFO。这也表明，我国的总会计师制度开始向首席财务官（CFO）转变。二、总会计师条例及其凸现的问题1990年12月31日，国务院第七十四次常务会议通过了总会计师条例（以下简称条例），整个条例分为总则、总会计师的职责、总会计师的权限、任免与奖惩以及附则共五章，二十三条。总体而言，该条例就总会计师的职权和地位、执业领域、权利与义务等基本问题有了较为明确的规范。该制度执行20多年来，在加强国有企业改革，国有资产保值增值，完善现代企业制度，加快推进经济体制改革等方面发挥了重要的作用。随着我国经济的快速发展和现代企业制度的逐步建立，会计在经济发展中的重要性日益增强，总会计师作为企业财务会计领域的核心人物，在完善企业法人治理结构和促进企业可持续发展中扮演至关重要的角色。企业的内外环境要求条例能够充分保障总会计师在现代公司治理结构中恰当行使职权，为企业价值成长和股东财富最大化提供智力支持。但现行条例作为一项重要的经济制度安排，是特定历史阶段的产物，在诸多方面已经明显有悖于当前的现实经济环境，矛盾已经凸显。这些问题主要是：总会计师的设立范围受限、角色定位不准（包括称谓和公司中的地位）、职责单一，权限太小、选聘行政色彩浓厚、行业自律管理体制不健全等，笔者将逐一剖析。（一）总会计师的设立范围受限条例第二条规定：全民所有制大、中型企业设置总会计师；事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。可以看出总会计师的设立仅仅局限在国有大中型企业和一些事业单位，毋庸置疑，这一范围的确立是符合当时的社会经济现实的。然时过境迁，20年后的今天，中国的社会经济环境发生了翻天腹地的变化，市场经济已经得以确立，企业组织形式朝多元化发展，目前已逐步形成了以公有制为主体，多种所有制经济共同发展的格局。2007年全国登记的个体工商户为2741.5万户，私营企业551.3万家，分别比1992年增长0.8倍和39.1倍。在规模以上工业中，非公企业数量达30.3万个，占全部规模以上工业企业的90%国家统计局官方网站（/tjfx/ztfx/qzxzgcl60zn/t20090909_402585583.htm）。面对这样的现实环境，仅仅在全民所有大中型企业中设立总会计师显然已经不能够满足我国企业发展的需要。为了能够使总会计师在我国现代公司治理结构建设等方面发挥应有的作用，应该在条例中明确扩大设立总会计师企业的范围。（二）总会计师的角色定位不准总会计师的角色定位不准包括两个方面：称谓和地位。在我国，由于历史的原因，企业对于负责财务管理的高级管理人员称谓不尽统一，湖北省总会计师协会2005年10月组织的“关于总会计师体制的调查问卷”中，高级财务负责人岗位的名称呈现多种多样。其称呼和所占比例见下表贺茂清，冯浩，魏承玉，陈其清，玄立平，杜锐，吴理荣.2007.修订总会计师条例若干问题研究.湖北省总会计师协会(/ReadNews.jsp?path=HtmlNews/2007-07-18/lzcms_118475004000062.htm)：表1.高级财务负责人称谓表名称总会计师财务经理财务总监财务负责人副总会计师未设置会计师岗位问卷数目（份）4532115所占比例（%）78.955.263.511.751.758.77注：本次问卷调查共收回59份问卷，其中有效问卷57份，单位性质为国有企业的有31份。未设置总会计师的原因是其中3份是因为上级主管部门没有任命，1份是因为没有合格的人选，1份是因为是行政机关，没有必要任命（是某市经济委员会）。名称反映内容，财务负责人作为企业很重要的职位，其名称应该能准确表达其职位要求。借鉴国外公司治理经验，建立现代企业制度是我国企业组织形式的发展方向。且在美国等成熟经市场体内，首席财务官（CFO）的称谓已经被广泛接受和使用。2002年11月27日至30日，在中国总会计师协会第三次全国会员代表大会上，新修改的中国总会计师协会章程将“中国总会计师协会”的英文名称改为“China Association of Chief Financial Officer”，缩写为CACFO /index.php?option=com_content&module=32&sortid=0&artid=97。同时在章程的第三条中对CFO的内涵及外延也做出了明确地说明：本会所指总会计师涵盖财务主管、总会计师、财务总监以及未设置总会计师或财务总监的财务部门的主要负责人。鉴于此，建议将总会计师条例修改为首席财务官（CFO）条例，企业的财务负责人一律称为首席财务官（CFO）。条例第三条规定：总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导工作，直接对单位主要行政领导负责。2003年5月27日国务院颁布的企业国有资产监督管理暂行条例中也明确提出总会计师是企业主要负责人之一。但是现实中总会计师的地位却异常尴尬，甚至出现了“四位”现象（即没有位、不到位、放错位和排末位）。在很多企业中，总会计师还仅仅停留在“账房先生”的状态，更多的是负责会计核算和内部财务控制。许多调查研究也表明了我国总会计师在企业中的地位。清华大学经济管理学院于1998年12月对195位国有大中型企业的总会计师进行的问卷调查显示，超过一半的总会计师不是最高财务负责人。在被问到总会计师向谁汇报工作时，有63%的总会计师直接向总经理汇报，只有11%的总会计师向董事会汇报，有10%的总会计师向副总经理汇报，其余16%的汇报对象为其他各种人员。在对待“总会计师应该对谁负责”的问题上，65%的人认为应该对总经理负责，22%的人认为应该对董事会负责，13%的人认为应该对上级主管部门负责胡可果，梁亚南.2004.我国的CFO和CFO制度.管理科学文摘,8:56-58。另外，中国总会计师协会于2003年组织了对我国大陆地区各单位现任总会计师或财务总监或财务主管或财务机构负责人现状的调查，收回有效问卷1 450份。结果显示，设置总会计师（泛指，包括财务总监、财务主管、财务机构负责人）职务的企业有1 015家，在1 015名现任总会计师中，804人是企业（单位）领导班子成员（高管人员），约占79%； 既是领导班子成员又是党组（党委）成员的有216人，约占21%； 是企业董事会成员的有194人， 约占19%；是非领导班子成员的有94人，约占9%。中国总会计师协会.2003.中国总会计师体制和机制建设调查问卷CFO调查部分.中国会计电算化,3:63-64以上统计数据表明，整体上总会计师已经在公司董事会或者高管团队中的扮演重要角色，但是其地位因企业而异，尚无明确的定位。总会计师到底是代表出资人的利益发挥决策和监督功能，还是代表管理层的利益发挥执行和管理职能，亟待明确（这一问题本文讲在后面进行详细阐述）。（三）职责单一，权限太小。关于总会计师的职责，条例第二章专门做了规范，概括而言，分为负责和协助两部分。属于总会计师负责的有预算编制与资金调度，成本控制与分析；其他都是协助单位主要行政领导的辅助性工作。总会计师的职责仍然集中在会计核算和资金调度等方面，很少触及风险预警、价值管理，股东财富增长等核心领域。而在美国等成熟市场经济体，CFO在设计和实施企业战略方面发挥着极其重要的作用，工作的压力主要集中在为企业寻求进一步的发展良机及相应的财务问题上；CFO引导股东价值创造，安排、设计公司的薪酬结构，并且与新的绩效考核指标联系起来，尤其是股票价格，基于现金流的股东价值创造在美国企业中非常常见；CFO在战略管理团队里所花的时间是最多的，参与兼并重组，制定战略计划；CFO作为企业最高管理层成员之一，面对充满竞争的全新环境，他们的职责已不再局限于财务筹划和会计核算，其主要精力放在事关企业生存发展等重大问题的财务决策支持、绩效考核、员工激励与企业风险控制等方面。他们要为提高经营效率提供重要的信息，与CEO一道规划并执行企业的战略。比较而言，我国条例所赋予总会计师的职责仅仅局限在会计核算和财务管理上，略显单一。条例第三章“总会计师的权限”是：组织本单位经济核算、负责财务收支、会签重要经济合同、制止财经违法违规行为以及审批考核财会人员等。而国外，CFO拥有以下核心权力：首先他们是财务部门的最高首脑；其次对企业投资具有集中的控制权；再次对企业的信用风险和运作风险有独立的发言权；最后，他们拥有建立相对独立的组织体系的权力，以保障工作的独立性，但并不孤立于企业整个组织体系。显然，较之国外CFO的权限，我国的总会计师权限过小，且仅有的权限都得不到充分的保障，面对现实时会大打折扣。总会计师不能参与企业人事任免，不能参与企业重大决策的讨论协商，其在企业中的实质性权利受到削弱和损害，造成总会计师责任大，权限小，权、责、利极不匹配。（四）选聘行政色彩浓厚 总会计师制度设立之初，一般都是在我国大中型国有企业。受计划经济时代政府干预传统的影响，这些企业的高管人员选聘都是由党委或政府决定，具有浓厚的行政色彩。条例第十五条规定：企业的总会计师由本单位主要行政领导人提名，政府主管部门任命或者聘任；免职或者解聘程序与任命或者聘任程序相同。事业单位和业务主管部门的总会计师依照干部管理权限任命或者聘任；免职或者解聘程序与任命或者聘任程序相同。这样的规定也决定了总会计师的选聘只能是政府说了算。建立以法人为主体的现代企业制度，要求包括总会计师在内的高管人员的任命应该都是按照公司法的规定执行，遵循市场化原则，由企业自主决定。（五）行业自律管理体制不健全中国总会计师协会第四次全国会员代表大会于2007年12月16日审议并通过了中国总会计师协会章程，其中第八条业务范围第二款明确规定：制定行业自律管理规范，开展诚信教育活动，树立良好的职业道德风尚 /index.php?option=com_content&module=32&sortid=0&artid=620。作为全国性的行业自律组织，中国总会计师协会的成立具有很重要的现实意义。但是近年来的会计丑闻层出不穷，也暴露出目前该行业的自律管理存在很多问题。中国总会计师协会常务副会长刘长琨认为：行业社团组织的自律作用是政府部门行政手段所代替不了的。现在我们对行业自律组织还重视不够，作用发挥得不够。这也是企业会计造假行为难以有效禁止的一个重要原因。因此搞好中国总会计师协会建设，充分发挥行业自律组织的作用，是建立现代企业制度的必要外部条件，更是完善社会主义市场经济体制的题中应有之义。三、问题凸现的原因：基于制度背景与经济环境的分析上文就条例所规范总会计师的行为结合现实进行了剖析，通过分析，笔者认为目前总会计师职业暴露出的主要问题可归纳为：身份不当、功能交叉、作用弱化等几个方面。这些问题之所以凸显，除了公司治理不健全等内部原因，我国经济转型中的特殊制度背景和现实经济环境是不容忽视的因素，就此笔者想进行进一步的分析。（一）现行企业产权制度安排目前，很多企业正在从传统单一产权向建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度过度，正是这种过度使得很多企业，尤其是设立的总会计师的大中型国有企业管理制度表现出一些不适应。传统的单一产权下，“产权清晰”就是指国有产权，边界非常清晰。企业的管理者由党委或者政府决定，作为管理层之一的总会计师自然也是以这种方式产生。他们的主要职责就是替国家管理好企业，他们经营企业不是以股东价值最大化为出发点，而是更多追求短期经济利益和政治利益。从某种角度讲，产权主体的“缺位”使得总会计师等管理人员没有受托责任，只有管理权利。作为总会计师，他们的职责就是在行政一把手的领导下当好自己的“账房先生”，无需关心外部融资、战略制定、价值寻求等问题，尽管这些对于建立在现代产权制度基础之上的股份制企业无比重要。同时，在国有股比重过大形成一股独大的环境下，总会计师尽职履行受托责任缺乏积极性。按照信息经济学的观点，只有给总会计师足够的激励，他们才会更加努力的去工作，激励方式可以多样化，不单纯局限于物质激励，股权激励应该是最理想的方式。总会计师只有手持企业股权，真正成为企业的利益共同体，他们才会创造性的开展工作，专业才能才会得以发挥。（二）企业决策机制刘诗白（1998） 刘诗白.1998.主体产权论.北京：济科学出版社,294认为，现代企业制度涉及三个方面的问题：企业控制权的配置和行使； 对董事会、经理和职工的监控以及对他们工作绩效的评价；激励机制的设计和推行。在这三个方面问题中，不同的控制权配置方式决定了不同的决策机制，它取决于对财产终级所有权和法人财产权权利的具体安排。目前实行总会计师的企业中，大多数企业为国有企业，终极所有权比较单一，股东大会、董事会、经理人员和监事会之间的权力的分配和相互制衡的关系不是很明显。总会计师并不能进入企业的董事会等决策层，作为管理人员，在工作上受行政总裁的领导，对其负责。甚至由于他们的提名和任命也直接与总经理有关，所以在工作上很难做到客观独立。即便是他们以专业的眼光发现了经营中存在的问题，这种“非独立性”使得他们没有激励去向股东及时反馈，势必最终会造成企业决策的失误。（三）企业文化不同文化背景造就不同的企业文化，一般而言，追求权利平等的企业倾向于分权管理，相反，权利不平等的文化制度使得企业倾向于集权管理。我国企业由于受大权力距的传统家庭文化的影响，企业整体财务控制权较为分散，外部利益相关者特别是政府分享了较多的企业财务决策与控制权。在国有企业中这种现象更为普遍( 李心合，2000) 李心合.2000.知识经济与财务创新.会计研究,10:40-42。与此同时，中国企业内部财务控制权的安排却是高度集中的，不仅在未进行公司制改造的企业中是这样，而且在公司制企业中这种现象也非常普遍。虽然大多数公司制企业都按公司法的要求建立了法人治理结构，但这种法人治理结构与规范的法人治理结构还有较大差距。“内部人控制”现象的存在，使得公司制企业的内部财务决策与控制权呈现出向经营管理者集中的倾向，董事长兼任总经理、董事兼任副总经理等做法更加剧了这种财务决策机制的集权程度。这样的集权决策使得总会计师很难参与其中，严重制约了其作用的发挥。（四）企业环境一般而言，企业环境包括内部和外部两个方面。内部环境就是企业的产权安排、企业文化，内部控制制度等，这些在前文已有述及。企业的外部环境是影响总会计师角色发挥的重要因素，也是笔者所关心的问题。随着我国改革开放的深入，很多企业不再面对单一的国内市场，而是面对开放的、充满挑战又极其复杂的全球市场。多次的金融危机已经给了我们太多教训，面对日益复杂的国外环境，处于企业决策中心的财务负责人，包括总会计师尤其需要具备各方面的综合素质，对其执业能力的要求不再局限于算账记账。但是，我国很多公司的总会计师都是本单位逐级提升，对其它行业等外部环境缺乏足够了解，不能灵活应对外部经济变动包括上下游行业的变动，缺少美国等西方国家很多“职业经理”灵活应变的能力。一个现实的例子是法国汤姆逊集团将快淘汰的背投电视业务甩给中国企业，导致这家原先想成为“优秀”跨国公司的企业长时间面临很大的经营风险，那家并购背投电视业务，原先还是绩优股的上市公司因此连续3年亏损成为ST公司。这场跨国并购的成功，汤姆逊集团CFO的匠心设计功不可没。这种设计运用能力已经远非简单的财务知识可以企及，更需要日久锤炼，形成良好的综合素质。无疑，这也是目前总会计师定位不准的现实原因。四、准确的角色定位：总会计师履职的前提和基础角色凸显定位，准确方能有效。目前，关于总会计师的称谓问题仍然可以细细琢磨，但是准确的角色定位刻不容缓。总会计师（CFO）作为公司的财务第一负责人，是现代公司中最重要、最有价值的顶尖管理职位之一，是公司中掌握神经系统（财务信息）和血液系统（现金资源）的灵魂人物。如此重要的岗位，由于历史和现实原因，却遭遇角色定位不够准确，“没地位”或者“排末位”的尴尬境地。实务界和理论界的对于总会计师（CFO）准确定位问题的呼声越来越高。总会计师（CFO）到底应该扮演什么角色？代表谁的利益？是以决策监督为重还是以控制与管理为重？笔者将在下文结合角色理论对此展开论述，并提出具体的建议。（一）总会计师（CFO）可能的三种角色定位及其选择产权理论认为，现代公司最大的特点是所有权和经营权两权分离，公司出现了出资人（股东）和经营者两个相对独立的利益集团。总会计师（CFO）在公司治理框架中，应该扮演什么角色，定位何处？是进入董事会代表出资人行使决策和监督权力，还是置于管理层代表经营者行使控制与管理权力，抑或是二者兼有之，既代表出资人利益，又代表经营者利益？必须予以明确。根据角色理论，角色的扮演要经历三个阶段：角色期待、角色认同和角色表现，其中最关键的就是角色期待，即不同的利益相关者对于某一角色的心理预期。总会计师（CFO）作为现代公司中一个重要的角色，不同的利益相关者对其作用有不同的期待，存在明显的差异。由于所有者和经营者在利益目标、风险态度上并不完全一致，加之信息的非对称性，很容易导致所有者和经营者对总会计师（CFO）提出了相互矛盾的期待，如经营目标、信息披露程度等。特别是面对经济全球化和我国经济的转型，企业交易活动日益复杂，信息化使企业以前所未有的方式获取信息，利用信息决策的难度加大。环境的变化带来更多的不确定性，企业经营活动所涉及的社会群体也逐渐增多，因此这种角色期待差异也将日益增大。企业所有者期待总会计师（CFO）作为企业财务工作负责人，在决策中应充分考虑企业的最终目标，承担起股东赋予的内、外部受托责任，监督经营者的日常经营活动，着眼长远，实现企业资产的保值、增值，实现股东利益最大化。相反，企业经营者则期待总会计师（CFO）能参与企业的经营过程，完成自己任期内的经营者业绩，使经营成果让股东满意，更多是着眼短期利益的实现。这种不同的角色期待形成了不同的治理结构，总会计师（CFO）在公司治理中的地位因此也会不同。企业所有者期望总会计师（CFO）进入公司董事会（或者党委）代表出资人（股东）的利益，作为决策专家，发挥决策行为约束功能，这种情况下，总会计师（CFO）处于决策层，地位很高，缺陷是不能直接参与管理，也不归最高行政长官（CEO）领导，而是直接对董事长负责。显然，这不是企业经营者所期望看到的。作为经营者，期望总会计师（CFO）发挥决策执行与管理功能，不希望其直接参与决策。就所处位上而言，也只能是归自己领导。面对两难选择，总会计师（CFO）是不是还会有一条中间道路可走？即同时扮演决策行为约束和决策执行与管理两种角色。图1完整展示了总会计师（CFO）三种可能角色定位及其关系。总会计师（CF0）的身份越来越明确，地位越来越重要出资人（股东）管理者（CEO）出资人（股东）和管理者（CEO）委托 执行 提名 执行 任命 执行领导 报告 领导 报告 领导 报告总会计师（CFO）总会计师（CFO）总会计师（CFO）决策与监督管理与控制决策与控制，管理与监督总会计师（CFO）的角色越来越清晰，定位越来越准确图1.总会计师（CFO）三种角色定位及其比较三种角色定位，都是站在不同的角度对总会计师（CFO）在公司治理中身份的界定。相比较前两个而言，第三种情况总会计师任命与领导归属不清晰，总会计师的地位迷糊，势必会使总会计师在实际工作中面对多头领导，不知所措。特别是在上市公司中，两权分离是现代公司治理内在要求，这就要求总会计师的定位必须明确，不能既是管理者，又是监督者。所以总会计师的中间道路显然不适宜于上市公司。既然不能走中间道路，那就必须在前面两者之间做出抉择。根据角色理论，出资人（股东）和经营者（CEO）对于总会计师（CFO）有不同的角色要求，这就形成了总会计师（CFO）内心的角色冲突。因此，为了协调角色冲突，使总会计师（CFO）在公司治理的多重制衡关系中达到均衡，总会计师（CFO）不应由经营者（CEO）提名任命，而应由股东委派或董事会任命。总会计师（CFO）首先应作为代表股东的董事进入董事会，在重大决策方面享有平等的决策权力，要对股东负责，维护股东利益，此时可以说总会计师（CFO）是所有者职能的传递和延伸。其次，总会计师（CFO）不应受企业经营者的领导，在公司治理中应保持与经营者（CEO）处于平行地位，负责对董事会财务决策的执行和财务监督，与经营者（CEO）一起对董事会负责。特别是在财务监督和业绩评价方面，总会计师（CFO）作为股东投资资产的间接受托人, 应直接对董事会负责, 这样可以增加总会计师（CFO）的独立性, 在一定程度上减轻信息不对称性及由此引起的经营者（CEO）的道德风险，形成一种监督机制。再次，在企业经营资产的过程中，总会计师（CFO）应作为经营者（CEO）的重要战略合作伙伴，提出全新的财务理念，帮助经营者（CEO）进行决策，并对执行决策的全过程进行监控。最后，无论是那种角色定位，都存在委托代理关系，信息不对称使得委托人要想尽办法降低代理人的“道德风险”。西方国家的实践经验告诉我们，要很好的解决这一问题，给代理人总会计师（CFO）以股权，使其努力程度与其劳动质量挂钩，真正拥有企业的“剩余索取权”。如果让总会计师（CFO）获得了股权，也就是相当于承认其所有者的身份，进入董事会，代表出资人（股东）行使决策与监督权应该是必然的。（二）国（央）企的特殊性及其总会计师的合理定位综上，在上市公司，总会计师（CFO）应该进入董事会，受出资人（股东）的委托，以出资人（股东）财富最大化为目标，就公司的财务战略，投融资决策、价值增值、风险预警等提供专业的建议，帮助董事会做出科学决策。因此，我们认为，在上市公司甚至是民营企业里，总会计师的设置更多是角色（功能）导向的。但是在目前我国特殊的背景下，“所有者虚位”的存在，国（央）企在产权方面并非像上市公司那样完全是两权分离，甚至是两权合一的。作为国(央)企的所有者，全体人民将经营权委托给政府（国资委），形成第一层次的委托代理；然后再由国资委选聘管理人员具体管理企业，这就形成了第二层的委托代理。第一层的委托代理更多是形式上的，而真实的委托代理应该是在政府（国资委）和国(央)企之间。具体而言，就是由政府（国资委）选聘一些管理人员来管理国（央）企。基于这样的特殊背景，国（央）企总会计师的设置更多是行政导向的。也就是说，总会计师作为政府（国资委）选聘的管理人员，更多是直接以所有者的身份来参与公司的经营决策，无法独立于所有者（委托人）政府（国资委）。这种天然的权利依附关系使得总会计师必须代表所有者的利益，站在所有者的角度去管理企业，不可能以经营者的身份来管理企业。现实中国（央）企总会计师（CFO）进党委也充分证明了这一点。所以，国（央）企中总会计师（CFO）也应该定位于第一个层次，在公司治理架构中让其进入董事会（或党委）等最高决策层。代表全体所有者参与企业实务，发挥决策和监督的职能。参考文献1总会计师条例.1990.中华人民共和国国务院令第72条，12月31日2贺茂清，冯浩，魏承玉，陈其清，玄立平，杜锐，吴理荣.2007.修订总会计师条例若干问题研究.湖北省总会计师协会(/ReadNews.jsp?path=HtmlNews/2007-07-18/lzcms_118475004000062.htm)3胡可果，梁亚南.2004.我国的CFO和CFO制度.管理科学文摘,8:56-584中国总会计师协会.2003.中国总会计师体制和机制建设调查问卷CFO调查部分.中国会计电算化,3:63-645刘诗白.1998.主体产权论.北京：济科学出版社,2946李心合.2000.知识经济与财务创新.会计研究,10:40-427陈涛. 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thinking,and the application of fuzzy accounting will provide new ideas to all kinds of decisions in the management,the value analysis and performance evaluation.【Keywords】Value,Fuzzy Measurement,Management会计是一种价值形式的计量和管理活动。会计思维中的重要理念之一是寻求经济活动的合理性、公正性和效益性，这同时也是各级各类管理必须重视的内容。但许多的经济活动及其影响并非都能进行精确的币值数据度量，尤其在预测、决策以及绩效分析中常会遇到数据无法明晰、行为的价值难以明确认定等情况，需要运用模糊性思维予以估计和度量。因这种考量与传统的会计明晰性原则相悖，姑且将其表述为“模糊会计”。一、观念的提出模糊理论源于数学，比较典型的有秃头认定以多少根头发为准、从一块西瓜地里找寻最大或较大的瓜等模糊问题的思辨。作为会计来说，当把经济效益作为其根本目标后，在人们面前同样存在大量不明晰的模糊计量问题，譬如产出的多重价值或正负价值的综合权衡；不同产出质量层次与成本的适当匹配；组织或个人行为的客观净效用值估算等等。这些单凭感觉或历史数据来判断显然不妥，解决之道即权衡利弊、讲求效益之道，相应涉及到价值上的模糊计量问题。“模糊会计”实际上是分析和处理事物价值上模糊性现象的一种理论和方法，要求对于币值上不明晰的现象及行为后果通过相关数据信息的集合、分解、推算等，分析估算价值得失、从而在效益上相对定值。其计算有特定对象和目标，但往往难以精确核验，目的在于权衡客观利弊并指导管理。比方说，要了解某不适当行为对社会形成的负面影响额度，就需要在抽样调查基础上综合判断、估计各种直接和间接损失或损害，并为明确相关人员责任提供币值依据。模糊会计理论的形成基于模糊理论和行为“价值最大化”目标的结合。值得注意的是，这里的价值绝非财务会计所记录的价格收付，而是客观上的获益额，更通俗地说要在价格收益或者说利润基础上进行加减。因此其立足点往往不在于表面的得失，而是深层次的利害权衡，含从长远、从社会角度进行的计量。例如需要从企业创造净收益中扣减的产出负价值可能包含：产品或商品在价值交换中由于欺骗或垄断价格等形成的不等价的超值收人；产品因劣质对消费者身心危害造成的受损值；企业产出行为对生产者、周围居民身体或社会生态环境的恶劣影响等等。通过模糊计量的方法可发现收益与价值的差异，并为调整不适当所得、制约各种负值行为及社会的公平公正提供量化的依据。对于模糊会计的理解应明确的是：模糊并非数据或结论的不可知，而是指数据形成来源的泛泛或不明晰，需通过调查分析获取信息，并将许多非货币性数据或现象转化为币值量度，以比较、权衡利弊和指导组织及个人的行为。尽管计量得出的结论可能与最优、最宜及精准等存在着差异，但差异是可控的。现代社会里，由于经济活动的复杂，人们生活色彩的多元化，运用非精确计量进行管理和决策的地方很多。例如现代会计中的行为会计、社会责任会计、人力资源会计以及战略管理会计、环境会计等等均需运用到模糊会计的思维，其应用相应十分广泛。二、模糊会计在企业中的应用从企业角度来看，市场经济条件下人们普遍重视货币上的得失，然而其思维只是停留在账面上的收支盈亏是不够的。理论上客户和消费者利益、社会责任以及企业自身的长远利益均属应予考虑之列，管理者和普通职工个人收益亦应依行为价值来科学认定，而这些要求如果没有可操作的客观价值计量原理及方法的指导，就很可能只是纸上谈兵。具体来说，企业需要应用到模糊计量的有：1.质量成本和综合效益分析。成本监控是会计的任务之一，但绝对地谈控制成本很明显是错误或片面的。成本控制必须与产出结合才有意义，包括不同层次的质量其成本耗费的差别分析。虽然我们知道质量与成本成正比，具体耗费的合理比例数据却要在质量分层的基础上分析计算。在质量成本关系的数学模型中，许多数据并不是明晰的；尤其是把不同质量下产出的社会效用考虑进来后，一些价值链复杂、产出附加值差异大的产品，要明确功能、效用及与成本、价值的关系，确认其合理成本常常并非易事，判断、推理、估算必不可少。以往许多教材将“利润最大化”作为企业追求的目标，这其实是一种观念上的误导，并给中国社会为赚钱不择手段现象的泛滥提供了理论支撑。但修正只讲利润、不讲质量、不讲价值的观念就需要从人类理性角度客观计量得失，就需要运用模糊会计思维。例如设计选择一套产出方案需要考虑的因素可列表如下：项目方案功能值或质量层次 适宜的成本产出价格可能的利润可能的社会附加值或受损额综合评分（投入产出均衡分析） 方案A方案B方案C方案单项排序尽管任何企业都必须讲求利润，但单一的思维极易走向片面。作为政府部门则应从政策、资金等方面鼓励和支持对社会长远利益有利的行为，打击“唯利是图”特别是带来严重社会负面价值的行为，而这一切都基于客观价值的估算和计量之上。2.行为正值和负值的计量。组织和个人行为均可能对社会、对人们生存与生活产生正面或方面的影响，也即形成正负价值，这种计量并非易事。譬如故意作弊和失误其负价值差异很大，要求运用到估量、推算；当行为导致利弊两方面的后果、或者效用产生由多人共同努力形成时，其行为价值差异的具体分析也涉及价值上的综合、分解等方法，即模糊会计问题。同理，独创的价值比“踩着别人肩膀”的成果其价值量至少要高出若干倍。不了解价值本质就可能导致管理或决策失误，或者在用人上、薪酬方面等埋没表面不起眼的“钻石”人才的价值而高抬外表华丽的“玻璃”。在环境会计中也常常涉及到模糊数据的处理。假如一个有利润的企业，产出行为中存在严重的社会环境污染或对职工健康的损害，影响数据可从其直接损失、间接损害、潜在危害等负价值表现入手，模糊集合确认并用币值量化。假定企业年创利润100万元，而生态环境等年损害值估计超出100万，则该企业产出效益为负，实际上没有生存价值。企业若要存活，就必须预估治理费用及治理后的产出效用值，后者仍属模糊计量的内容。具体分析从略。上述之外，企业未来效益预期、经营风险及防控投入、项目可行性分析等都包含着许多不确定因素的判断和估算，直观、明了的数字往往并不能在正确指导行为上起作用。三、模糊会计在非企业单位的应用 政府作为公共秩序和社会公正的维护者，其行为的绩效评估更涉及到大量的模糊计量。政府（含司法）部门必须承担制约严重背离价值的价格收益和各种损害公共或他人利益、形成负价值行为的制裁责任，重视企业等组织及个人行为可能或实际带给社会的价值利益或损失的分析。对政府的投入应以价值上的需求为依据，根据社会所得的估算判断财政拨款的适当性。政府绩效评估则需通过对社会治理成效、进步状况或普遍性问题的大小等业绩调查判断行为价值量，将估算的社会获益额与财政预算内外投入进行比较，以度量政府行为的净效用值，并以此作为预算或人员调整的依据。评估政府行为业绩值是一项复杂的价值分析工程，具体可采用的方法有：直接估价法、区间定位法、价值分解法、综合权衡法、平衡分析法、标准差异法以及排列组合、概率分析等模糊计量方法。以平衡分析法为例，这里的平衡主要指获取的收益额与消耗额要保持在一个应有的比例中，或者说后者不应大于前者。一般来说，产出效果、效能或价值越大，付出的代价也应呈正比例增长，这就需要结合作用与效果的分析来判断人力、物力的必要消耗。在制定预算时要考虑资源投入的重要性和消耗的必要性，实际控制中则需依具体情况进行弹性调节，以减少不适当消耗或避免投入不足带来损失，使成本效益始终处于最佳比值状况。例如某区域欲配备公安干警，该区人数多寡、治安环境好坏和以往发案率等均为考虑因素，同时要预估一定警力下的控制效果及相应的费用开支，通过不同方案下的对比分析寻求经费投入与产出效果的最佳结合点（或区域）。具体可图示如下：标准差异法则是根据部门或个人实际履行责任状况确定现实与绩效标准的差异, 判断有无不履行或不适当履行职责的情况, 进而从价值上确定其差异的额度,明确相关部门或人员的价值责任（或适宜的奖励）。教育等事业单位同样存在着价值和效益的模糊计量问题。以高等教育为例，其产出含数量和质量两方面的度量。学生数量涉及到效率问题，需要与投入或耗费相比才可评价优劣。教学质量则体现在学生素质的提高和潜能的增长上，假定某人未经培训创造价值能力年约1万元左右，经过高等教育培养，从能力和品格上都能够胜任较复杂的专业工作，年创值能力增长为3万元，其2万元创值潜能的增长就包含着教育的价值。学校总体质量评估可以根据学生普遍专业知识掌握的深浅、社会应用能力的分析、综合素质上优劣生比例以及毕业后的社会反响等模糊信息，给院系教学质量估计出一个从0.1到1之间的质量系数，不同的质量系数直接反映出教育行为单位价值的高低。将系数依产出层次换算成的单位价值与毕业学生人数相乘，可得出产出值数据，以此减去劳务报酬以外的耗费总额即可得出学校产出的净效用值或者说行为价值总额。个人行为值的模糊计算则关系到薪酬的合理性问题，在度量中应建立一系列价值表