《养老金会计》PPT课件.ppt

养老金会计 第一节养老金的相关概念第二节养老金支付义务及其成本的确定第三节期间养老金费用与养老金负债第四节养老金计划的披露附录我国会计准则对养老金的规定 第一节养老金的相关概念 一 养老金概念及历史沿革二 养老金计划及分类三 养老金会计核算的主要问题 1 养老金指企业对长期服务员工退休之后支付的生活费用 广义上还可包括其他一些退休后福利 如退休员工的住房津贴 医疗费用补贴及人寿保险 等等 一 养老金概念及历史沿革 一 养老金概念及历史沿革 2 养老金历史追溯20世纪70年代的主流看法认为养老金是企业或雇主对长期服务员工的gift 而不是员工应得的right 会计处理采用简化形式 即 退休即偿付 pay as you go 一 养老金概念及历史沿革 2 养老金历史追溯70年代后 随着西方国家政府政策法规促成养老金计划的普及 有学者认为养老金是属于员工提供服务应获报酬的一部分 与定期薪资相比区别仅在滞延支付 所以养老金是员工在服务期间赚取而推迟至退休之后领取的报酬 目前该观点在西方已占主流 二 养老金计划及分类 1 养老金计划 pensionplans 指对员工退休后提供收入的规划方案 sheme 规定企业定期计提及分拨养老金支付义务的方案 二 养老金计划及分类 2 养老金计划的两大类型 1 限定供款计划 definedcontributionplan 即限定企业定期计提及分拨养老金支付义务的方案 例如 企业也可能包括员工 按员工工薪收入的一定比例定期对养老金基金供款 由养老金基金进行投资 滚动累计收益 员工退休后 由基金为员工按期支付固定金额的养老金 二 养老金计划及分类 2 养老金计划的两大类型 2 限定收入计划 definedbenefitsplan 即由企业承诺对退休员工提供一定数目的养老金收入 持续支付至员工去世之时 通常 这类养老金计划规定 退休员工可依据退休时的工薪水平的一定比例和服务年限领取养老金 例1 二 养老金计划及分类 例1 一位员工为企业服务30年 退休时的年薪为 50000 企业规定养老金为每服务一年可获得退休时年薪的1 则该员工退休后的每年养老金收入为 15000 50000 1 30 倘若退休后的通胀率为5 则每年的养老金收入为 15750 15000 1 5 二 养老金计划及分类 3 两类养老金计划的差别 1 这两类养老金计划的主要差别在于对风险的处理 即由何者承担于养老金收入相关的一系列风险 在DCP下企业雇主和员工分别向基金逐年缴费一定数额的资金 至员工退休时积累的总额即为该员工可享有和支领的养老金收入 雇主不再承担任何责任 员工需自己评估寿命长短和通胀率 二 养老金计划及分类 3 两类养老金计划的差别 2 在DBP下 上述风险要由企业雇主去评估和承担 因为企业雇主已经承诺按协定 或通胀调整 的金额支付养老金 直至退休员工去世为止 二 养老金计划及分类 3 两类养老金计划的差别 3 在企业雇主看来 DCP类似零存整取计划 会计处理较为简单 近需每年提供足额供款和确定各期养老金费用即可 但在DBP下 由于涉及确定未来支付义务的一系列不确定因素 计算较为复杂 从而是养老金会计核算的主要内容 三 养老金会计核算的主要问题 养老金计划是一项长期承诺 具有不同于会计上其他支付义务的特殊问题 养老金支付义务的条件性 例如员工的服务年限 是否达到最低服务年限的要求 未来的薪金水平 养老金支付期限 取决于退休员工寿命期 养老金基金可产生的投资收益 三 养老金会计核算的主要问题 养老金会计主要涉及以下问题 1 如何确认及分配各个期间的养老金费用 2 如何确认和报告不同时点养老金权利义务的恰当金额 3 如何披露养老金计划的承诺 第二节养老金支付义务的确定 一 经济学义务与精算学义务二 养老金义务的构成三 养老金计划的供款 一 经济学义务与精算学义务 1 经济学义务所谓经济学义务 economicobligations 是企业或雇主对每位员工在退休之后应承担的养老金支付义务 就本期而言 员工的可能服务年限 寿命期 未来工薪水平等都是未知的 必须应用保险精算学的一些方法予以估算 例2 一 经济学义务与精算学义务 2 精算学义务精算学义务就是对未来支付的经济学义务折现为当期的现值 称之为 精算学义务 例2 一 经济学义务与精算学义务 例2 假定例1的员工已在企业服务了6年 预期可继续服务24年 退休时年薪为 50000 无通胀调整承诺 该员工退休后可继续生活15年 折现率为6 企业对该员工在退休日需承担支付一笔15年期的养老金收入为 经济学义务 15000 P A 6 15 145683精算学义务 145683 P F 6 24 35984 一 经济学义务与精算学义务 3 精算学义务的账务处理接前例 企业在第6年时设立养老金计划应确认 35984的养老金支付义务及养老金费用 会计分录为 借 养老金费用 35984贷 养老金支付义务 35984 一 经济学义务与精算学义务 3 精算学义务的账务处理随后 企业每年仅需对这一支付义务加入利息 使之逐年增加即可 在第7年的利息为 2159 35984 6 会计分录为 借 养老金费用 2159贷 养老金支付义务 2159 一 经济学义务与精算学义务 4 养老金支付义务的不确定因素就各个既定期间而言 个别员工的预期服务年限与寿命期 退休日工薪水平和未来通胀率等因素是不确定的 养老金支付义务只能依据精算学相关方法估计推算 且每年调整 以准确反映各个期间企业所承担的未来支付养老金义务的现值 二 养老金义务的构成 1 预期养老金利益义务 PBO 预期养老金义务是指员工服务超过最低年限后 已赚取的养老金义务 接前例 该员工在第6年已赚取的养老金义务就是预期退休日年薪的6 的现值 即 50000 1 6 P A 6 15 P F 6 24 7197 或 35984 6 30 未赚取的养老金义务为 35984 7197 28787 二 养老金义务的构成 2 前期服务赚取与本期服务赚取PBO又可以进一步分为前期服务赚取养老金成本 PSC 和本期服务赚取养老金成本 CSC 接前例 在第6年年底的PBO6包括 PSC5 7197 5 6 5998CSC6 7197 1 6 1199 二 养老金义务的构成 2 前期服务赚取与本期服务赚取或 PSC5 50000 1 5 P A 6 15 P F 6 24 5998CSC6 50000 1 1 P A 6 15 P F 6 24 1199PBO6 PSC5 CSC6 7197 二 养老金义务的构成 2 前期服务赚取与本期服务赚取PBO7 50000 1 7 P A 6 15 P F 6 23 8900PBO6 50000 1 6 P A 6 15 P F 6 24 7197CSC7 50000 1 1 P A 6 15 P F 6 23 1271 二 养老金义务的构成 2 前期服务赚取与本期服务赚取由前面可知 PBO7 PBO6 1 6 CSC7 8900故 PBOt PBOt 1 1 6 CSCt 二 养老金义务的构成 3 累积养老金利益义务 ABO 如果已赚取的养老金义务是基于现时工薪水平而不是未来退休时的工薪水平 据此得出的已赚取的养老金义务即为累积养老金利益义务 ABO 接前例 若员工的现时年薪为 40000 则 ABO6 40000 1 6 P A 6 15 P F 6 24 5762 三 养老金计划的供款 1 养老金计划供款责任企业或雇主对员工承担的养老金支付义务通常是通过自设或外购相应的养老金基金来支付退休员工的未来需要 在员工服务期内 企业需定期对养老金基金缴付供款以满足未来支付需要 三 养老金计划的供款 2 养老金基金供款方式 1 每年拨付一个固定的金额 在上例中 企业分24年缴付供款 每年缴纳 2867 即 145683 A P 6 24 在这种方式下 前期供款的金额通过复利后产生的增值将较后期的增值大 三 养老金计划的供款 2 养老金基金供款方式 1 每年拨付一个固定的金额即 2867 1 6 24 11608 2867 1 6 23 10951 2867 1 6 3039故 11608 10951 3039 145683 三 养老金计划的供款 2 养老金基金供款方式 2 每年不等额拨付 使员工退休日产生相同金额 还依上例 每年的供款额必须使员工退休时增值到 6070 145683 24 也即早期提供较小金额 但在后期将付出较大金额 1499 1 6 24 6070 1589 1 6 23 6070 三 养老金计划的供款 2 养老金基金供款方式 2 每年不等额拨付 使员工退休日产生相同金额 1684 1 6 22 6070 5762 1 6 6070 6070 24 145683 三 养老金计划的供款 3 养老金义务与养老金基金供款之间的关系养老金义务与养老金基金供款之间存在对应关系 但就既定期间而言 确认的养老金义务与养老金基金供款可能不等 原因在于 1 根据权责发生制分期确认的养老金支付义务 在员工退休前 企业未必必须要支付养老金 三 养老金计划的供款 3 养老金义务与养老金基金供款之间的关系 2 企业可以对养老金基金投资 可能取得一定的收益 同样也可用于支付退休员工的养老金 在既定期间 会出现供款不足或超额供款 实务中 多数养老金基金在设立之初供款不足 主要因为对前期养老金义务供款不足 但随着时间推移以及对前期服务成本的确认与供款 养老金计划将成为完全供款 第三节养老金费用与养老金负债 一 期间养老金成本 费用 二 养老金负债 资产 三 美国FASB对养老金负债的规定 一 期间养老金成本 费用 通过论述可以看出 各个期间的养老金成本实际上包括5个因素 本期服务赚取养老金成本 利息成本 养老金基金资产回报 前期服务赚取养老金成本的摊销和精算利得或损失的摊销 1 本期服务成本 CSC 归属于各个期间的对员工承担的养老金支付义务的精算现值 是应计及确认各期养老金费用的主要部分 一 期间养老金成本 费用 1 本期服务成本 CSC a 关于CSC是基于现时工薪还是未来工薪b CSC是否包括 未保障 的养老金义务 一 期间养老金成本 费用 2 利息成本由于时间推移导致对员工养老金义务的增值部分 即前期养老金义务加上本期的应计利息 问题在如何选择利率 FASB建议用对员工支付养老金之时的预期利率 一 期间养老金成本 费用 3 养老金基金投资回报企业对养老金基金在员工退休前可投资及增值 从而抵消各期养老金成本 基金资产的增值取决于资产投资回报及在期初与期末公允市价的变化 并扣除各期新供款及对退休员工支付养老金的调整额 一 期间养老金成本 费用 3 养老金基金投资回报养老金基金回报可根据各个期间的实际回报或预期回报计算 FASB建议采用实际回报 但也有人认为实际回报会导致各个期间养老金费用的波动 而采用预期回报率则不会出现波动 一 期间养老金成本 费用 4 前期服务成本的摊销企业往往不是创立之初就设有养老金计划 因此在设立或修订养老金计划时可能授予员工享有倒溯的前期服务年限赚取的养老金利益 这部养老金利益就属于前期服务成本 PSC 但在会计入账上有较大争议 一 期间养老金成本 费用 4 前期服务成本的摊销a 认为根据配比原则 前期服务成本与过去期间相关 应在设立或修订养老金计划时追溯调整前期损益 b 认为应全部当年确认 因为前期服务成本与未来收益无关 一 期间养老金成本 费用 4 前期服务成本的摊销c 认为前期服务成本应在本期及未来期间摊销FASB采纳了这种观点 建议将前期服务成本在员工平均剩余服务年限内摊销 而摊销额将相应增加这些期间的养老金费用 一 期间养老金成本 费用 5 精算利得或损失的摊销养老金利益义务的计算是基于一系列精算假设 如员工平均服务年限 退休后寿命期 未来工薪水平 通胀率及折现率 养老金基金回报等 随着时间的推移 这些假设可能会变化 从而影响PBO 一 期间养老金成本 费用 5 精算利得或损失的摊销精算利得的摊销将减少养老金费用 而精算损失的摊销将增加养老金成本 总之 期间养老金成本的确认公式为 本期服务成本 利息成本 基金回报 未确认前期服务成本摊销 精算利得或损失的摊销 二 养老金负债 资产 养老金计划是企业的一项长期承诺 但是对是否将未来养老金支付义务确认为是会计上的负债 在理论界颇有争议 1 反对观点的理论依据在于 a 企业负债是相对养老金基金而言的 并不存在对员工的直接支付义务 故不存在养老金负债 二 养老金负债 资产 1 反对观点的理论依据在于 b 养老金义务的部分或全部依赖未来事项而非过去已发生事项 c 若确认负债 将显著提高负债总额和负债权益比 对报表产生不利影响 并会影响对员工养老金义务的支付 d 养老金义务难以可靠计量 二 养老金负债 资产 2 同意观点的理论依据在于 a 养老金义务代表企业对员工提供服务的一种滞后报酬 b 虽然养老金义务的计算受到很多未来因素的影响 但其本身产生与员工已经提供的服务 过去事项 c 退休员工的养老金可由养老金基金支付 但在各个期间内 PBO和基金的差额仍是企业的负债 二 养老金负债 资产 2 同意观点的理论依据在于 d 实证研究表明 养老金负债是有信息含量的 投资人和债权人认同其负债性质 FASB允许养老金义务与养老金基金的相抵 即只要确认的养老金义务大于基金资产 其差额为 净养老金负债 反之为 净养老金资产 FASB同意改用基于现时工薪的ABO而非基于未来工薪的PBO 第四节养老金计划的披露 美国FASB建议 如果企业设有限定收入养老金计划 必须以有关报表的附表或附注形式披露下列信息 1 关于养老金计划的说明 诸如收益的员工组别 养老金利益的计算方式的种类 基金所持资产种类 可能影响对各期提供养老金信息可比性的重要事项