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第三章 金融资产【学习目标】:通过本章的学习,应掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产的确认条件及基本的会计处理;掌握应收账款发生与收回的核算,坏账的核算,应收票据取得、到期及贴现以及预付账款和其他应收款的核算;熟悉金融资产的概念、特点及其分类。【重点及难点】:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产的确认条件及基本的会计核算及应收账款、应收票据的核算。第一节金融资产概述一、金融资产的定义金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、投权投资等。在理解金融资产时,应注意几点(一)企业金融资产所获得的经济利益可能是非现金金融资产。(二)永续债务工具通常赋予持有人一种合同权利,即在无权收回本金的情况下,或是在有权收回本金但其条款使得收回不大可能或在极其遥远的未来情况下,按固定的日期在未来无限期收取利息的权利。(三)存货、固定资产、无形资产等都不是金融资产。二、金融资产的分类在初始确认时划分为:(一)以公允价值计量且其应运计入当期损益的金融资产(二)持有至到期投资(三)贷款和应收款项(四)可供出售金融资产第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述一、交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产。满足的条件:1、取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售或回购。2、属于进行集中管理的可辩认金融工具组合一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获得方式对该组合进行管理。3、除以下下情形以外的衍生工具:被除数指定为有效套期工具的衍生工具。属于财务担保合同的衍生工具。与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具。二、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。满足的条件:(一)该项指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关得利或损失在确认或计量方面不一致的情况。(二)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,活跃市场的特点:1、市场内交易的对象具有同质性2、可随时找到自愿交易的买方和卖方。3、市场价格信息是公开的三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业应当设置“交易性金融资产”“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。相关账务处理:(一)企业取得交易性金融资产时,按其公允价值,借记“交易性金融资产成本”,按发生的交易费用,借记“投资收益”,按已到付息期但尚未令取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收利息”或“应收股利”,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。例1:2007年1月1日,甲公司购入一批债券,作为交易性金融资产进行核算和管理,该笔债券投资在购买日的公允价值为210000元,别支付相关交易费用4300元,均以银行存款支付。假定不考虑其他因素,甲上市公司的会计处理。购买时借:交易性金融资产 210000 贷:银行存款 210000支付费用时借:投资收益 4300 贷:银行存款 4300(二)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告必放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入,应当确认为应收项目,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。例2:2006年1月8日,甲公司购入乙公司发行的债券,该笔债券于2005年7月1日发行,面值2500万元,票面利率为4%,债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产,支付价款2600万元(其中包含已宣告发放的债券利息50万元),另支付交易费用30万元。2006年2月5日,甲公司收到该笔债券利息50万元。2007年2月10日,甲公司收到债券利息100万元。分录购入时借:交易性金融资产成本 25500000 应收利息 500000 投资收益 300000 贷:银行存款 26300000 2006年2月5日借:银行存款 500000 贷:应收利息 5000002006年12月31日,确认利息收入借:应收利息 1000000 贷:投资收益 10000002007年2月10日,收到利息借:银行存款 1000000 贷:应收利息 1000000(三)资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量,公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。例3:承前2,假定2006年6月30日,甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元,2006年12月31日,甲公司购买的该笔债券的市价为2560万元。甲公司应作如下会计处理2006年6月30日,确认该笔债券的公允价值变动损益时借:交易性金融资产公允价值变动 300000 贷:公允价值变动损益 3000002006年12月31日,确认该笔债券的公允价值变动损益时借:公允价值变动损益 20000 贷:交易性金融资产公允价值变动 20000(四)出售交易性金融资产时应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。例4:承3,假定2007年1月15日,甲公司出售了所持有的乙公司的债券,售价为2565万元。分录借:银行存款 25650000 贷:交易性金融资产成本成本 25500000 公允价值变动 100000 投资收益 50000 同时,借:公允价值变动损益 100000 贷:投资收益 100000第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资的概述持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当被除数划分为持有至到期投资:1、初始确认时即被指定为以公允价值计量且其应运而生计入当期损益的非衍生金融资产2、初始确认时被指定为可借出售的非衍生金融资产3、符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产投资者在取得投资时意图就应当是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理流动预计的独立事件,否则将持有至到期。(1)到期日固定、回收金额固定或可确定,是指与该金融资产相关的全同明克了投资在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间。(2)有明确意图持有至到期,是指投资者在取得该项金融资产时就有明确的意图将其持有至到期。下列情形表示没有明确意图将金融资产持有至到期:1)持有该金融资产的期限不确定。2)当出现市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况的,出现变化时将出售该金融资产。3)金融资产的发行主可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况(3)有能力持有至到期,是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。下列情形表示没有明确意图将金融资产持有至到期:1、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持2、受法律、行政法规的限制3、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况(4)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响。以下情形除外:1、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近,且市场利率变化对该项投资的公允价值没出息有显著影响:2、根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金3、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。包括:1)因被投资单位信用状况恶化2)取消税前可抵扣政策3)发生企业合并或处置4)法律、法规作出的重大调整5)监管部门要求大幅提高资产流动性二、持有至到期投资的会计处理(一)企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值(二)资产负债表日,持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息。(三)企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值。(四)出售持有至到期投资,应按实际收到的金额。第四节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产的概述是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。二、 可供出售金融资产会计处理(一)企业取得可供出售金融资产时,应按其公允价值与交易费用之和(二)资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息。(三)资产负债表日,可供出售的公允价值高于其账面余额的差额。(四)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,应在重分类日按其公允价值。(五)出售可供出售的金融资产,应按实际收到的金额。例5:2006年7月13日,乙公司购入股票1000000股,每股市价15元,别支付相关交易费用30000元,均以银行存款支付。初始确认时,作为可供出售金融资产进行核算和管理,乙公司至2006年12月31日仍持有该股票,该股票当时的市价为16元。2007年2月1日,乙公司将该股票售出,售价为每股13元,别支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素,乙公司的账务处理如下2006年7月13日,购入借:可供出售金融资产成本 15030000 每股15.3元 贷:银行存款 150300002006年12月31,价格变动借:可供出售金融资产公允价值变动 970000 =100万股*(1615.3) 贷:资本公积金其他资本公积金 9700002007年2月1日售出借:银行存款 12987000 资本公积金其他资本公积金 970000 投资收益 100万*(15.0313)+1.3万 2043000 贷:可供出售金融资产成本 15030000 公允价值变动 970000特别说明几点:重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。第五节 应收及预付款项一、 应收账款(一)应收账款概述:1、应收账款的性质与内容。包括企业为购货单位或接受劳务、作业单位代垫的包装费和运杂费。应收账款是指本企业应收客户的款项,不包括本企业付出的各类存出保证金。2、应收账款的管理要求。对各种应收账款及时进行清算,定期与对方对账核实,严格控制应收账款的限额和收回时间。施工企业文艺节目应当定期或至少于每年年度终了,对应收账款进行全面检查,并合理计提坏账准备金。对确实无法收回的,经股东大会或董事会,或经理会议或类似机构批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备金。(二)应收账款的入账时间及入账价值在涉及商业折扣时,应该按照扣除商业折扣后的实际估价入账,应收账款的入账价值中包含应收的增值税。应收账款入账价值确认的方法:总价法与净价法(三)应收账款的核算 通过经济业务题来分析应收账款的核算。例6:企业因承包建设单位甲公司工程,按合同规定开出,工程价款结算单,向甲公司结算工程进度款850000元,但款项尚未收到。分录借:应收账款应收工程款(甲公司) 850000 贷:工程结算 850000例7:企业按合同规定从上述应收账款中向甲公司扣还预收的备料款350000元、预收的工程款200000元。分录借:预收账款预收工程款(甲公司) 550000 贷:应收账款应收工程款(甲公司) 550000例8:企业收到开户银行收账通知,甲公司用转账支票付清上项工程进度款300000元。分录借:银行存款 300000 贷:应收账款应收工程款(甲公司) 300000例9:企业向乙公司销售结构件一批,按价目表表明的价格计算,金额为20000元,由于成批销售,销货方给10%的商业折扣,金额为2000元,销货方应收账款的入账金额为18000元,适用增值税率为17%,分录借:应收账款应收销货款(乙公司) 21060 贷:其他业务收入 18000 应交税费应交增值税(销项税额) 3060例10:施工企业收到乙公司签发并承兑票面额为21060元、期限为三个月的不带息商业承兑汇票一张,用于抵付上项结构件的货款。分录借:应收票据 21060 贷:应收账款应收销货款(乙公司) 21060例11:企业销售结构件一批10000元,规定的现金折扣条件为2/10,N/30,适用增值税率为17%,产品交付并办妥托付手续。分录借:应收账款应收销货款 11700 贷:其他业务收入 10000 应交税费应交增值税(销项税额) 170010天内收款借:银行存款 11466 财务费用 234 贷: 应收账款应收销货款 11700超过现金折扣的最后期限借:银行存款 11700 贷:应收账款应收销货款 117001、企业的应收账款与债务人进行债务重组时,债权人的会计处理:以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金差额,计入当期损益。以非现金资产清偿债务的,债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,差额计入当期损益。将债务转为资本的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,差额计入当期损益。修改其他债务条件的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值和为重组后债权的入账价值。例12:2006年2月10日,甲公司销售一批材料给乙公司,不含税价格为100000元,增值税率为17%,当年3月20日,乙公司财务发生困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协议,甲公司同意减免乙公司20000元债务,余额用现金立即清偿。甲公司未对债权提取坏准备。甲公司作会计分录如下借:银行存款 97000 营业外支出债务重组损失 20000 贷:应收账款乙公司 117000例13:2006年1月1日,甲公司销售一批材料给乙公司,含税价105000元。2006年7月1日,乙公司发生财务困难,无法按合同规定偿还债务。经双方协商,甲公司同意乙公司用产品抵偿应收账款。该产品市场价为80000元,增值税率17%,产品成本为70000元。乙公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元。甲公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。甲公司作会计分录如下借:应交税费应交增值税(进项税额) 13600 坏几准备 500 库存商品 80000 营业外支出债务重组损失 10900 贷:应收账款乙公司 105000例14:2006年2月10日,甲公司销售一批材料给乙公司(股份有限公司),含税价103500。货款尚未收回。8月10日,乙公司与甲公司协商,以其普通股抵偿该应收账款。乙公司用于抵债的普通股为10000股,股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%,不考虑其他税费。甲公司作会计分录如下借:长期股权投资 1万*9.6*(1+0.4%) 96384 营业支出债务重组损失 7500 贷:应收账款 103500 银行存款 9.6*1万*0.4% 3842、应收账款的明细核算二、坏账损失(一)坏账损失的确认企业应收账款确认为坏账损失,应符合下列条件之一:1、因债务人破产,依照民事诉讼法进行清偿后确实无法追回的应收款项2、因债务人死亡,既无遗产可供清偿,又无义务承担人,确实无法收回应收款项3、因债务人逾期未履行偿债义务,并有足够的证据无法收回或收回的可能性极小的应收款项。以下情况不能全额提取坏账准备1、当年发生的应收账款;2、计划对应收账款进行重组3、与关联方发生的应收账款4、其他已逾期,但无确凿证据表明不能收回的应收款项(二)坏账损失的处理方法1、转销法2、备抵法备抵法估计坏账损失的方法:应收账款余额百分比法账龄分析法销货百分比法(三)坏账损失的核算方法1、直接转销法下坏账损失的核算例15:企业应收甲公司的购料款30000元,经核实确实无法收回,确认为坏账损失。作会计分录借:管理费用 30000 贷:应收账款应收销货款(甲公司) 30000例16:假设经追索,企业以后又收回已确认坏账的甲公司所欠购料款30000元,并存入银行,作会计分录借:应收账款应收销货款(甲公司) 30000 贷:管理费用 30000借:银行存款 30000 贷:应收账款应收销货款(甲公司) 300002、备抵法下坏账损失 的核算例17:某施工企业于2001年末首次计提坏账准备金,企业确定的计提比例方法为余额百分比法,确定的首次计提比例为1%,当年末应收账款余额为500000元,由应计提的坏账准备金为50000(500000*1%)元。作分录借:资产减值损失计提的坏账准备 5000 贷:坏账准备 5000例18:2002年3月,企业发现有6000元的应收账款无法收回,其中,应收大华公司的购料款5000元,应收华光公司的购烊款1000元,按有关规定确认为坏账损失,分录借:坏账准备 6000 贷:应收账款应收销货款(大华公司) 5000 应收账款应收销货款(华光公司) 1000例19:2003年末,应收账款余额为7000000元,则“坏账准备”科目应保持的贷方余额为7000(7000000*1%)元,但在年末计提坏账准备金前“坏账准备”科目有借方余额1000(50006000)元,因此还将超支的坏账损失1000元补提足额,与按年末应收款项余额计提的坏账准备一并提取8000元。分录借:资产减值损失计提的坏账准备 8000 贷:坏准备 8000例20:2004年9月,企业收到开户银行的收账通知,已转销的上年应收华光公司购料款1000元又收回,款项已存入银行。分录借:应收账款应收销货款(华光公司) 1000 贷:坏账准备 1000借:银行存款 1000 贷:应收账款应收销货款(华光公司) 1000例21:2004年末,应收款项余额为1000000元,则“坏账准备”科目应保持的贷方余额为10000元,但在年末计提坏账准备前“坏账准备)科目已有贷方余额8000元,因此本年末应按应提数与账面数之间的差额补提坏账准备2000元。分录借:资产减值损失计提的坏账准备 2000 贷:坏账准备 2000例22:2004年末应收款项余额为9000000元,则“坏账准备”科目应保持的贷方余额为9000元,但年末计提坏账准备金前“坏账准备”科目已有贷方余额10000元,超过了应提取的坏账准备金数额,因此本年末应冲销多提的坏账金1000元。分录借:坏账准备 1000 贷:资产减值损失计提的坏账准备 1000例23:某施工企业于2005年首次计坏账准备金,企业确定的计提方法为余额百分比法,确定的提取比例为1%,当年末“应收账款”科目的余额为5600000元,“其他应收款”科目的余额为400000,“预收账款”科目的余额为2000000元,年末按应收账款扣除预收账款后的余额计提坏账准备金40000元。分录借:资产减值损失计提的坏账准备 40000 贷:坏账准备 40000例24:2006年6月,企业应向建设单位甲公司收取的工程价款50000元,因甲公司破产确实无法收回,按规定确认为坏账,企业曾向甲公司预收工程款30000元。分录借:预收账款预收工程款(甲公司) 30000 贷:应收账款应收工程款(甲公司) 30000 借:坏账准备 20000 贷:应收账款应收工程款(甲公司) 20000三、应收票据(一)应收票据概述1、应收票据的概念与种类2、应收票据的计价3、应收票据到期日的确定有按月数算的和按天数算的两种计算方法。(二)应收票据的核算1、应收票据取得的核算例26:企业与某建设单位办理工程价款结算,收到红光公司一张票面金额为35100元,利率为5%,期限为3个月的商业汇票。分录借:应收票据 35100 贷:工程结算 351002、应收票据到期的核算例27:收到银行收账通知,到期收回票款500000元。分录借:银行存款 500000 贷:应收票据 500000例28:承26,企业如期收回商业汇票的票款和庆让利息。分录借:银行存款 3553.75 贷:应收票据 35100 财务费用 438.753、应收票据贴现的核算(1)应收票据贴现净额的计算贴现息=票据到期值*贴现率*贴现期贴现净额=票据到期值贴现息(2)应收票据贴现的账务处理不带息应收票据的账务处理例30:某施工企业因急需资金,将一张面值为10000元,3个月的无息票据提前两个月向银行办理贴现,出票日为9月1日,假设银行贴现利率为9%,该票据的到期值、贴现息和贴现净额的计算票据到期价值=票据面值10000元贴现息=10000*9%*2/12=150元贴现净额=10000150=9850元分录借:银行存款 9850 财务费用 150 贷:应收票据 10000 带息应收票据的账务处理例31:某施工企业于2005年8月1日收到天祥公司开出的为期90天的银行承兑汇票,面值为30000元,票面利率为9%,因急需资金,于10月14日经背书后到银行办理贴现,银行贴现率为12%,则该票据到期价值、贴现净额的计算票据到期价值=30000*(1+9%*90/360)=30675元贴现息=30675*12%*30/360=306.75元分录借:银行存款 30368.25 贷:应收票据 30000 财务费用 368.25(三)应收票据的管理企业设置应收票据登记簿,收到时逐笔登记增加,到期收回时注销。四、 预付及其他应收款(一)预付账款1、预付账款的内容和管理要求预付账款包括工程款和备料款,是按照合同规定预付给分包单位的款项。2、预付账款的核算方法例32:施工企业按合同规定向分包单位甲公司预付备料款50000元,已从银行存款账户支付。分录借:预付账款预付分包单位款(甲公司) 50000 贷:银行存款 50000例33:企业按合同规定将木材一批拨给分包单位甲公司,抵作预付备料款,其计划成本为82000元,结算价格为80000元,木材已发出,分包工程作为本企业自行完成的工作量。分录借:预付账款预付分包单位款(甲公司) 80000 工程施工 2000 贷:原材料 82000借:预付账款预付分包单位款(甲公司) 80000 主营业务成本 2000 贷:原材料 82000例34:月中,企业按合同规定向分包单位甲公司预付分包工程款30000元,以银行存款支付。分录借:预付账款预付分包单位款(甲公司) 30000 贷:银行存款 30000例35:月末,企业与争包单位办理工程价款结算,根据甲公司提出的“工程价款结算单”,本月应付已完工程价款66000元,按合同规定应扣回已预付的工程款30000元,分包工程作为本企业自行完成的工作量。分录借:工程施工 66000 贷:应付账款应付工程款(甲公司) 66000 借:主营业务成本 66000 贷:应付账款应付工程款(甲公司) 66000借:应付账款应付工程款(甲公司) 30000 贷:预付账款预付分包单位款(甲公司) 30000例36:企业以银行存款支付本月应付给分包单位甲公司的工程余款36000元。分录借:应付账款应付工程款(甲公司) 36000 贷:银行存款 36000例37:企业向长城钢厂订购钢材一批,按合同规定预付给购货款80000元,以银行存款支付。分录借:预付账款预付供应单位款(长城钢厂) 80000 贷:银
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