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第十六章债务重组与非货币性资产交换 财务会计 二版 高等教育出版社 引导案例 以非现金资产清偿债务 讨论题 1 甲乙双方如何对清偿业务进行处理 2 这项清偿业务对交纳所得税有何影响 财务会计 二版 高等教育出版社 一 学习目的及要求 通过本章学习 明确债务重组 非货币性资产交换的概念 熟悉债务重组方式的内容 非货币性资产交换的确认及会计核算的特殊性 掌握各种方式债务重组和非货币性资产交换业务的核算 财务会计 二版 高等教育出版社 二 学习要点 1 债务重组的概念 2 各种方式债务重组业务的处理 3 非货币性资产交换业务的确认 4 各种非货币性资产交换业务的处理 三 重点 难点问题 1 以非现金资产清偿债务的处理 2 修改其他条件清偿债务的处理 3 非货币性资产交换业务换入与换出资产入账价值的确认 4 非货币性资产交换业务换入与换出资产的处理 第一节债务重组 财务会计 二版 高等教育出版社 一 债务重组概述 一 债务重组的概念 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他方面的原因等 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或价值或延缓偿债时间偿还债务 我国债务重组指债务人发生财务困难情况下 债权人按照其与债务人达成协议或法院的裁定作出让步事项 财务会计 二版 高等教育出版社 二 债务重组日 把债务人履行协议或法院裁定 将相关资产转让给债权人 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期叫做债务重组日或债务重组完成日 三 债务重组方式 1 以资产清偿债务 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务 2 债务转为资本 3 修改其他债务条件 4 混合重组方式 财务会计 二版 高等教育出版社 二 债务重组的核算 一 以资产清偿债务 以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人的业务处理要点 按应付账款的账面价值减少重组债务 按实际支付金额减记银行存款 通常低于应付账款的账面价值 实际支付金额与应付账款账面价值的差额作为债务重组利得计入营业外收入 注 应付账款账面价值的确定 包括原值 本金 应付利息 待分摊债券溢折价等 财务会计 二版 高等教育出版社 债务人的账户应用 按应付账款的账面余额 借记 应付账款 账户 按实际支付的金额 贷记 银行存款 账户 按其差额 贷记 营业外收入 账户 核算举例 P372 例16 1 丙公司的业务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 债权人的业务处理要点 按实际收到的金额增加银行存款等 按应收账款的账面价值减记应收债权 实收金额小于应收账款账面价值的差额作为债务重组损失计入营业外收入 实收金额大于应收账款账面价值的差额减记计提的资产减值损失注 应收账款账面价值的确定 原账面价值 坏账准备 财务会计 二版 高等教育出版社 债权人的账户使用 按实际收到的现金金额 借记 银行存款 等账户 按按已计提的坏账准备 借记 坏账准备 账户 按重组债权的账面余额 贷记 应收账款 账户 按其差额 借记 营业外支出 账户要或贷记 资产减值损失 账户 业务核算举例 P372 例16 1 甲公司的账务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 以非现金资产清偿债务 债务人的业务处理要点 按应付账款的金额减少清偿债务 抵偿债务数额按抵偿债务非现金资产的公允价值计算 通常低于应付账款的数额 上述两者的差额作为债务重组利得计入营业外收入或投资收益 清偿债务非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为处置非流动资产收益或损失计入营业外收支或投资收益 注 用存货清偿债务的视同销售非现金资产账面价值的确定 包括原价 减值 折旧 摊销等 财务会计 二版 高等教育出版社 债务人的账务应用 应按应付账款的账面余额 借记 应付账款 账户 按用于清偿债务的非现金资产的公允价值 贷记 主营业务收入 固定资产清理 无形资产 长期股权投资 等账户 按应支付的相关税费 贷记 应交税费 等账户 按其差额 贷记 营业外收入 投资收益 等账户或借记 营业外支出 等账户 业务核算举例 P373 例16 2 丁公司用产品清偿债务的处理 P373 例16 3 丁公司用设备清偿债务的处理 P374 例16 4 丁公司用股权投资清偿债务的处理 财务会计 二版 高等教育出版社 债权人的业务处理要点 按应收账款的账面价值减少重组债权 接受非现金资产按其公允价值入账 重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组损失计入营业外支出 债权人如支付相关税费的 应计入接受非现金资产的入账价值 财务会计 二版 高等教育出版社 债权人的账户使用 按重组债权按受非现金资产的公允价值 借记 原材料 库存商品 固定资产 无形资产 等账户 按可抵扣的增值税额 借记 应交税费 账户 按重组债权账面余额 贷记 应收账款 账户 按应支付的相关税费和其他费用 贷记 银行存款 应交税费 账户 按其差额 借记 营业外支出 账户 业务核算举例 P373 例16 2 甲公司接受产品清偿债权的处理 P373 例16 3 丙公司接受设备清偿债权的处理 P374 例16 4 甲公司接受股权投资清偿债权的处理 财务会计 二版 高等教育出版社 二 以债务转为资本清偿债务 债务人应按应付账款的账面余额 借记 应付账款 账户 按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值 贷记 实收资本 资本公积 资本溢价 账户 按其差额 贷记 营业外收入 债务重组利得 账户 债权人按应享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 借记 长期股权投资 账户 按重组债权的账面余额 贷记 应收账款 账户 按应支付的相关税费 贷记 银行存款 应交税费 等账户 按其差额 借记 营业外支出 账户 业务核算举例 P375 例16 5 丁公司和丙公司的账务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 三 修改其他债务条件清偿债务 债务人应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 通常为将来应付金额的现值 如果重组债务的账面价值大于重组后债务金额 债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务金额 减记的金额贷记 营业外收入 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的入账价值 通常为将来应收金额的现值 如果重组债权的账面价值大于重组后债权金额 债权人应将重组债权的账面价值减记至重组后债权金额 减记的金额借记 营业外支出 业务核算举例 P376 例16 6 丙公司和甲公司的账务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 五 采用混合重组方式时的会计处理混合重组方式 1 以现金 非现金资产方式的组合清偿某项债务 2 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务 3 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组 财务会计 二版 高等教育出版社 在混合重组方式下 债务人和债权人在进行会计处理时 应依据债务清偿的顺序 一般情况下 应先考虑以现金清偿 接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿 最后是修改其他债务条件 修改其他债务条件的结果是 债务实质上还要延续 因此将其放在最后考虑 业务核算举例 P376 例16 7 丁分司和甲公司的账务处理 第二节非货币性资产交换 财务会计 二版 高等教育出版社 一 非货币性资产交换概述 一 货币性资产与非货币性资产 货币性资产是指企业持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产 资产负债表所列项目有 货币资金 准备持有至到期的债券投资 应收票据 应收股利 应收利息 应收账款 其他应收款等 非货币性资产是指货币性资产以外的资产 资产负债表所列项目有 长期股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等 财务会计 二版 高等教育出版社 二 非货币性资产交换及其确认 指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 特点 表现为交易双方以非货币性资产相交换 非货币性资产交换 可能涉及少量的货币性资产 判断非货币性资产交换的比例为25 即从收取补价方看 如果收取的货币性资产占换出资产公允价值 或换入资产的公允价值与收取的补价之和 的比例低于25 确认为非货币性资产交换 从支付补价方看 如果支付的货币性资产占换入资产的公允价值 或换出资产的公允价值与支付的补价之和 的比例低于25 确认为非货币性资产交换 如 P378举例 财务会计 二版 高等教育出版社 三 非货币性资产交换的计量 1 非货币性资产交换同时满足下列两个条件 以换出资产的公允价值为基础 同时考虑应支付的相关税费确定换入资产成本 换出资产账面价值与公允价值的差额计入当期损益 上述的两个条件分别为 该项交换具有商业实质 P378 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 2 非货币资产交换未同时满足上述两个条件的 以换出资产的账面价值为基础 同时考虑应支付的相关税费确定换入资产的成本 非货币资产交换业务中凡涉及补价的都应考虑其补价因素 财务会计 二版 高等教育出版社 二 非货币性资产交换业务的核算 一 不涉及补价的非货币性资产交换 符合以换出资产公允价值计量条件的 换入资产入账价值 换出资产公允价值 应支付的相关税费 换出资产公允价值与其账面价值的差额处理 换出资产为存货的 换出资产为固定资产 无形资产 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 不符合以换出资产公允价值计量条件的换入资产入账价值 换出资产账面价值 应支付的相关税费 业务核算举例 P379 例16 8 例16 8 财务会计 二版 高等教育出版社 二 涉及补价的非货币性资产交换1 支付补价 企业发生非货币性资产交换符合以换出资产公允价值计量条件并支付补价的 应以换出资产的公允价值 加上支付的补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益 企业发生非货币性资产交换不符合以换出资产公允价值计量条件并支付补价的 应以换出资产的账面价值 加上支付的补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 业务核算举例 P382 例16 10 甲公司的业务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 2 收取补价 企业发生非货币性资产交换符合以换出资产公允价值计量条件并收取补价的 应以换出资产的公允价值 减去收取的补价 再加应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益 企业发生非货币性资产交换不符合以换出资产公允价值计量条件并收取补价的 应以换出资产的账面价值 减去收取的补价 再加应支付的相关税费 作为换入资产的入账价值 业务核算举例 P382 例16 10 乙公司的业务处理 财务会计 二版 高等教育出版社 三 多项非货币资产同时交换业务 1 非货性资产交换具有商业实质 且换入资产的公允价值能够可靠计量的 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 对换入资产的成本总额进行分配 确定各项换入资产的成本 2 非货性资产交换不具有商业实质 或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能够可靠计量的 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例 对换入资产的成本总额进行分配 确定各项换入资产的成本 业务核算举例 P383 例16 11 附 习题与实训参考答案 财务会计 二版 高等教育出版社 一 填空题1 发生财务困难 让步2 以资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件 混合重组方式3 不附有或有条件 附有或有条件4 25 5 该项交换具有商业性质 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量二 判断题1 2 3 4 5 6 三 单项选择题1 A2 D3 D四 多项选择题1 ABCD2 ABC3 ABC五 名词解释答案参照教材有关内容 略 六 思考题答案参照教材有关内容 略 财务会计 二版 高等教育出版社 七 实务操作题实务操作 16 1 乙公司做会计分录如下 借 应付账款35100贷 银行存款31100营业外收入 债务重组利得4000甲企业做会计分录如下 借 银行存款31100营业外支出 债务重组损失4000贷 应收账款35100 财务会计 二版 高等教育出版社 实务操作 16 2 资料1B公司做会计分录如下 借 应付账款85000贷 主营业务收入60000应交税费 应交增值税 销项税额 10200营业外收入 债务重组利得14800借 主营业务成本40000贷 库存商品40000A公司做会计分录如下 借 库存商品60000应交税费 应交增值税 进项税额 10200坏账准备1000营业外支出 债务重组损失13800贷 应收账款85000 财务会计 二版 高等教育出版社 资料2红星公司做会计分录如下 借 应付票据93150固定资产减值准备4000营业外支出 处置固定资产损失21000贷 固定资产清理85000营业外收入 债务重组收益33150深广公司做会计分录如下 借 固定资产60000营业外支出 债务重组损失33150贷 应收账款93150 财务会计 二版 高等教育出版社 资料3B公司做会计分录如下 借 应付账款702000长期股权投资减值准备40000投资收益10000贷 长期股权投资650000银行存款3000营业外收入 债务重组利得99000A公司做会计分录如下 借 长期股权投资600000坏账准备50000营业外支出 债务重组损失52000贷 应收账款702000 财务会计 二版 高等教育出版社 实务操作 16 3 红星公司做会计分录如下 借 应付票据206000贷 实收资本100000资本公积 资本溢价60000营业外收入 债务重组收益46000深广公司做会计分录如下 借 长期股权投资160000营业个支出 债务重组损失46000贷 应收票据206000 财务会计 二版 高等教育出版社 实务操作 16 4 红星公司做会计分录如下 借 应付账款500000贷 应付账款 债务重组400000营业外收入 债务重组利得100000深广公司做会计分录如下 借 应收账款 债务重组400000坏账准备20000营业外支出 债务重组损失80000贷 应收账款500000 财务会计 二版 高等教育出版社 实务操作 16 5 资料1长江股份有限公司的做会计分录如下 借 库存商品 微机80000应交税费 应交增值税 进项税额 13600贷 主营业务收入80000应交税费 应交