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国际融资租赁的税收问题研究 王 淼 （吉林大学法学院，长春） 摘要：融资租赁是一种具有融资与融物双重功能的交易。国际融资租赁是具有涉外因素的融资租 赁，国际上通行的对国际融资租赁涉外性的判断标准是营业地标准，即出租人和承租人的营业地不在同一 个国家之内。基于两国税制差异，尤其是对融资租赁的不同税务处理方式，跨国纳税人可以利用国际融资 租赁进行税收筹划，达到两头沾利的节税目标。 关键词：国际融资租赁；国际税法；税收筹划 中图分类号： 文献标志码： 文章编号：（） 融资租赁首先出现于世纪年代的美 国，由美国向欧洲拓展，进而发展成为一种世界上 普遍采用的交易方式。国际融资租赁是含有涉外 因素的融资租赁，一般指出租人与承租人处于不 同国家的融资租赁，其产生和发展是战后国际金 融资本与产业资本迅速结合并扩张的产物。战后 西方资本主义国家经济迅猛发展，市场竞争日益 激烈，新技术、新产品以及过剩的资金都需要大力 开拓新的市场，而发展中国家由于生产力水平落 后、资金匮乏，急需引进外资和先进的技术设备， 在这样的背景下，国际融资租赁这种既能融通资 金，又能销售产品的交易方式恰好适应了发达国 家和发展中国家两方面的需要，从而促使其随着 资金和产品的跨国流动而发展起来。在国际融资 租赁中，出租方根据承租方的要求从其指定的供 应商处购买特定的设备，相对于传统的租赁和融 资方式而言，开辟了融资的新途径，提高了融资的 效率，减少了交易风险，降低了交易成本，促进了 设备更新。国际融资租赁独具特色的功能，是各 国鼓励其发展的动因。 一、国际融资租赁税收筹划的方法 融资租赁既能融资又能融物的特点，使得各 国对融资租赁在税收上的处理不同，主要体现在 各国税法融资租赁中谁能享有税收优惠在规定 上有所不同。这个税收优惠是指政府通过对私人 投资给予一定比例的免税或延迟征税等优惠政 收稿日期： 策，来鼓励本国投资人扩大投资规模，其主要形式 有加速折旧和投资抵免税。如在美国、日本和德 国等国曾经采取过投资税收抵免（ ），英国曾实施过头年投资减税（ ），许多国家都实施过加速折旧。各国 法律原则上都规定有权享受加速折旧及投资抵鱼 税的是固定资产的所有权人。对于这个所有权 人，各国的规定是有差异的。在传统的租赁中，出 租人拥有出租物的所有权并不存在模糊之处，各 国法律通常也规定出租人是出租物的所有权人， 由出租人享有税收优惠。融资租赁虽然是以租赁 形式存在，但由于融资租赁交易的特殊性，如在与 使用期限几乎相同的整个租期内，出租人的所有 权只是起到担保的作用，承租人承担了所有权中 绝大部分权利与义务，享有占有和使用权，负有维 修、保养等义务，承租人对租赁物有实质性的权 利。正是考虑到承租人承担了大部分乃至全部的 资本支出，在税收和会计上全部照搬一般租赁的 一贯做法不能反映出出租人和承租人之间的经济 关系及出租物、出租人和承租人之间关系的经济 实质，于是有的国家的立法及有些学者提出了经 济所有权这一概念来弥补这一缺陷与不足。 在税务处理上，有的国家认为形式重于实质， 坚持以法律上的所有权是否发生变化来确定融资 租赁中资产所有权是否发生变化，如法国、英国、 瑞典等国，他们将出租人视为融资租赁资产的所 有人。另外有些国家则强调实质重于形式，根据 资产的经济所有权现状来确定其资产的所有者， 如德国、荷兰、澳大利亚等，他们认为承租人是资 产的所有者。各国税法对经济所有权和法律所有 权的态度和选择不同，影响到了对融资租赁中资 ? 作者简介：王淼（一），女，辽宁海城人，博士研究 生，从事国际经济法研究。 万方数据 产所有人的认识不同，这是产生融资租赁的不同 税收处理的原因。但必须指出。这种对所有权的 认识的不同，并不导致法律上所有权的转移，即使 是在融资租赁中，各国依然认可资产的法律所有 权人是出租人，只是在税法领域，为了更加符合实 际的经济运作，有些国家认可经济所有权的理论， 使得融资租赁的税务处理更加符合经济上的 实质。 二、国际融资租赁税收筹划对我国的启示 （一）我国税法对融资租赁的税收处理方式 首先，从营业税角度来看，税法对融资租赁的 出租方征收营业税。税法将融资租赁认定为租赁 业，属于营业税的征税项目，出租人要交纳的 营业税，但值得注意的是，按照税法规定，税务当 局对融资租赁中的出租方征收营业税的时候，适 用余额计税法，即：融资租赁以其向承租者收取的 全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承 担的出租货物的实际成本后的余额，作为本期的 营业额，进行计税。这种计税方式不同于一般的 营业税对营业所得全额的计税方式，而更接近于 增值税的进项税额减去销项税额的计税方式，而 我国增值税多是销售行为进行的征税。由此可 见，我国税法虽然形式上将融资租赁规定为一种 租赁行为，但是，在实质的税务处理上与会计规则 保持一致，即将融资租赁行为按照一种销售行为 进行征税，出租人也就无法扣除折旧。在我国，出 租人不仅享受不到折旧的好处，而且投资抵免税 的优惠也几乎享受不到。 其次，从所得税角度来看，税法对融资租赁的 承租方征收所得税。由于我国税法将融资租赁视 为一种销售行为，则承租人享有租赁物的经济所 有权，有权提取折旧，体现在税务处理上，就是规 定承租人融资租人的固定资产的租金计入固定资 产价值，形成企业的一项资产，其折旧费用可以在 税前列支，租金利息列支到费用项下，可在计算应 税所得时一并扣除。不同的折旧方法，产生不同 的固定资产价值补偿和实物补偿的时间，有早晚 之分，而且不同的折旧方法造成的年折旧额不同， 直接关系到当年利润额的冲销程度。从减轻纳税 的角度出发，如能选择加速折旧可把前期利润推 至后期实现，可使企业获得延期纳税的好处。我 国税法中规定企业可以在年限平均法、工作量法、 双倍余额递减法以及年数总和法中自主选择固定 资产折旧的方法。其中，双倍余额递减法和年数 总和法都属于加速折旧的方法。因此，在我国承 租人可以享受到加速折旧的好处。加速折旧不仅 为承租人提供税收上的好处，而且为承租人提供 了一项额外资金。这些固定资产的存在为企业将 来的经营亏损提供了弥补的途径，因此，即使在减 免税期间，承租人采用加速折旧的方法，也能够拥 有一个较为宽松的财务环境。 至于税收优惠方面，我国目前的规定虽然不 是很健全，但是规定了购买特定的国产机器设备 可以享受投资抵免优惠，只是享受优惠的年限比 较短，通常不超过年，而融资租赁的租期通常接 近于设备的使用寿命，比如年。由于我国将融 资租赁视为销售，按照世界各国的通行做法，承租 人作为经济上的所有者，通过租赁这些机器设备， 可以享受到投资抵免的税收优惠。 （二）我国企业的融资租赁税收筹划方法 由我国对融资租赁的税务处理可知，在我国， 承租人可以得到加速折旧和投资抵免的税收优 惠，能够很大限度地节税。但是出租人由于被视 为销售人，不能提取折旧，同时又无相关的税收优 惠政策，享受不到节税的好处。因此，要让我国的 企业获得最大的税收优惠上的好处，从国际融资 租赁的角度来说，可以，出租人和承租人分别做 出以下的税收筹划： ，于出租人，由于我国不把出租人视为经济 上的所有人，出租人不能提取折旧，也就无法通过 加速折旧获得延迟纳税的好处，同时缺乏鼓励融 资租赁业的税收优惠政策，在国内很难利用税收 筹划达到节税的目的。但我国融资租赁公司熟悉 我国的经济和法制环境，具有广泛的经营网络，能 较好地推广业务，因此，国内融资租赁公司可以在 世界范围内寻求将融资租赁视为实质上租赁的国 家，该国有加速折旧和投资抵免税制度，在此国投 资建立子公司，在国内开展业务，这样既有了业务 来源，又可以达到税收利益最大化的目的，降低了 运营的成本。 对于承租人，由于我国税法规定承租人提取 折旧，同时还规定了加速折旧和投资抵免税制度。 是有利于承租人节税的。如果承租人想要最大限 度地实现利益，则要寻求其所在国把融资租赁视 为租赁行为的融资租赁公司，并且该国最好有鼓 励投资的加速折旧和投资抵免税政策，这样出租 人通过享受到的税收优惠