企业会计准则第12号-债务重组.doc

企业会计准则第12号-债务重组本准则主要知识点1.各种债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人债务重组损失的确定2.修改其他债务条件下或有应付金额、或有应收金额的处理3.各种债务重组方式下债权人和债务人的会计处理4.资产减值准备、债务重组和非货币性资产交换结合的会计处理第一节 债务重组方式一、债务重组的涵义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。【提示】两个特征：债务人财务困难；债权人作出让步。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称为“债务重组”。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本准则所指的债务重组。（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本准则所指债务重组。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权投资。（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务1.债务人的账务处理以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。2.债权人的账务处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【提示】注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处理。比如，债务人以80万元偿付应付账款100万元，如果债权人对该应收账款计提了10万元的坏账准备，则债权人的账务处理如下：借：银行存款 80坏账准备 10营业外支出 10贷：应收账款 100如果债权人对该债权计提了30万元的坏账准备，则账务处理如下：借：银行存款80坏账准备30贷：应收账款100资产减值损失10【例】甲企业于206年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17，按合同规定，乙企业应于206年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。（1）乙企业（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款账面余额 234 000减：支付的现金 204 000 债务重组利得 30 000第二，会计分录借：应付账款 234 000贷：银行存款 204 000 营业外收入债务重组利得30 000（2）甲企业（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额234 000减：收到的现金204 000 差额30 000减：已计提坏账准备 20 000债务重组损失10 000第二，会计分录借：银行存款 204 000营业外支出债务重组损失10 000坏账准备 20 000贷：应收账款 234 000【思考】假设本题中甲企业计提了38 000元的坏账准备，如何进行账务处理？借：银行存款 204 000坏账准备 38 000贷：应收账款 234 000 资产减值损失 8 000由于以前提取坏账准备导致债务重组时出现贷方差额时，该差额不能计入“营业外收入”。在债务重组中，债权人是不能出现利得的。（二）以非现金资产清偿债务基本的处理原则【债务人】以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。【债权人】以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。1.以库存材料、商品产品抵偿债务【例】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于206年5月1日到期的货款。206年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17。乙公司于206年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理.第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额 350000减：所转让产品的公允价值 200 000增值税销项税额（200 00017）34 000债务重组利得 116 000第二，会计分录借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000营业外收入债务重组利得116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000先做正常销售的账务处理：借：银行存款234 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，差额计入“营业外收入债务重组利得”。债务重组的账务处理：借：应付账款350 000 贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利116 000 （2）乙公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款的账面余额350 000减：受让资产的公允价值234 000 差额116 000减：已计提坏账准备 50 000债务重组损失 66 000第二，会计分录借：库存商品200 000应交税费应交增值税（进项税额）34 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 66 000贷：应收账款 350 000【提示】1.如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作“其他业务收入”，发出材料的成本作“其他业务成本”处理。3.关于增值税的特殊问题。“对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值之差；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额”。【债务人会计处理】借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品120 000如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：借：应付账款 350 000银行存款34 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 11600034000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品120 000【债权人账务处理】借：库存商品200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 66 000贷：应收账款 350 000如果债权人向债务人另行支付增值税，则，会计处理为：借：库存商品200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 6600034000贷：应收账款 350000银行存款340002.以固定资产抵偿债务【例】甲公司于205年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于205年10月31日前支付货款，但至206年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。206年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧5万元，设备的公允价值为360 000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20 000元。设备已于206年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。（1）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值360 000减：固定资产净值300 000处理固定资产净收益60 000第二，计算债务重组利得应付账款的账面余额400 000减：固定资产公允价值360 000债务重组利得40 000第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理 300 000累计折旧50 000贷：固定资产350 000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400 000贷：固定资产清理 360 000营业外收入债务重组利得 40 000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理 60 000贷：营业外收入处置固定资产利得 60 000【提示】两笔分录合并借：应付账款400 000贷：固定资产清理300 000营业外收入债务重组利得 40 000处置非流动资产利得 60 000【分析】第一步，出售固定资产 借：银行存款360 000贷：固定资产清理300 000营业外收入处置非流动资产利得60 000第二步，以出售收入抵债债务（将“银行存款”科目换成“应付账款”科目）借：应付账款400 000贷：固定资产清理300 000营业外收入处置非流动资产利得60 000营业外收入债务重组利得40 000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额400 000减：受让资产的公允价值360 000差额 40 000减：坏账准备 20 000债务重组损失 20 000 第二，会计分录 3.以股票、债券等金融资产抵偿债务【例】甲公司于206年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于206年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于207年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额450 000减：股票的公允价值380 000债务重组利得70 000第二，计算转让股票收益股票的公允价值380 000减：股票的账面价值400 000转让股票损益20 000第三，会计分录借：应付账款 450 000投资收益 20 000贷：交易性金融资产 400 000营业外收入债务重组利70 000【分析】第一步，出售股票 借：银行存款380 000投资收益20 000贷：交易性金融资产400 000第二步，以出售收入抵偿450 000元的债务（借方改为应付账款）借：应付账款450 000投资收益20 000贷：交易性金融资产400 000营业外收入债务重组利70 000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 450 000减：受让资产的公允价值380 000差额 70 000减：坏账准备 40 000债务重组损失 30 00第二，会计分录 【重点提示】以非现金资产清偿债务的解体思路：1、正确计算两部分损益：债务人非现金资产的转让损益；债权人、债务人的债务重组损益。债务重组利得重组债务的账面价值 处置非现金资产利得非现金资产公允价值非现金资产账面价值2、非现金资产清偿债务中引入了公允价值。3、债权人的账务处理：借：非现金资产（公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（倒挤的） 坏账准备（账面余额） 贷：应收账款（账面余额） 资产减值损失（倒挤的）二、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。将债务转为资本，应当分别一下情况处理：1.债务人账务处理债务人为股份有限公司时，（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；（2）股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积；（3）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。债务人为其他企业时：（1）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；（2）股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积；（3）重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。与股份有限公司的规定基本相同上基本类似，但注意将股本改为实收资本。2.债权人账务处理（1）债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资；（2）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，在未提减值准备的情况下，将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产减值损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。【例】206年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于206年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 （1）乙公司的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50 000减：股票的面值总额20 000应计入资本公积 30 000第二，计算债务重利得债务账面价值60 000股票的公允价值50 000债务重组利得 10 000第三，会计分录借：应付账款 60 000贷：股本20 000资本公积股本溢价30 000营业外收入债务重组利10 000【分析】第一步，发行新股20 000股 借：银行存款50 000贷：股本20 000资本公积股本溢价30 000第二步，以发行收入抵债60 000元借：应付账款60 000贷：股本20 000资本公积股本溢价30 000营业外收入债务重组利得10 000 （2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 60 000减：所转股权的公允价值50 000差额 10 000减：已计提坏账准备 2 000债务重组损失 8 000第二，会计分录借：长期股权投资 50 000营业外支出债务重组损失 8 000坏账准备 2 000贷：应收账款 60 000 三、修改其他债务条件是指修改不包括上述（一）和（二）两种方式在内的债务条件进行债务重组的方式，如延长偿还期、减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：1.不附或有条件的债务重组【债务人账务处理】不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。【提示】“将来应付金额”表述不妥。结合财政部企业会计准则讲解，恰当的表述应为“重组后债务的入账价值”或“修改其他债务条件后债务的公允价值”。借：应付账款（重组债务的账面余额）贷：应付账款债务重组（重组后债务的公允价值）营业外收入债务重组利得（差额）简言之，就是“注销旧债务，记录新债务”，新旧之间的差额作为债务重组利得处理。 【债权人账务处理】以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。简言之，就是“注销旧债权，记录新债权”，新旧之间的差额作为债务重组损失处理，如果债权计提了坏账准备，按照前述原则处理。借：应收账款债务重组（重组后债权的公允价值）坏账准备（已计提的坏账准备）营业外支出债务重组损失（差额）贷：应收账款（重组债权的账面余额）【例】甲公司206年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于206年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于207年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4降低到2（等于实际利率），并将债务到期日延至208年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。 【分析】修改债务条件后重组债务的公允价值（现值）等于50 000元。（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额 65 400减：重组后债务公允价值 50 000债务重组利得 15 400第二，会计分录207年1月5日债务重组时（注销旧债务，记录新债务）借：应付账款 65 400贷：应付账款债务重组 50 000营业外收入债务重组利得 15 400【提示】“不附或有条件的债务重组，债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益”。这里并不是将重组债务减记至“将来应付金额”。因为，这里的将来应付金额是52 000元。207年12月31日支付利息借：财务费用 1 000贷：银行存款（500002）1 000208年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用 1 000应付账款债务重组 50 000贷：银行存款 51 000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 65 400减：重组后债权公允价值 50 000差额 15 400减：已计提坏账准备5 000债务重组损失10 400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50 000营业外支出债务重组损失10 400（倒挤）坏账准备5 000贷：应收账款 65 400207年12月31日收到利息借：银行存款 1000贷：财务费用（即利息收入）（500002） 1000208年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款51 000贷：财务费用 1 000应收账款债务重组5 0000 如果实际利率不是2，则50 000元就不是修改债务条件后重组债务的公允价值。从债务人的角度来看，应该根据未来现金流入现值确定债务的公允价值，那未来的现金流量是就是每年支付的利息，本题涉及两年；则未来的现金流量是：1 0001 00050 000=52 000（元），根据实际利率进行折现。假如实际利率为3，则计算未来现金流量的现值50 0002（P/F，1，3）51 000（P/F，2，3）。2.附或有条件的债务重组【债务人账务处理】附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债务人在债务重组日：借：应付账款（重组债务的账面余额）贷：应付账款债务重组（重组后债务的公允价值）预计负债（或有应付金额）营业外收入债务重组利得（差额）或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。借：预计负债贷：营业外收入债务重组利得或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：借：预计负债贷：银行存款【债权人账务处理】对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。借：应收账款债务重组（重组后债权的公允价值，不包括或有应收金额） 坏账准备营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失） 贷：应收账款（重组债权的账面余额）【例】203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10、三年期的贷款100万元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7，免除积欠利息25万元，本金减至80万元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10，若无盈利，利率仍维持7。债务重组协议于205年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了3万元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。红星公司（债务人）的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1 250 000减：重组贷款的公允价值800 000或有应付金额800000（107）3 72000债务重组利得 378000第二，会计分录 债务重组后第二年起如果有盈利利率恢复至10，时间是207、208和209三年。或有应付金额是800 000（107）372 000205年12月31日债务重组时【注销旧债，记录新债】借：长期借款 1 250 000贷：长期借款债务重组 800 000预计负债 72 000营业外收入债务重组利得378 000206年12月31日支付利息时借：财务费用 56 000贷：银行存款（800 0007） 56 000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10的利率支付利息，则每年需支付利息80 000元（800 00010），其中含或有应付金额24 000元（80 00032 400）。借：财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款 80 000209年l2月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元时借：长期借款债务重组 800 000财务费用 56 000预计负债 24 000贷：银行存款880 000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年l2月31日和208年12月31日支付利息时借：财务费用56 000贷：银行存款 56 000 将未发生的预计负债应该转入营业外收入借：预计负债 72 000贷：营业外收入72 000修改其他债务条件这种债务重组方式的账务处理是基本思路：对于债务人来说，就是注销旧债务，记录新债务，如果不涉及或有应付金额，则一般按新旧债务之间的差额，确认债务重组利得。如果涉及到或有应付金额（符合预计负债确认条件），应该贷记预计负债，借贷差额一般即为债务重组利得。对于债权人来说，就是注销旧债权，记录新债权，新旧债权之间的差额，确认债务重组损失（如果该债权计提了坏账准备，应先冲减已提坏账）。对于或有应收金额，按照谨慎性原则，不予确认。四、以组合方式清偿债务（一）债务人的处理债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次：1.以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；2.修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；3.（冲减后的）重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入；4.修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。（冲减后）重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。（二）债权人的处理债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与重组债权入账价值进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。【例】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于204年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额l70000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至205年l2月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于205年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000元，应交增值税税额为5100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40，其余债务的偿还期延至206年l2月31日。（1）B企业的账务处理计算债务重组时应付账款的账面余额（1 000 000170 000）（142）1 193 400（元）计算债务重组后债务的公允价值1 193 40030 000（117）60（1 193 40035 100）60694 980（元）计算债务重组利得应付账款账面余额1 193 400减：所转让资产的公允价值35 100重组后债务公允价值694 980债务重组利得463 320会计分录 提示正常情况下，企业销售存货的分录为：借：银行存款贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税）并结转成本；现在用存货来抵偿部分债务，则将“银行存款”换成“应付账款”，并确认重组后债务的公允价值和重组利得，并结转成本。借：应付账款 1 193 400贷：主营业务收入 30 000应交税费应交增值税（销项税额） 5 100应付账款债务重组694 980营业外收入债务重组利463 320借：主营业务成本 20 000贷：库存商品20 000【提示】第一笔分录也可先作销售的分录，然后进行调整得出。（2）A企业的账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额1 193 400减：受让资产的公允价值35 10030 000（1+17）重组后债权公允价值 694 980（1 193 40035 100）60坏账准备 5 000债务重组损失 458 320会计分录借：库存商品 30 000应收账款债务重组 694 980应交税费应交增值税（进项税额） 5 100坏账准备 5 000营业外支出债务重组损失 458 320（倒挤）贷：应收账款 1 193 400【重点提示】1、债务人：以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值时没有顺序要求，此时要计算出剩余的债务余额，如果没有修改债务条件，则表明剩余的