《所得税种》PPT课件.ppt

第十一章所得税种的税收筹划 西南财经大学财税学院 第十一章所得税种的税收筹划 第一节企业所得税税收筹划 第十一章 第二节个人所得税税收筹划 第十一章所得税种的税收筹划 复习要点 所得税种税收筹划涉及企业所得税 个人所得税两大税种 在企业所得税收筹划中 本章将主要介绍新企业所得税法关于收入确定 税前扣除 税收优惠等相关政策 进一步分析如何利用这些政策进行企业税收筹划 降低税负担 在个人所得税税收筹划中 本章将主要介绍2011年个人所得税法的修订法案 并进一步分析工资薪金 劳务报酬 董事费 非居民收入等方面的税收筹划方法 第一节企业所得税税收筹划 新企业所得税法基本税收规定 1 企业投资开放式基金收益的所得税政策选择 2 投资比例对企业所得税的影响 3 小型微利企业税收临界点筹划 4 税前可扣除借款利息计算案例分析 第一节企业所得税税收筹划 为进一步完善社会主义市场经济体制 适应经济社会发展新形势的要求 为各类企业创造公平竞争的税收环境 2007年3月16日 第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了 中华人民共和国企业所得税法 以下简称新企业所得税法 同日胡锦涛主席签署中华人民共和国主席令第63号 自2008年1月1日起施行 与旧所得税制度相比 新企业所得税法及其实施条例一方面改变了过去内资企业所得税以暂行条例 行政法规 形式立法的做法 法律层次得到提升 另一方面统一了内外所得税制度 使税负更加公平 体系更加完整 再次 制度规定更加科学 在纳税人分类及义务的判定 税率的设置 税前扣除的规范 优惠政策的调整 反避税规则的引入等方面 体现了国际惯例和前瞻性 也更加符合我国经济发展状况 服务我国经济社会发展 由于所得税制度体系的变化 税收筹划的策略重点在于税前扣除 收入确定以及优惠政策的有效运用等方面 本章将介绍的是关于新企业所得税法下的税收筹划问题 第一节企业所得税税收筹划 一 新企业所得税法基本税收规定新企业所得税法实现了五个方面的统一 并规定了两个方面的过渡政策 明确了一系列重要概念 重大政策以及税收征管问题 五个统一 统一税法并适用于所有内外资企业 统一并适当降低税率 统一并规范税前扣除范围和标准 统一并规范税收优惠政策 统一并规范税收征管要求 两类过渡优惠政策 一是对新税法公布前已经批准设立 享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业 给予过渡性照顾 二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内 以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业 给予过渡性税收优惠 同时 国家已确定的其他鼓励类企业 可以按照国务院规定享受减免税优惠政策 第一节企业所得税税收筹划 重要概念 实际管理机构 公益性捐赠 非营利组织 不征税收入 免税收入等 重大政策 收入 扣除的具体范围和标准 资产的税务处理 境外所得税抵免的具体办法 优惠政策的具体项目范围 优惠方式和优惠管理办法等 规范程序性要求 特别纳税调整中的关联交易调整 预约定价 受控外国公司 资本弱化等措施的范围 标准和具体办法 纳税地点 预缴税和汇算清缴方法 纳税申报期限 货币折算等 具体内容如下 第一节企业所得税税收筹划 一 有关企业所得税税前扣除规定根据 企业所得税法 及其实施条例 企业发生的以下支出可以在税前扣除 1 借款利息支出企业在生产经营活动中发生的下列利息支出 准予扣除 1 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 2 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 2 公益性捐赠支出企业发生的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 第一节企业所得税税收筹划 3 职工福利费 工会经费 教育经费 业务招待费 广告费与业务宣传费等支出 1 企业发生的职工福利费支出 不超过工资 薪金总额14 的部分 准予扣除 2 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 3 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 4 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 5 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 第一节企业所得税税收筹划 4 合理的工资薪金支出企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 合理的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出 5 成本支出成本支出是指企业在生产经营活动中发生的销售成本 销货成本 业务支出以及其他耗费 第一节企业所得税税收筹划 6 费用支出企业发生的费用支出是指企业在生产经营活动中发生的销售费用 管理费用和财务费用 已经计入成本的有关费用除外 7 税金支出企业发生的税金支出是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加 8 各项损失 1 企业发生的各项损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 2 企业发生的损失 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 依照国务院财政 税务主管部门的规定扣除 3 企业已经作为损失处理的资产 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时 应当计入当期收入 第一节企业所得税税收筹划 9 其它损失支出其他损失支出是指除成本 费用 税金 损失外 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的 合理的支出 10 各种保险费用支出 1 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 2 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内 准予扣除 3 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 4 企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 第一节企业所得税税收筹划 11 借款费用支出企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 12 汇总损失支出企业在货币交易中 以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产 负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 13 环保支出企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 第一节企业所得税税收筹划 14 租赁支出企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照以下方法扣除 1 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 2 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 15 劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 16 其它费用支出企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 不得扣除 第一节企业所得税税收筹划 二 有关企业所得税应税收入确定政策1 收入的货币与非货币形式 1 企业取得收入的货币形式 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 2 企业取得收入的非货币形式 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 按照公允价值确定收入额 2 销售收入销售货物收入是指企业销售商品 产品 原材料 包装物 低值易耗品以及其他存货取得的收入 3 劳务收入劳务收入是指企业从事建筑安装 修理修配 交通运输 仓储租赁 金融保险 邮电通信 咨询经纪 文化体育 科学研究 技术服务 教育培训 餐饮住宿 中介代理 卫生保健 社区服务 旅游 娱乐 加工以及其他劳务服务活动取得的收入 第一节企业所得税税收筹划 4 转让财产收入转让财产收入是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入 5 股息 红利收益股息 红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入 一般来讲 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 6 利息收入利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 第一节企业所得税税收筹划 7 租金收入租金收入是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 8 特许权使用费收入特许权使用费收入 是指企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 9 捐赠收入接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 10 其他收入其他收入包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 第一节企业所得税税收筹划 11 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现 1 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 3 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现 其收入额按照产品的公允价值确定 4 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 第一节企业所得税税收筹划 三 税收优惠政策1 不征税收入 1 财政拨款 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 2 行政事业性收费 是指依照法律法规等有关规定 按照国务院规定程序批准 在实施社会公共管理 以及在向公民 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中 向特定对象收取并纳入财政管理的费用 3 政府性基金 是指企业依照法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金 4 其他不征税收入 是指企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 第一节企业所得税税收筹划 2 免税收入 1 国债利息收入 是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 2 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 3 符合条件的非营利组织的收入 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 4 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 5 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 第一节企业所得税税收筹划 3 免征 减征企业所得税企业从事下列项目的所得 免征企业所得税 1 蔬菜 谷物 薯类 油料 豆类 棉花 麻类 糖料 水果 坚果的种植 2 农作物新品种的选育 3 中药材的种植 4 林木的培育和种植 5 牲畜 家禽的饲养 6 林产品的采集 7 灌溉 农产品初加工 兽医 农技推广 农机作业和维修等农 林 牧 渔服务业项目 8 远洋捕捞 第一节企业所得税税收筹划 4 减半征收企业所得税 1 花卉 茶以及其他饮料作物和香料作物的种植 2 海水养殖 内陆养殖 3 国家重点扶持的公共基础设施项目 是指 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头 机场 铁路 公路 城市公共交通 电力 水利等项目 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 企业承包经营 承包建设和内部自建自用本条规定的项目 不得享受本条规定的企业所得税优惠 第一节企业所得税税收筹划 4 符合条件的环境保护 节能节水项目 包括公共污水处理 公共垃圾处理 沼气综合开发利用 节能减排技术改造 海水淡化等 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 另外 该减免税优惠的项目 在减免税期限内转让的 受让方自受让之日起 可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠 减免税期限届满后转让的 受让方不得就该项目重复享受减免税优惠 5 符合条件的技术转让所得免征 减征企业所得税 是指一个纳税年度内 居民企业技术转让所得不超过500万元的部分 免征企业所得税 超过500万元的部分 减半征收企业所得税 第一节企业所得税税收筹划 5 税率优惠 1 非居民企业减按10 的税率征收企业所得税 2 符合条件的小型微利企业减按20 的税率征收企业所得税 符合条件的小型微利企业 是指从事国家非限制和禁止行业 并符合下列条件的企业 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 3 国家重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 第一节企业所得税税收筹划 6 西部地区税收优惠民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分 可以决定减征或者免征 自治州 自治县决定减征或者免征的 须报省 自治区 直辖市人民政府批准 对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业 不得减征或者免征企业所得税 7 加计扣除优惠 1 研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 2 企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除是指企业安置残疾人员的 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 第一节企业所得税税收筹划 3 企业投资企业抵扣应纳税所得额 是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的 可以按照其投资额的70 在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 当年不足抵扣的 可以在以后纳税年度结转抵扣 8 固定资产加速折旧优惠政策企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产 包括 1 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 2 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于直线法折旧年限的60 采取加速折旧方法的 可以采取双倍余额递减法或者年数总和法 第一节企业所得税税收筹划 9 减计收入减计收入 是指企业以 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入 减按90 计入收入总额 原材料占生产产品材料的比例不得低于 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的标准 10 税额抵免 1 税额抵免是指企业购置并实际使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 和 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的 该专用设备的投资额的10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在以后5个纳税年度结转抵免 2 享受该规定的企业所得税优惠的企业 应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备 企业购置上述专用设备在5年内转让 出租的 应当停止享受企业所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 第一节企业所得税税收筹划 二 企业投资开放式基金收益的所得税政策选择随着我国证券市场发展和企业投资范围的逐步放开 开放式基金已经成为流动性充裕企业重要的投资对象 由于现行税收政策对企业投资者从开放式基金取得的分红所得和对赎回取得的差价收益实行不同的所得税政策 影响了企业投资开放式基金的投资行为及税务选择 下面我们通过分析该政策的差异导致企业投资开放式基金常见的税务筹划及影响 指出企业进行税务筹划上存在的风险以及该差异政策的特点 第一节企业所得税税收筹划 一 企业投资开放式基金取得收益的企业所得税政策为鼓励证券投资基金发展 新税法中对企业投资于开放式基金取得收益视性质不同暂适用不同的税收政策 即取得的分红所得和对赎回取得的差价收益实行不同的企业所得税政策 企业从证券投资基金分红所得适用 财政部国家税务总局关于企业所得税若千优惠政策的通知 财税 2008 1号 第二条第二款的规定 对投资者从证券投资基金分配中取得的收入 暂不征收企业所得税 对赎回取得的差价收益税法没有专门的优惠政策 应适用一般的买卖差价所得 征收企业所得税 第一节企业所得税税收筹划 二 企业投资开放式基金常见的税务筹划及影响基于上述投资开放式基金收益的企业所得税征免税规定 企业投资开放式基金时税务筹划的总体思路往往考虑分红所得与差价收益之间的税负差别 实现企业价值最大化 其筹划思路及影响主要体现在三个方面 1 选择基金投资对象阶段每只基金都有不同的分红偏好 有些基金很少分红 投资者只能通过赎回实现收益 而有些基金则通过经常性的分红 分红也有不同的方式 有的基金偏好现金分红 而有的偏好基金拆分 假设不考虑基金的净值增长率 市场风险等其他因素 由于投资开放式基金的企业所得税征免税规定的差异 导致税负的明显不同 会影响企业选择基金对象 第一节企业所得税税收筹划 1 一家流动性充裕的企业准备投资开放式基金 考虑其收益的所得税政策差异 企业会选择偏好分红的基金 通过投资选择偏好分红的基金而取得基金分配中的收入部分因为可享受暂不征收企业所得税而提高了该投资的税后净收益水平 反之 如果企业选择投资不分红或很少分红的基金 则公司最后只能通过赎回一次性实现收益 需要对实现的差价收入全额缴纳企业所得税 从而因税负因素而大大影响到投资收益率 2 基金拆分和基金分红是开放式基金降低基金净值的两种主要方式 但这两种方式所产生的税收效应的不同 也影响着企业的投资行为 企业在现金分红方式下取得的收益是暂不征收企业所得税 但是在拆分方式下 企业投资者获得更多的基金份额 从而单位投资成本降低 赎回开放式基金时获得价差收益就会增加 而价差收益要缴纳企业所得税 因此对企业投资者来说 墓金分红要优于基金拆分 第一节企业所得税税收筹划 3 案例 某企业投资者2008年准备1000万元认购某只开放式基金 假设购买1000万净值为1元的开放式基金 年末基金净值升到2元 基金公司决定将净值降到1元 企业计划再过半年赎回该基金 假设半年后基金净值为1 20元 基金分红方式下 分配所得为1000万元 1000 1 1000 赎回时差价收益为200万元 1 20 1 00 1000 200 应税利得200万元 税后利得1150万元 1000 200 1 25 1150 基金拆分方式下 原来1000万份印基金份额变为2000万份 因此 企业投资者开放式基金的单位投资成本变为0 5元 因此 赎回时差价收益为1400万元 1 20 0 50 2000 1400 应税利得1400万元 税后利得1050万元 1400 1 25 1050 可见 基金分红方式下比基金拆分方式下少缴纳企业所得税 2000 1400 25 300 万元 多税后利得1150 1050 100 万元 因此 企业会选择偏好基金分红的开放式基金 第一节企业所得税税收筹划 2 准备赎回阶段 1 基金收益的企业所得税征免税差异 会促使企业投资者选择在分红后进行赎回的策略 2 案例 企业投资某开放式基金1000万份 申购日净值为每单位1 2元 截至2009年4月5日 该基金单位净值为2 8元 在此期间基金公司未进行过分红 因此 浮动收益为1000 2 8 1 2 1600 万元 企业拟收回此项投资 且该基金已发布将在4月10日对每一基金份额分红0 7元的公告 公司目前面临两种选择 方案一是在分红前赎回全部基金份额 方案二是待基金分红后再赎回全部基金份额 第一节企业所得税税收筹划 方案一 中企业通过赎回基金实现收益1000 2 8 1 2 1600 万元 根据税法规定 该笔投资的税后净收益为1600 1 25 1200 万元 方案二 中企业首先通过分红实现收益1000 0 70 700 万元 再通过赎回实现收益为1000 2 1 1 2 900 万元 上面已经假定分红到赎回期间净值和公司累计净值不发生变动 即基金分红除权后基金净值从2 80元降为2 1元 可以看出 这与方案一实现的税前收益相同 均为1600万元 但由于分红收益免征企业所得税 公司仅需就赎回实现的差价收入缴纳企业所得税 公司该笔投资的税后净收益为700 900 1 25 1375 万元 明显看出 方案二与方案一相比 通过基金分红而多实现税后收益175万元 1375 1200 175 因此 企业考虑到税收因素 会选择在分红后进行赎回的策略 第一节企业所得税税收筹划 3 利用分红免税的筹划行为案例 某企业预测2009年度利润将大幅增加 初步估计应纳税所得2000万元 应纳税额500万元 企业咨询某税务师事务所寻求减少应纳税所得途径 该税务师事务所建议购买临近分红的开放式基金 在分红后赎回 用投资损失来减少应纳税所得额 企业接受建议 3600万元购买一只净值为1 8元的开放式基金2000万份 该基金发布公告将在近期进行大比例分红 将其净值从1 8元降低到1元 假定该基金自成立后一直末进行分红 即基金累计净值也为1 8元 一周后每一份基金单位分红0 8元 使得基金净值降低到1元 公司取得免税的分红所得1600万元 2000 0 8 1600 取得分红收入后不久将基金赎回 假定基金净值仍为1元 则产生赎回损失1600万元 3600 2000 1 1600 企业通过上述操作 3600万元的投资账面产生1600万元的分红收入 暂免征收所得税 和1600万元的亏损 虽然对企业利润总额的影响为零 不考虑交易成本的因素 企业认为减少了应纳税所得1600万元 如此操作后企业认为的应纳税所得从2000万元变成了400万元 2000万元应纳税所得 1600万元免税收入 1600万元投资损失 应纳税所得400万元 应纳税额从500万元下降到100万元 第一节企业所得税税收筹划 三 该差异政策的特点分析企业投资开放式基金收益企业所得税政策的差异影响企业投资行为 该差异政策存在一定的缺陷 1 差异政策促使企业选择偏好基金分红的开放式基金 基金管理者可能考虑企业这一税收影响行为 为提高基金的认购力 更多地选择基金分红方式 但是 分红必须有充足的现金流 开放式基金管理者必须卖出股票才能用来分红 而基金拆分仅仅只是一种 数字游戏 并不要求开放式基金管理者卖出股票 这就要权衡税收利益与分红 拆分后对基金运作效率影响的利弊 这一博弈的结果 一定程度上不利于股票市场的稳定和发展 也不理于基金公司规模的扩大 违背了支持开放式基金优惠税收的初衷 影响了税收中性原则 第一节企业所得税税收筹划 2 企业投资者获得的派息 分配所得可能承担双重税负图一所示企业投资者的赎回和申购差价可能来源于两个部分 1 基金投资证券的差价收入 2 基金的被投资企业分派的股息 红利 对后者而言 开放式基金的价格等于单位净值 当开放式基金获得派息和分红时 基金单位净值提高 若投资者在此时赎回基金单位 企业投资者的赎回和申购差价须缴纳企业所得税 同时差价中已经包括基金的被投资企业缴纳的企业所得税 这导致了开放式基金的企业投资者承担双重税负的现象 第一节企业所得税税收筹划 图一 第一节企业所得税税收筹划 3 企业投资者分配所得可能存在不用纳税的税法漏洞 如图一所示 企业取得的分配所得收益也可能来源于两个部分 l 基金投资证券的差价收入 2 基金的被投资企业分派的股息 红利 被投资企业分给基金的股息 红利在流入基金资产时已缴纳了企业所得税 但是 这些投资收益并没有作为税后收益随目口分配给企业投资者 而是重新计入到基金资产中进行资本增值投资 最终 基金分配额中可能还包括基金买卖股票 债券的差价收益 但该部分由于暂不征收企业所得税导致这部分差价收益不用纳税的税法漏洞 第一节企业所得税税收筹划 四 筹划方案点评利用分红免税的税务筹划 存在极大的税务风险 税务机关完全有理由进行纳税调整 1 购买开放式基金是一种投资行为 为分红免税和产生亏损而投资 属于典型的不具有合理商业目的的安排行为 根据 企业所得税法 规定 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 企业动用大额资金 短期内申购赎回 产生巨额的免税所得和投资损失 显然以减少 免除纳税义务为主要目的 与税收优惠的初衷不符 2 对投资成本的认定不同导致的风险 税法上确认暂不征税的分配所得是否仅限于投资后享有的开放式基金净值的升值部分 所获分配所得超过上述数额的部分应作投资成本的收回 财税 2008 l号文中对这点没有明确 从上面筹划方案来看 是不考虑该因素的 如果税务机关认定理解为确认暂不征税的分配所得仅限于投资后享有的开放式基金净值的升值部分 所获分配所得超过升值数额的部分应作投资成本的收回 上述筹划行为中的分红所得1600万元应视为成本的收回 赎回基金时 因成本降为每份1 00元 赎回收益为零 不存在赎回损失 因此 基于以上理解 税务机关有权进行调整 企业不仅可能会承担巨额补税和滞纳金 还可能会有声誉受损的风险 第一节企业所得税税收筹划 三 投资比例对企业所得税的影响企业资本由权益资本和债务资本构成 权益资本是所有者投入的资本 包括投入的资本金 资本公积金 盈余公积金和未分配利润等 债务资本是从资本市场 银行 关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等 在企业的生产经营所用资金中 债务资本与权益资本比率的大小 反映了企业资本结构的优劣状况 这种比率如果合理 债务资本适当 可以保证企业生产经营和防范市场风险的资金需求 并获得财务上的良性效应 即资本结构的优化 如果债务资本超过权益资本过多 比例失调 就会造成资本弱化 第一节企业所得税税收筹划 资本弱化是指企业通过加大借贷款 债权性筹资 而减少股份资本 权益性筹资 比例的方式增加税前扣除 以降低企业税负的一种行为 借贷款支付的利息 作为财务费用一般可以税前扣除 而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除 因此 有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额 在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式 以此来达到避税的目的 目前 一些国家在税法中制定了防范资本弱化条款 对企业取得的借贷款和股份资本的比例作出规定 对超过一定比例的借贷款利息支出不允许税前扣除 借鉴国际经验 中华人民共和国企业所得税法 第46条规定 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出 不得在税前扣除 企业所得税法实施条例 第119条规定 债权性投资是指企业直接或者间接从关联方获得的 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资 权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息 投资人对企业净资产拥朽所有权的投资 第一节企业所得税税收筹划 一 单纯权益性投资对所得税的影响案例1 甲 乙各出资 股权投资 300万元 共同组建一公司 非金融企业 该公司注册资本为600万元 则甲 乙各拥有50 股权 若当年实现利润100万元 企业所得税税率为25 应纳所得税额为100 25 25 万元 甲 乙税后各分得股息为 100 25 50 37 5 万元 二 债权性投资与权益性投资的比例为1 1案例2 甲 乙各出资 股权投资 150万元 各借给企业 债权投资 150万元 共同组建一公司 非金融企业 该公司拥有资金仍然为600 150 2 150 2 万元 则甲 乙各拥有50 股权 若当年实现利润仍然是100万元 企业所得税税率为25 同期银行利率为10 应付利息为150 10 2 30 万元 应纳所得税额为 100 30 25 17 5 万元 甲 乙税后各分得股息为 100 30 17 5 50 26 25 万元 在这种情况下 甲 乙税后各分得利息股息之和为15 26 25 41 25 万元 第一节企业所得税税收筹划 三 债权性投资与权益性投资的比例为2 1案例3 甲 乙各出资 股权投资 100万元 各借给企业 债权投资 200万元 共同组建一公司 非金融企业 该公司拥有资金仍然为600 100 2 200 2 万元 则甲 乙各拥有50 股权 若当年实现利润仍然是100万元 企业所得税税率为25 同期银行利率为10 应付利息为200 10 2 40 万元 应纳所得税额为 100 40 25 15 万元 甲 乙税后各分得股息为 100 40 15 50 22 5 万元 在这种情况下 甲 乙税后各分得利息股息之和为20 22 5 42 5 万元 第一节企业所得税税收筹划 四 债权性投资与权益性投资的比例为5 1案例4 甲 乙各出资 股权投资 50万元 各借给企业 债权投资 250万元 共同组建一公司 非金融企业 该公司拥有资金仍然为600 50 2 250 2 万元 则甲 乙各拥有50 股权 若当年实现利润仍然是100万元 企业所得税税率为25 同期银行利率为10 应付利息为250 10 2 50 万元 应纳所得税额为 100 50 25 12 5 万元 甲 乙税后各分得股息为 100 50 12 5 50 18 75 万元 在这种情况下 甲 乙分得的利息股息之和为25 18 75 43 75 万元 第一节企业所得税税收筹划 五 结论分析1 从以上情况可以看出 权益性投资税收待遇是税后分配股息 单纯权益性投资对企业所得税没有影响 债权性投资税收待遇是税前扣除利息 债权性投资比例大小对企业所得税有一定的影响 债权性投资占权益性投资比例越高 其缴纳的企业所得税就越少 但分得的利息和股息就越多 根据经合组织解释 企业权益资本与债务资本的比例应为1 1 当权益资本小于债务资本时 即为资本弱化 每个国家对这个 安全港 的设定都不同 针对一般企业而言 美国为1 5 1 日本 韩国 德国为3 1 对特殊行业各国还有区别对待的规定 如对金融企业德国的比例为9 1 澳大利亚的比例为6 1 我国规定一般企业为2 1 金融企业为5 1 第一节企业所得税税收筹划 2 财政部国家税务总局关于关联企业利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121号 规定 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的利息支出 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超出的部分不得在发生当期和以后年度扣除 企业实际支付给关联方的利息支出 其接受关联方债权性投资与权益性投资比例为 1 金融企业为5 1 2 其他企业为2 1 企业所得税法及实施条例中特别纳税调整事项关于资本弱化条款的规定 是专门针对关联方之间的债权性融资行为而制定的政策 非关联方之间的债权性融资行为所产生的利息支出是不受此规定限制 国家税务总局关于印发 特别纳税调整实施办法 试行 国税发 2009 2号 第八十五条规定 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算 不得扣除利息支出二年度实际支付的全部关联方利息 1 标准比例 关联债资比例 第一节企业所得税税收筹划 关联债资比例是指根据所得税法规定 企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例 关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资 仍以上述例4为例 债权性投资与权益性投资的比例为5 1 按税法规定 其他企业债权性投资与权益性投资的比例为2 1 因此 应计算不得扣除利息支出 调增应纳税所得额 补缴企业所得税 不得扣除利息支出二年度实际支付的全部关联方利息 1 标准比例 关联债资比例 50 1 2 1 5 1 50 3 5 30 万元 应补缴企业所得税额为30 25 7 5 万元 因此 甲 乙税后各分得股息为 100 50 12 5 7 5 50 15 万元 在这种情况下 甲 乙分得的利息股息之和为25 15 40 万元 比调整前甲 乙少分得利息股息之和为43 75 40 3 75 万元 第一节企业所得税税收筹划 第一节企业所得税税收筹划 通过以上分析可以看出 债权性投资与权益性投资比例的对企业所得税有一定的影响 如果债权性投资与权益性投资比例超过了税法规定的比例标准 其超过部分的利息支出不得在税前扣除 为了防止企业利用资本弱化逃避纳税 避免企业随意增加债权性投资比例 加大对资本弱化的防范力度 新税法做了以下规定 1 根据财税 2008 121号文规定 企业实际支付给关联方的利息支出 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 金融企业5 1 其他企业2 1 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 2 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易活动符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境内关联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准子扣除 3 企业同时从事金融业务和非金融业务 其实际支付给关联方的利息支出 应按照合理方法分开计算 没有按照合理方法分开计算的 一律按其他企业的比例计算准子税前扣除的利息支出 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税 因此 联营企业需要合理组合债权性投资和权益性投资比例 优化资本结构 避免资本弱化对企业所得税的影响 第一节企业所得税税收筹划 四 小型微利企业临界点筹划 一 税收筹划原理1 根据 中华人民共和国企业所得税法 规定 符合条件的小型微利企业 减按20 的税率征收企业所得税 小型微利企业 一 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 二 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 2 根据 财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知 财税 2009 69号 规定 企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇 应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业 按照 企业所得税核定征收办法 国税发 2008 30号 缴纳企业所得税的企业 在不具备准确核算应纳税所得额条件前 暂不适用小型微利企业适用税率 第一节企业所得税税收筹划 3 从上述规定可以看出 资产总额和从业人数符合小型微利企业条件的企业 假设企业从事国家非限制和禁止行业且财务核算健全 下同 其适用20 优惠税率的临界点是 应纳税所得额30万元 如果应纳税所得额超过30万元 将整体适用25 的税率 此类企业的企业所得税适用税率可以理解为全额累进税率 其临界点处的税负存在跳跃式上升的现象 在一定范围内应纳税所得额的增长额小于税负增长额 临界点处两边税负差异为 300000 25 20 15000 元 临界点处增加应纳税所得额与增加税负的平衡点为 300000 15000 1 25 320000 元 从上述计算结果可以看出 资产总额和从业人数符合小型微利企业条件的企业 当其应纳税所得额 假设会计利润等于应纳税所得额 为30万元和32万元时 税后利润相等 均为24万元 当其应纳税所得额在30万元至32万元之间时 临界点处增加的应纳税所得额小于增加的税负 因此 此类企业应当尽可能避免应纳税所得额处于30万元至32万元这一区间 第一节企业所得税税收筹划 案例一 甲公司2009年度会计利润和企业所得税应纳税所得额均为301000元 甲公司从事国家非限制和禁止行业 其财务核算健全 采用查账征收方式征收企业所得税 2009年度资产总额和从业人数符合小型微利企业条件 1 未筹划前因为甲公司应纳税所得额超过30万元 所以甲公司不能适用20 的优惠税率 其2009年度应缴企业所得税为 301000 25 75250 元 甲公司2009年度税后利润为 301000 75250 225750 元 第一节企业所得税税收筹划 2 税收筹划后假设甲公司在2009年12月底前 增加可在税前扣除的公益性捐赠支出2000元 或者增加其他可在税前扣除的费用支出2000元 将会计利润和应纳税所得额降为299000元 301000 2000 那么甲公司就完全符合小型微利企业条件 并适用20 的优惠税率 筹划后甲公司应缴企业所得税为 299000 20 59800 元 筹划后甲公司税后利润为 299000 59800 239200 元 由此可见 筹划后甲公司虽然会计利润减少了2000元 但是税后利润反而增加了13450元 239200 225750 第一节企业所得税税收筹划 3 案例解析 国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见 国发 2009 36号 规定 为有效应对国际金融危机 扶持中小企业发展 自2010年1月1日至2010年12月31日 对年应纳税所得额低于3万元 含3万元 的小型微利企业 其所得减按50 计入应纳税所得额 按20 的税率缴纳企业所得税 因此 在2010年度 资产总额和从业人数符合符合小型微利企业条件的企业 当其应纳税所得额小于等于3万元时 其企业所得税适用税率可视为10 其享受10 优惠税率的临界点为 应纳税所得额3万元 如果其应纳税所得额超过3万元并且不超过30万元 将整体适用20 的税率 第一节企业所得税税收筹划 临界点处两边税负差异为 30000 20 30000 50 20 3000 元 临界点处增加应纳税所得额与增加税负的平衡点为 30000 3000 1 20 33750 元 从上述计算结果可以看出 资产总额和从业人数符合符合小型微利企业条件的企业 当其应纳税所得额 假设会计利润等于应纳税所得额 为30000元和33750元时 税后利润相等 均为27000元 当其应纳税所得额在30000元至33750元之间时 临界点处增加的应纳税所得额小于增加的税负 因此 此类企业在2010年度应当同时避免应纳税所得额处于30000元至33750元这一区间 第一节企业所得税税收筹划 案例2 假设案例1中甲公司2010年度会计利润和企业所得税应纳税所得额均为30100元 其他条件与例1相同 因为甲公司应纳税所得额超过3万元 所以甲公司不能适用 所得减按50 计入应纳税所得额 的优惠政策 但仍然可以适用20 的优惠税率 其2010年度应缴企业所得税为 30100 20 6020 元 甲公司2010年度税后利润为 30100 6020 24080 元 税收筹划后 假设甲公司在2010年12月底前 增加可在税前扣除的支出200元 将会计利润和应纳税所得额降为29900元 30100 200 那么甲公司就可享受 所得减按50 计入应纳税所得额 的优惠政策 并且仍然适用20 的优惠税率 筹划后甲公司应缴企业所得税为 29900 50 20 2990 元 筹划后甲公司税后利润为 29900 2990 26910 元 由此可见 筹划后甲公司虽然会计利润减少了200元 但是税后利润反而增加了2830元 26910一24080 第一节企业所得税税收筹划 五 税前可扣除借款利息计算案例分析近日 国家税务总局下发了 关于企业投资者投资来到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复 国税函 2009 312号 该文件规定 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的 该企业对外借款所发生的利息 相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息 其不属于企业合理的支出 应由企业投资者负担 不得在计算企业应纳税所得额时扣除 具体计算不得扣除的利息 应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期 每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算 公式为 企业每一计算期不得扣除的借款利息 该期间借款利息额 该期间未缴足注册资本额 该期间借款额 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和 第一节企业所得税税收筹划 在该文件的执行过程中 出现了两种不同的计算方法 两种计算方法的过程不同 税前扣除的金额有很大的差别 对纳税人而言 有较大的利益差别 第一种算法分三个步骤进行 第一步 首先计算全部利息总额 包括利息资本化与费用化金额 第二步 计算不可扣除的利息总额 此步骤须分三点进行 1 计算出借款利息资本化金额 2 利息费用化金额的调整 应该分两步调整 1 计算出借款利率超过商业银行贷款的利率相应的利息总额 2 借款利率不超过商业银行贷款利率部分 根据国税函 2009 312号规定的公式得出不可扣除的利息支出 第一节企业所得税税收筹划 3 在所剩余的利息费用中 计算出借款利率超过贷款利息部分利息费用 4 将所余利息费用在资本化与费用化之间分摊 得出不可直接扣除的资本化利息金额 第三步 税前可扣除的金额 利息总额 不可扣除的利息总额 仍依上例计算过程如下 第一步 利息总金额13 5万元和第一种算法金额相同 第二步 计算不可税前扣除的利息费用10 3万元 4 2 2 1 4 0 分以下三点进行 第一节企业所得税税收筹划 1 根据国税函 2009 312号文件 计算出不可扣除的借款利息费用4 2万元 分两个时间段进行 1 2008年3月1日 6月30日不得扣除的利息为 180 9 2 4 80 180 2 4 万元 相应的暂时可以扣除的利息为 180 9 12 4 2 4 3 万元 2 2008年7月1日 12月31日不得扣除的利息为 180 9 12 6 40 180 1 8 万元 2 在所剩余的利息费用9 3万元 13 5 4 2 中 计算出借款利率超过贷款利息部分利息费用2 1万元 9 3 9 9 7 3 将所余费用7 2 13 5 4 2 2 1万元 在资本化与费用化之间分摊 得出税前不可扣除资本化利息金额4 0万元 7 2 100 180 第一节企业所得税税收筹划 第三步 税前可扣除的金额3 2万元 利息总额1