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2007年中级会计职称考试 中级会计实务讲义第一章 总论由于2006年2月15日财政部颁布了新的会计准则，今年教材内容均按新会计准则撰写。1.新增加内容：第五章投资性房地产、第十二章或有事项、第十八章外币折算、第十九章财务报告中的合并会计报表。2.发生本质的变化的内容：第四章无形资产、第六章金融资产、第七章长期股权投资、第八章非货币性资产交换、第九章资产减值、第十一章债务重组。建议：1.由于新准则内容与以前有很大不同，所以今年学习中要注意摒弃原有的一些旧的观念，建立新的思维方法。2.今年教材共分二十章，讲课内容有详有略。大家要根据具体内容、难易程度不同，合理分配时间。第一章 总论主要内容：1.财务报告目标2.会计基本假设3.会计信息质量要求4.会计要素及其确认5.会计计量6.财务报告 重点掌握会计信息质量要求、会计要素及其确认和计量问题，考试分数1-2分。虽然分数少，但也比较重要，因为本章是理论基础，通过学习本章，可以建立会计的基本思想。第一节 财务报告目标（了解）我国财务报告目标，主要包括以下两个方面：（一）向财务报告使用者提供决策有用的信息企业编制财务报告的主要目的是为了满足财务报告使用者的信息需要，有助于财务报告使用者作出经济决策。因此，向财务报告使用者提供决策有用的信息是财务报告的基本目标。比如，购入股票，成本10元，现在市价80元。按新会计准则就要确认70元的收益，在会计报表上按公允价值 80元反映。（二）反映企业管理层受托责任的履行情况在现代公司制下，企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托入之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任，即企业管理层所经营管理的各项资产基本上均为投资者投入的资本（或者留存收益作为再投资）或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效地使用这些资产。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于评价企业的经营管理责任以及资源使用的有效性。第二节 会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个基本假设。一、会计主体会计主体，是企业会计确认、计量和报告的空间范围。要和合并会计报表问题相联系，要和经济法中的法律主体相联系。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然使会计主体。但会计主体不一定是法律主体。比如合伙制企业，不是法律主体，但却是会计主体。再比如，编制合并报表时，是以母公司和子公司作为一个会计主体来编制整个会计主体的财务状况、经营成果和资金变动情况。此时，母公司是一个会计主体，子公司也是一个会计主体，母子公司合在一起组成的集团也是一个会计主体。至于企业集团是不是法律主体并不重要。二、会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。划分会计期间，还是为了满足会计报表使用者的需要，也使会计核算更加方便，能够定期编制会计报表。会计分期是编制月报、季报、年报的依据。而且由于会计分期，才产生了权责发生制，收入和费用才能相配比。三、货币计量货币计量，是指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。其他计量单位，如劳动量计量、实物量计量都不能全面反映企业的生产经营情况。四、持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。第三节 会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个要求。 重点掌握实质重于形式、谨慎性和可比性这三个要求。一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。 不仅包括横向的比较，也包括纵向的比较。 注意这和以前的所讲的可比不同。五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。比如企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制合并报表等问题都属于实质重于形式的运用。再比如非货币性资产交换，是以换出的资产的公允价值来确认换入资产的入账价值，还是以换出的资产的账面价值来确认换入资产的入账价值，就要看交换是不是具有商业实质。例：下列各项，体现实质重于形式会计原则的有（ ） 。（2006年考题）A.商品售后租回不确认商品销售收入B.融资租入固定资产视同自有固定资产 C.计提固定资产折旧D.材料按计划成本进行日常核算 答案：AB 六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。即对重要的事项要进行重要的、单独的反映，对不重要的事项可以简化处理。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用应当注意要适度谨慎。例：下列各项中，体现谨慎性会计核算原则（新准则称为质量要求）的有（ ）。 (2004年)A采用年数总和法计提固定资产折旧B到期不能收回的应收票据转入应收账款C融资租入固定资产作为自有固定资产核算D采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价答案：AD八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。第四节 会计要素及其确认一、会计要素概念会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。 注意：会计要素的学习不是简单的了解各要素的内容，而是将要素的内容融合在后面章节中，和后面的章节结合起来进行学习。二、反映企业财务状况的会计要素及其确认反映企业财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益。（一）资产1.资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的；（2）资产应为企业拥有或者控制的资源,比如融资租入固定资产；（3）资产预期会给企业带来经济利益。2.资产的确认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。比如，企业自行研发专利权，研究阶段的研究支出就不能作为资产予以确认，只能作为费用，计入当期损溢。研究成功进入开发阶段后就可以作为一项资产予以确认。（二）负债1.负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的；（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；（3）负债是企业承担的现时义务。2.负债的确认条件将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；比如：企业涉及的未决诉讼，由于证据不足，未来赔偿的可能性大于5%但小于等于50%，就不能作为企业的负债确认，只能作为或有负债。（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。比如：企业涉及的未决诉讼，由于证据充足，律师或法律顾问预计很可能带来经济利益的流出，金额也能够可靠的加以估计。此时，就需要按最佳估计数确认为负债。（三）所有者权益1.所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。2.所有者权益的来源构成所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。（1）所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。（2）直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；例：以下经济业务属于直接计入所有者权益的利得的有（）A.自用房地产转为投资性房地产所确认的收益B.准备持有至到期的投资，改变持有目的，转换为可供出售的投资C.D. 答案：AB损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。比如，可供出售的金融资产的公允价值变动产生的损失需冲减资本公积；股份制公司采用收购本企业股票的方式减少投资所产生的损失。（3）留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。3.所有者权益的确认条件由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。三、反映企业经营成果的会计要素及其确认反映企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。（一）收入1.收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：（1）收入应当是企业在日常活动中形成的；要注意非日常经营活动带来的经济利益的流入不能确认为收入，如出售固定资产的净收益应计入营业外收入，是计入当期损益的利得。（2）收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；（3）收入应当最终会导致所有者权益的增加。2.收入的确认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下条件：（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；（2）经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；（3）经济利益的流入额能够可靠地计量。（二）费用1.费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：（1）费用应当是企业在日常活动中发生的；（2）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润；（3）费用应当最终会导致所有者权益的减少。费用的确认应当注意以下几点：（1）企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。 （2）企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。比如管理费用、销售费用和财务费用。再比如：企业一项资产账面价值2000万元，可收回金额1500万元，则应计提500万元的资产减值准备，计入当期损益即资产减值损失。 （3）企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。2.费用的确认条件费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的确认条件，费用的确认至少应当同时符合以下条件：（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；（3）经济利益的流出额能够可靠计量。（三）利润1.利润的定义利润是指企业在一定会计期问的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 注意利润的构成与原准则不同。2.利润的计量利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。 以上是六大要素的内容，其中要注意资产、所有者权益、收入和利润要素。第五节 会计计量一、会计计量属性及其构成企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。（一）历史成本新准则下，历史成本不再是占有统治地位的计量属性。（二）重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（三）可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 可变现净值在存货计量时使用，学习存货时重点掌握。（四）现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值一般用于长期资产的计量，如固定资产、无形资产、长期股权投资、成本计价的投资性房地产，在期末计价是需要考虑未来现金流量的现值。（五）公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。比如投资性房地产、可供出售的金融资产、准备持有至到期的金融资产、非货币性资产交换、债务重组等都涉及到公允价值。二、会计计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。 学习时要注意应用，能够判断在什么条件下使用哪种会计计量属性。第六节 财务报告一、财务报告的构成财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。二、财务报表的组成财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等四张报表及其附注，其中所有者权益变动表是新增加的报表。第二章 存货主要内容：（一）掌握存货的确认条件（二）掌握存货初始计量的核算（三）掌握存货可变现净值的确认方法（四）掌握存货期末计量的核算（五）熟悉存货发出的计价方法 本章内容比较简单，变化不大，2007年考试出大题的可能性非常小。在学习中要注意存货初始入账价值及存货期末计价这两个问题。第一节 存货的确认和初始计量一、存货的概念与确认条件存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。二、存货的初始计量注意：不同来源的存货，计量也是有所不同。故应区分存货的来源。（一）外购的存货 买价+税费+其他相关费用买价不包括可以抵扣的增值税。税金指除增值税以外的税。但如果是小规模纳税人，增值税应计入存货的入账价值。其他相关费用：采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等费用。注意以下几点：1.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗以及其他相关费用（1）一般要计入存货的采购成本。（2）如果企业采购商品的进货金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。（3）发生时也可以先进行归集，期末再按已销商品和结存商品的比例进行分配。2.采购过程中发生的税金：（1）消费税、资源税直接计入存货的成本；（2）增值税：一般纳税人所发生的增值税，可以抵扣的，计入“应交税金-应交增值税（进项税额）”进行抵扣。小规模纳税企业所发生的增值税和一般纳税人所发生的不得抵扣的增值税，应计入存货的采购成本。运输费*（1-7%）计入存货成本，7%计入“应交税金-应交增值税（进项税额）” 进行抵扣。（3）存货过程中发生的毁损或短缺，如果是正常的、合理的毁损，应计入采购成本；如果是非正常的损耗，应区分不同情况进行会计处理：应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的损耗，应先计入待处理财产损溢。待查明原因后，有赔偿的计入其他应收款，确实属于意外灾害损失的计入营业外支出或管理费用。 （二）通过进一步加工而取得的存货其成本由采购成本、加工成本和其他相关成本1.委托外单位加工的存货要注意消费税的问题，要区分委托加工的产品收回以后是直接销售，还是继续加工，分别进行处理。（1）如果收回后直接出售，支付的消费税计入委托加工物资的成本；（2）如果收回的存货用于继续加工应税消费品，应先计入“应交税金-应交消费税”的借方，以后可以抵扣相应的“应交税金-应交消费税”的贷方金额。2.自行生产的存货:料工费其他如投资者投入的存货，通过非货币性交换、债务重组等方式取得的存货在其他章节中讲解。 对于存货的初始价值入账问题，主要的是外购存货的初始计量，特别是其中有变化的商品流通企业存货的初始计量、税金以及毁损的问题。三、有关存货的会计处理。1. 如果货到、单未到：暂时不如账，到月末进行估价入账，下月月初红字冲回：具体例题可参见教材P25 例2-1（3）2. 如果单到、货未到：计入在途，等货到后转到原材料中。上面有关存货的会计处理内容简单了解一下就可以。第二节 存货发出的计价本节不要求太多，掌握到大纲要求的程度即可。企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算，至于怎么调整考试不要求。实际成本有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）和个别计价法，取消了后进先出方法。商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方式进行核算。各种存货发出计价方法的具体计算，大纲没有详细解释，我们也不再过多讲述。第三节 存货的期末计量存货的期末计量是学习中的一个要点，在学习当中要特别予以关注一下，主要是成本与可变现净值的方法。一、存货的期末计量方法（一）成本与可变现净值概述1.成本就是会计计量属性中的历史成本（买价+税费），可变现净值是以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。2.影响可变现净值的因素：（1）估计售价（2）进一步加工的成本（3）销售的税费3.估计售价的确定： 有合同规定，售价为合同价 没有合同，售价为市场价 如果一部分签订合同，一部分没有签订合同，签订合同的，售价为合同价；没有签订合同的，售价为市场价。例1：某企业有10台存货，10台都签有合同，合同价为50万元/台，则确定的售价为10*50=500万元；如果10台存货都没有签订合同，市场价格为45万元台/台，则售价为10*45=450万元。如果企业有12台存货，其中10台签有合同，2台没有签订合同。则10台按合同价50万元，另外2台按同类产品的市价45万元/台确认售价，12台合计售价为10*50+2*45=590万元。确认（二）可变现净值的确定可变现净值的确定，要区分存货的用途。如果存货是产成品、商品或者是可以直接出售的材料，其可变现净值=估计售价-相关销售税费。注意没有进一步加工成本的问题。如果存货不能直接出售，需要进一步加工，则需按照估计售价-进一步加工成本-相关销售税费来确认存货的可变现净值。确认可变现净值的目的是判断存货是否需要计提存货跌价准备，下面将重点讲述需要进一步加工的材料期末是按账面价值计价，还是按可变现净值计价。（三）存货跌价准备的核算1.存货是产品、商品或者是可以直接出售的材料，如果其账面成本大于可变现净值，说明存货已经发生了减值，计提减值准备就可以了。2.存货是需要进一步加工的原材料，期末计价就要考虑是按材料或是产品进行期末计价。例如期末原材料成本50万元，如果出售售价为45万元，是否需要计提减值准备就要作进一步判别。为生产产品而持有的原材料，应该按其生产产品的成本和可变现净值比较，判断其是否需要计提减值准备。（1）用于生产产品而持有的原材料，如果生产出的产品的成本小于产品的可变现净值，就要按材料的成本进行计价。假如材料的成本为50万元，售价为45万元，不考虑相关税费，是否需要计提5万元减值准备？如果生产出的产品的成本是150万元，产品的售价是160万元，这时虽然材料的成本已经高于材料的售价，但由于其生产出的产品的成本低于产品的售价，所以期末材料仍按成本计价。（2）用于生产产品而持有的原材料，由于价格下跌，材料的成本比售价高，是否需要计提减值准备，还要看用材料生产出的产品。如果生产出的产品的成本高于产品的可变现净值，期末材料计价时就不能用材料的成本，而要用材料的可变现净值。如上例，假如A材料的成本为50万元，售价为45万元。生产出的产品的成本是150万元，产品的可变现净值是130万元，这时就要用材料的可变现净值来计价。材料的可变现净值=产品的估计售价-进一步加工成本-相关税费。注意：材料的可变现净值的确定，这是本章的一个难点例2：甲公司期末原材料账面余额100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与乙公司签订合约的20台Y产品。合同约定，甲公司为乙公司提供20台Y产品，每台售价10万元（假设不考虑增值税）。为把原材料加工成20台Y产品，还需要进一步加工成本95万元。估计销售Y产品，每台还需花费1万元税费。本期期末，市场上原材料价格下跌到9万元/吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元，问这批原材料可变现净值是多少？分析：（1）根据题目条件可知，原材料已经跌价，但不能用100万或90万减销售税费作为可变现净值。需要考虑用原材料生产出的Y产品的可变现净值。原材料的成本100万，已经小于原材料的售价90万减相关税费1万。产品的成本：材料100万元+进一步加工的成本95万元=195万元产品的可变现净值：估计售价200万元-销售税费20*1万元=180万元可以看出，产品的成本也高于产品的可变现净值了，材料的期末计价不能用材料的成本，需要计算材料的可变现净值。材料的可变现净值=产品的估计售价200万元-进一步加工的成本95万元-销售税费20*1万元=85万元注意：材料的可变现净值要用产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算，不是用材料的售价9万-材料的销售税费0.1*10万元来计算。（2）如果把题目改变一下：问这批材料的期末计价是多少？答：材料的期末计价就是材料的可变现净值85万元思考：为什么不用材料的账面余额100万元？为什么不用材料的售价9万？因为根据刚才分析，不但材料跌价了，生产出的产品也跌价了，所以材料期末计价要使用材料的可变现净值。而材料的可变现净值要根据产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算来计算。（3）如果把题目再改变一下：假如甲企业以前没有计提过存货跌价准备，现在存货跌价准备的数额是多少？答：账面余额100万元-可变现净值85万元=15万元账务处理如下：借：资产减值损失 15 贷：存货跌价准备 15如果以前已经计提存货跌价准备5万元，需再补提10万元：借：资产减值损失 10 贷：存货跌价准备 10如果以前已经计提存货跌价准备20万元，需冲销5万元：借：存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5注：计提存货跌价准备是需要根据原来计提的情况来考虑本期的计提数；3.存货跌价准备的计提（1）存货跌价准备通常是按单项计提的，但是对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按类别进行计提。对于难于区分开的在同一生产区域生产的、销售产品有相关性、具有相同类别或最终类似用途的，可以合并在一起，按总体计提。这种情况比较少，考试时通常是按单项来计提准备。（2）计提存货跌价准备时借：资产减值损失 贷：存货跌价准备根据计提准备金的数额，如例2通过计算应该计提15万，原来已经有5万，再补差额10万即可。如果原来已经计提20万，现在计算出来应该计提15万，应该冲销5万。但冲不冲这5万，要注意此时存货的价值回升到底是原来计提跌价准备时的影响因素消失了，还是别的原因。如果是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，现在存货价值回升，就应该冲销跌价准备：借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 如果不是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，而是又有了其他因素，导致本期存货价值回升，那么原来计提的跌价准备就不能转回。这个问题在学习时要特别注意一下。例3：06年12月份，由于加工失误，导致原来成本为100万元的存货价值下降到95万元，计提存货跌价准备5万元。07年1月31号这种产品紧俏，由于供不应求，价格上升。这时，存货价格上升不是由于加工失误的问题消失。这种情况下，就不能把原来计提的存货跌价准备转销。注意这是今年教材新增加的内容。4.如果是由于原来的因素消失，导致存货价值回升的情况下，原来计提的存货跌价准备需要转回。但要注意转会的准备金是有限额的，原来计提5万，现在最多只能转回5万。5.如果存货是对外销售、债务重组、非货币性交换等因素，转回准备金的时候，不冲减资产减值损失。总结：本章内容比较简单，主要是取得存货的计价、初始计量和期末结存存货计价、后续计量问题，期末结存存货计价最关键的问题是原材料（注意不是产品）的期末计价问题，在学习当中大家要给予关注。第三章 固定资产基本要求：（一）掌握固定资产的确认条件（二）掌握固定资产初始计量的核算（三）掌握固定资产后续支出的核算（四）掌握固定资产处置的核算（五）熟悉固定资产折旧方法本章内容比较重要，虽然与原准则相比变化不是很大，但教材内容有一些变化。固定资产问题容易和借款费用、非货币性资产交换、债务重组、所得税、政策变更和差错更正、估计变更等内容结合起来进行考核。所以，固定资产是考试的基础内容，在学习时要给予特别的注意。主要内容：固定资产计价问题，即固定资产的初始计量、后续计量问题等相关内容。第一节 固定资产的确认和初始计量一、固定资产的确认条件所有资产确认都要满足两个条件，对于固定资产：（一）经济利益很可能流入企业，主要要看其所有权，但不是绝对看所有权。要看与所有权相关的风险和报酬是否转入了企业，如果与所有权相关的风险和报酬已经转到了企业，即使没有所有权，也应该确认为一项资产，如融资租赁。（二）固定资产的成本能够可靠地计量如果固定资产的成本不能准确可靠地计量，但能合理地估计，比如建造固定资产，已经预付款项，尚未办理竣工结算手续，准确金额无法确定，但能合理地估计，这种情况下，可以确认为企业的固定资产。二、固定资产确认条件的具体应用企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接给企业带来经济利益，比如购买的除尘设施，但是如果没有这些设施，其他设备就可能不允许使用。因此，对于这些设施，也应该将其确认为固定资产。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，应当将各组成部分分别确认为单项固定资产。三、固定资产的初始计量固定资产取得的来源不同，其入账价值也各不相同（一）外购固定资产1.购入不需要安装的固定资产：入账价值=买价+相关税费2.购入需要安装的固定资产，应把购买固定资产的买价、税费、安装调试费等支出先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。3.外购固定资产的特殊考虑（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。例1.某企业以100万元购入A、B、C三项固定资产，公允价值比为5:3:2，则A应分配50万元，B应分配30万元，C应分配20万元.（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买固定资产），比如某例2.企业需要购买一项固定资产，现在支付需要800万元，但如果采用5年分期付款方式购买，每期需要支付200万元，5年共需支付1000万元。这实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款1000万元与购买价款的现值800万元之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，其它均应当在信用期间内确认为当期损益，计入财务费用。注意：要和后面的相联系：如P50融资租入固定资产、P248采用递延方式分期收款销售商品，还有金融工具等都有相同的问题，这个问题这在今年教材中普遍存在。（3）融资费用的确认接例2：现在支付需要800万元，但如果采用5年分期付款方式支付，每期需要支付200万元，多支付200万元。这200万元实际是利息费用，满足利息资本化条件的予以资本化，计入工程成本；不满足利息资本化条件的计入当期费用-财务费用。注意：每年确认的融资费用是不相等的，需要采用采用实际利率法融资费用的处理：应付本金余额：800万，每期都在800万基础上逐期减少每期支付额：200万本期确认的融资费用：每期期初应付本金余额实际利率，比如上面例题800万*10%=80万，本期融资费用摊销80万，计入当期损益：借：财务费用 80 贷：未确认融资费用 80未确认融资费用：是在购买固定资产时固定资产的入账价值（800万，现值）和长期应付款（1000万）之间的差额（200万）。购买固定资产时所做的分录：借：在建工程 800 未确认融资费用 200 贷：长期应付款 1000这样就形成了200万的未确认融资费用，需要在5年内分摊。实际分摊率10%，则第一期摊销800*10%=80万元借：在建工程 80 贷：未确认融资费用 80第一期期末是应付本金余额为800-（200-80）=680万元第二期分摊的未确认融资费用金额：应付本金余额680*实际利率10%以此类推。书上例题和上面例题道理相同。严格的说，支付的价款1000万元需要折为现值，具体可参考教材P43和P50例题。 要注意会用实际利率法摊销，今年教材上使用实际利率法摊销的地方有很多。（二）自行建造固定资产包括自营工程和出包工程，重点把握自营工程。1.自营方式建造固定资产企业的自营工程，应当按照直接材料、直接入工、直接机械施工费等计量，即料、工、费。需要注意的问题：（1）材料：如果使用的是自己生产的产品需要做销售处理，计算销项税额；如果领用的是自己不用的材料，在材料转出的同时，还要把进项税额转出；如果专门为建造固定资产而购买的工程物资，注意工程物资含有增值税。（2）借款费用这里先不讲，到后面专门介绍借款费用资本化的问题。（3）剩余物资（重点说明）工程完工后，需要把剩余的工程物资（属于长期资产）转作流动资产存货。专门为建造固定资产而购买的工程物资是含税的，而存货是不含税的，所以应该把工程物资分成两部分：一部分是不含税的计入存货的价值，一部分是增值税，计入应交税费-应交增值税（进项税额），用于抵扣。（4）工程物资发生盘亏、毁损、报废，要区分是在完工前，还是在完工后。如果是在完工前发生的，计入工程成本。发生在完工后的，在筹建期的计入管理费用；正常生产经营期间的，计入营业外支出。（5）单项工程或单位工程毁损或报废减去保险公司、责任人等赔款和残料价值后的净损失，发生在完工前的计入工程成本。发生在完工后的，在筹建期的计入管理费用；正常生产经营期间的，计入营业外支出，净收益计入营业外收入。（6）工程完工前试运行即使生产出了合格产品也不确认收入。所发生的支出，计入工程成本；产生的收入，冲减工程成本。 总结：自行建造固定资产需要注意的几个问题： 料、工、费问题，料要注意增值税问题，费要和借款费用相结合； 盘亏毁损报废问题要分完工前完工后，正常生产经营期间、筹建期间； 完工前的试运行，要计入成本和冲减成本2.出包方式建造固定资产出包工程非常简单，“在建工程”实际成为企业与建造承包商的结算账户。如果多项工程同时进行，比如书上的例题（P46）,有发电车间、发电设备、冷却塔等，支付的款项都计入在建工程，每个工程分别核算。但有一些共同的费用支出，如管理费、可行性研究费用、公证费、监理费等，发生时没有区分具体是哪个工程的。先计入在建工程-待摊支出，等完工时，将待摊的支出分配到各项目中。公式如下：待摊支出分配率=累计发生的待摊费用（建筑工程支出+安装工程支出+安装设备支出）某工程应分配的待摊支出=某工程建筑工程支出、安装工程支出、安装设备支出合计*分配率（三）租入固定资产租入固定资产分为融资租赁固定资产和经营租赁固定资产。融资租赁和经营租赁的区分：与所有权相关风险是否转移给了承租人，转移的，是融资租赁，如果没有转移，就是经营租赁。重点把握融资租赁的内容。1. 融资租赁融资租入的固定资产视为自有资产处理，其入账价值为最低租赁付款额现值与租赁固定资产的公允价值两者较低者，有相关费用的如手续费、律师费、印花税等直接费用，也要作为固定资产的入账价值。理解：对于资产入账价值，出于谨慎考虑，公允价值和最低租赁付款额现值哪个低就用哪个入账。所以融资租入固定资产的入账价值要按最低租赁付款额现值与租赁固定资产的公允价值两者较低者。长期应付款应按最低租赁付款额入账，注意不是现值。长期应付款折现后数额小了，长期应付款是一项负债，同样出于谨慎考虑，不要低估了，所以用最低租赁付款额来入账。账务处理：借：固定资产 （公允价值和最低租赁付款额现值孰低） 未确认融资费用 （差额） 贷：长期应付款 （最低租赁付款额）未确认融资费用属于理财费用，在以后期间内要分期摊销。租赁固定资产时：借：固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 摊销时：借：财务费用 贷：未确认融资费用 摊销时需要解决两个问题：分摊率和摊销方法（1）分摊率：了解一下即可，考试时一般会指出用什么作为分摊率。通常都采用内含利率；如果不知道内含利率，用合同规定的合同利率；如果没有合同利率，用同期贷款利率作为分摊率。上面内含利率、合同利率、同期贷款利率都是折现率，如果固定资产是按现值入账的，就应该按折现率（内含利率、合同利率或同期贷款利率）作为分摊率。如果租赁资产是以固定资产公允价值入账的，应当重新计算折现率，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值。知道最低租赁付款额现值即公允价值、每期支付的租金、年限，就可以计算折现率，这个折现率就是按实际利率摊销的分摊率。（2）摊销方法：采用实际利率法进行摊销，与延期付款购买固定资产完全相同。教材P42、P43页例题和P49、P50页例题道理是一样的。具体讲解请参考49页例3-7。2. 经营租赁经营租赁比较简单，不确认为自有的固定资产。（四）存在弃置费用的固定资产这是新准则新增加的内容。固定资产弃置时可能有弃置费用，这是指特殊行业根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。这种支出以前在确定固定资产入账价值时没有考虑，现在这种支出也要计入固定资产的入账价值。但并不是以后若干年后发生的支出比如10万元，现在固定资产入账价值就增加10万元，而是应当把10万元折为现值作为固定资产入账价值。例3.现在需要建立一个焦化厂，支出需要1000万元。10年后为恢复土地环境还需要100万元支出。则100万元需要折为现值，期限为10年，将内含利率作为折现率。假如计算出的现值为40万元。固定资产入账价值为1040万元：借：固定资产或在建工程 1040 贷：银行存款 1000 预计负债 40第二节 固定资产的后续计量包括两部分内容：第一部分是固定资产折旧，注意这部分内容有很大删减；第二部分为固定资产后续支出问题，这个问题要引起特别注意。一、固定资产折旧固定资产折旧受固定资产使用寿命、预计净残值、固定资产产生经济利益的方式的影响。固定资产折旧方法今年教材有大量删减（一）企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素： （1）预计生产能力或实物产量； （2）预计有形损耗和无形损耗； （3）法律或者类似规定对资产使用的限制。这是新增内容，了解即可。（二）固定资产折旧范围1.空间范围：除以下两项外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍旧继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。注意：土地使用权作为无形资产，而出租的土地使用权则作为投资性房地产。这里的土地是单独入账的土地，不计提折旧。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应当按照估计的入账价值，计提折旧；待办理竣工结算后，按照实际成本调整原来的暂估价值，但原来已经计提的折旧不需要调整。 融资租入的固定资产，应当采取与自有资产相一致的政策计提折旧，不过要考虑折旧期限的问题。如果合同已经明确规定租赁期满，企业能够取得固定资产所有权，应按固定资产尚可使用期限计提折旧；如果合同没有明确租赁期满能取得所有权，应当按照租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间计提折旧。 处于更新改造过程停止使用的固定资产，不作为固定资产，应转入在建工程，不再计提折旧。例4.以下固定资产哪些是计提折旧的：（）A.大修理停用的固定资产；B.处于更新改造过程中的固定资产C.融资租入的固定资产；D.经营租入的固定资产。分析：A大修理停用的固定资产需要计提折旧；B项处于更新改造过程中的固定资产是在建工程，不能计提折旧，更新改造完成后才能计提；C融资租入的固定资产视同自有资产，计提折旧；D经营租入的固定资产，由于本就不是自己的固定资产，不提折旧。2.折旧的时间范围当月增加，当月不提；当月减少，当月照提。已提足折旧仍旧继续使用的固定资产，不提折旧；提前报废的固定资产，也不提折旧。（三）固定资产折旧方法折旧方法包括年限平均法、年数总和法、双倍余额递减法等。今年教材内容大量简化，在此不做过多说明。（四）固定资产预计使用寿命等的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、