16-第十六讲

第十六讲知识点39：企业合并企业合并的方式及合并类型的划分一、合并方式的划分企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。二、企业合并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下与非同一控制下企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该 控制并非暂时性的。二、非同一控制下的企业合并的处理非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合 并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。企业合并涉及的或有对价由于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值 并不以支付对价的公允价值为基础，故或有对价也不影响长期股权投资的入账价值，也不影响当期损益，而是通过资本公积进行调整，资本公积不足冲减的，调整留存收益。简单地说，将要追加的合并对价，确认预计负债，并形成长期股权投资的合并成本；将要求返还 的对价，确认为资产（如其他应收款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）并倒挤长 期股权投资的合并成本。或有对价属于权益性质的（如股权比例的增减），不进行会计处理。按购买日的合并成本计算，可能存在着合并商誉。那么，购买日之后发生的对合并价款的调整， 是否调整商誉呢？准则规定：只有在购买日后12个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或 者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。反向购买准则规定的合并报表编制原则如下：一、合并财务报表中，法律上子公司（世界大王公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。二、合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司（世界大王公司） 在合并前的留存收益和其他权益余额。三、合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司（世界大王公司）合并前发行在 外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务 报表中的权益结构应当反映法律上母公司（乙上市公司）的权益结构，即法律上母公司发行在外权益 性证券的数量及种类。四、法律上母公司（乙上市公司）的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购 买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净 资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价 值的份额确认为合并当期损益。五、合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（世界大王公司）的比较信息（即法律上子公 司的前期合并财务报表）。六、法律上子公司（世界大王公司）的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上 母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子 公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上 子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资 产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。知识点40：合并财务报表范围控制：投资性主体是指同时满足以下三个条件的企业：一、该公司是以向投资方提供投资管理服务为目 的，从一个或多个投资者处获取资金；二、该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三、该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 合并报表范围关键词：知识点41：合并报表关联交易抵销分录一、债权债务的抵销二、内部商品交易的抵销 三、内部固定资产、无形资产交易的抵销 四、内部投资性房地产交易的抵销 知识点42：长投与所有者权益的调整和抵销分录（1）编制与取得股权相关的会计分录（2）计算购买日合并成本和合并商誉（3）按公允价值调整资产、负债账面价值（4）计算调整后的净利润（含编制调整分录）（5）恢复长投权益法编制调整分录（6）编制长期股权投资与所有者权益抵销分录（含投资收益与利润分配抵销分录）2017年1月1日，A公司向公司的大股东定向增发2000万股（每股公允价值为2.90元）取得B公司60%的股权，能够对被投资单位实施控制（非同一控制下）。购买日，B公司可辨认净资产账面价值为6800万元（其中股本为6000万元、未分配利润为800万元）。购买日B公司办公楼的账面价值2300万元，公允价值3500万元，除此之外，其他资产和负债的账面价值均等于公允价值，也不存在未确认的资产和负债情形。2017年7月15日，公司将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为900万元，销售成本为600万元。 B公司购买的该固定资产用于公司行政管理，购入后另支付安装费用12.3456万元，当月投入使用，其折旧年限为10年，预计净残值为零。2017年7月21日，甲公司向公司销售产品一批，售价为1000万元，生产成本为600万元。至当年年末公司已向集团外销售产品的60%，销售价为567.89万元。剩余部分形成年末存货，其可变现净值为330万元，计提了存货跌价准备70万元;甲公司应收款项1000万元尚未收回，计提坏账准备100万元。当年， B公司实现净利润1000万元，因可供出售金融资产增值产生“其他综合收益”300万元，当年向股东分配现金股利400万元。假设不考虑所得税等其他因素。 1）编制A公司取得股权的会计分录2）计算合并商誉3）在合并报表中按公允价值调整被投资企业的资产、负债，并调整净利润4）在合并报表中按权益法重新计量长期股权投资5）编制A公司2017年末长期股权投资与所有者权益抵销分录6）编制合并报表中与内部关联交易相关的抵销分录1）借：长期股权投资 5800 贷：股本 2000 资本公积38002）合并商誉58008000*60%1000（万元） 3）调整公允价值：借：固定资产 1200 贷：资本公积 12004）B公司调整后净利润10001200/10880（万元）借：管理费用 120 贷：固定资产累计折旧 120 借：长期股权投资 708 贷：投资收益 528（880*60%） 其他综合收益 180借：投资收益 240 贷：长期股权投资 240 5）借：股本 6000 资本公积 1200 其他综合收益 300 未分配利润 1280（800+880400） 商誉 1000 贷：长期股权投资 6268（5800+708-240） 少数股东权益 3512 借：投资收益 528 少股股东损益 352 年初未分配利润 800 贷：向股东的分配 400 年末未分配利润 12806）借：营业收入 900 贷：固定资产 300 营业成本 600借：固定资产 12.5 贷：管理费用 12.57）借：营业收入 1000 贷：存货 160 营业成本 840借：应付账款 1000 贷：应收账款 1000借：存货 70 贷：资产减值损失 70借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100非同一控制下合并与同一控制下合并比较知识点43：特殊交易合并报表处理1.70%+10%2.70%-10%3.70%-40%4.20%+35%5.逆流交易6.递延所得税问题1.70%+10%2.70%-10% 3.70%-40% 4.20%+35% 5.逆流交易 6.递延所得税问题逆流交易及少数股东损益：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的 净利润”。子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公 司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。此处体现了实体理论。合并报表涉及的3种情况递延所得税连续编制合并报表的抵销原理：母公司每年都需要编制合并会计报表，在本期编制合并报表时，前期由于内部交易形成的 未实现交易损益仍存在于母公司（或子公司）的个别会计报表中，并对应相应的资产项目。本期编制合并报表时，应抵销“期初未分配利润”及对应的资产项目。其他相关的抵销原理相同。知识点44：公允价值一、 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一 项负债所需支付的价格。二、 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债 的交易，是当前市场情况下的有序交易。企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。三、企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产 或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进 行。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。企业根据可合理取得的信息，能够在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的，应当将该市场作为相关资产或负债的主要市场。 四、企业以公允价值计量相关资产或负债，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与 者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者应当具备下列特征：（一）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系；（二）市 场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息，对相关资产或负 债以及交易具备合理认知； （三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易，而非被 迫或以其他强制方式进行交易。企业在确定市场参与者时至少应当考虑下列因素：（一）所计量的相关资产或负债；（二）该资 产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）；（三）企业将在主要市场或最 有利市场进行交易的市场参与者。 公允价值估值技术收益法为避免重复计算或忽略风险因素的影响，折现率与现金流量应当保持一致。（一）使用合同现金流量：应当采用能够反映预期违约风险的折现率。（二）使用概率加权现金流量：应当采用无风险利率。（三）使用包含通货膨胀影响的现金流量：应当采用名义折现率。（四）使用排除通货膨胀影响的现金流量：应当采用实际利率。（五）使用税后现金流量的，应当采用税后折现率。（六）使用税前现金流量的，应当采用税前折现率。（七）使用人民币现金流量的，应当使用与人民币相关的利率等。 公允价值估值技术成本法成本法，通常是指现行重置成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术。在成本法下，企业应当根据折旧贬值情况，对市场参与者获得或构建具有相同服务能力的替代资 产的成本进行调整。折旧贬值包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值。企业主要使用现行重置 成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。公允价值层次企业使用估值技术时，应当优先使用可观察输入值，仅当相关可观察输入值无法取得或取得不切 实可行时才使用不可观察输入值。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。 第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。知识点45：每股收益基本每股收益基本每股收益净利润/普通股股数 但是，上述公式的表达是不精准的！一、分子“净利润”应为“归属于全部普通股股东的当期净利润”，若存在优先股，净利润须剔除优先支付的优先股股利。二、分母“普通股股数”应为“发行在外普通股加权平均数”。发行在外普通股加权平均数期初发行在外普通股股数当期新发行普通股股数已发行时间/报告期时间当期回购普通股 股数已回购时间/报告期时间。基本每股收益公式的准确表达应为： 基本每股收益归属于全部普通股股东的当期净利润/发行在外普通股加权平均数。稀释每股收益原理及可转债的稀释作用稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的报表使用者信息误导。目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。认股权证的稀释作用认股权证是一种约定持有人可以在规定的某段期间内，有权利按约定价格向发行人购买标的股票 的权利凭证。 公司发行认股权证时，可以向原普通股股东无偿等比例配送，也可以收取少量的费用。股票期权的稀释作用限制性股票的稀释作用限制性股票指公司为了实现某一特定目标，公司先将一定数量的股票赠与或以较低价格售予激励 对象。只有当实现预定目标后，激励对象才可将限制性股票抛售并从中获利；若预定目标没有实现， 公司有权将免费赠与的限制性股票收回或者将售出股票以激励对象购买时的价格回购。对于处于成熟期的企业，由于其股价的上涨空间有限，因此采用限制性股票模式较为合适。企业承诺将回购其股份的合同企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。增加的普通股股数回购价格承诺回购的普通股股数/当期普通股平均市场价格 承诺回购的普 通股股数派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益总额，这既不影响企业所拥