长期股权投资、企业合并、合并财务报表准则解读与分析.ppt

2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 1 厦门国家会计学院 长期股权投资 企业合并 合并财务报表准则解读与分析黄世忠Ph DCPA MBA联系电话 0592 257777813906016965电子邮件 hsz 单位邮址 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 2 企业合并 合并报表 外币报表折算 物价变动会计 衍生金融工具 股票期权会计 新三大难题 老三大难题 财务会计三大难题 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 3 长期股权投资准则解读与分析IASB关于投资规范的准则分布企业合并准则第2号企业合并准则解读与分析IFRS3企业会计准则第20号合并财务报表准则解读与分析IAS27企业会计准则33号综合案例分析企业会计准则第2号 20号和33号的整合案例 研讨内容 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 4 长期股权投资准则 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 5 投资 IAS27合并与单独财务报表 IAS28对联属企业的投资 IFRS3企业合并 IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营 IAS39金融工具 确认与计量 IAS31对合营企业的投资 IASB关于投资的会计规范 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 6 单独财务报表中对子公司 联合控制主体和联属企业投资的会计处理Para37编制单独财务报表时 对子公司 联合控制主体和联属企业的投资 根据IFRS5没有划分为持有待售的 应按 1 成本 或 2 IAS39的规定进行会计处理各类投资应采用相同的会计处理 对子公司 联合控制主体和联属企业的投资 依照IFRS5划分为持有待售的 应按该准则的规定进行相应会计处理Para38在合并财务报表中根据IAS39对联合控制主体和联营企业的投资进行会计处理的 在投资者的单独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理 IAS27关于长期股权投资的规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 7 什么是联属公司 Anassociateisanentityoverwhichtheinvestorhassignificantinfluenceandthatisneitherasubsidiarynoraninterestinjointventure联属企业是指投资对其具有重大影响力 但既不是子公司也不是合营企业权益的主体对联属公司投资初始投资按成本计量嗣后采用权益法进行会计处理会计政策和会计期间差异应当调整 不是简单权益法 而是复杂权益法 IAS28关于长期股权投资的规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 8 简单权益法v s复杂权益法简单权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益复杂权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益 IAS28关于长期股权投资的规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 9 旧准则对投资的规范 投资 短期投资 长期投资 股权投资 债权投资 无重大影响力 有重大影响力 控制或共同控制 LCM 成本法 权益法 合并报表 摊余成本法 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 10 新准则对投资的规范 投资者 是否控制 ASBE20 企业合并ASBE33 合并财务报表 是否存在共同控制或重大影响 ASBE2 长期股权投资ASBE7 非货币性资产交换ASBE12 债务重组 ASBE22 金融工具确认和计量 是 否 是 否 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 11 金融资产四分类及其特点 以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产交易性金融资产 赚取价差为目的 直接指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产 解决 会计匹配 问题 持有至到期投资到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有到期 有活跃市场贷款和应收款项回收金额固定或可确定 无活跃市场可供出售金融资产直接指定的可供出售金融资产 不能划分为上述三类金融资产的其他金融资产 在活跃市场上无报价的债券投资 在活跃市场上有报价的股票投资 如基金投资等 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 12 金融资产的计量方法 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 13 新准则对长期股权投资的规范 长期股权投资 对子公司投资 对联营企业投资 对合营企业投资 其他投资 成本法 权益法 成本法或第22号准则 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 14 股权分置改革相关的会计问题 基本情况ABC股份公司于2002年成立 并于2006年上市 XYZ公司作为ABC公司的发起股东之一 2002年以每股1元的价格持有ABC公司4500万股股份 占ABC公司全部股份的10 2006年3月9日 ABC公司完成股权分置改革 XYZ公司持有的股份减少为4000万股 持股比例降至8 89 XYZ公司持有ABC公司的股份禁售期为2006年3月9日至2008年3月8日 ABC公司股票价格的相关信息为 2006年末8元 2007年末10元 2008年9元 2009年9月16日 XYZ公司以每股9 50元的价格将所持股份全部出售 XYZ公司的所得税率为 2008年之前33 2008年起25 要求XYZ公司对AABC公司的投资 适用哪个准则 第2号或第22号 XYZ公司在2006 2007和2008年应如何进行相应的会计处理 XYZ公司2009年9月16日应如何进行会计处理 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 15 股权分置改革相关的会计问题 适用准则适用 企业会计准则第22号 金融工具确认与计量 作为 可供出售的金融资产 假设A公司持有的股份足以对B公司产生重大影响 则适用 企业会计准则第2号 长期股权投资 2006年12月31日的会计处理借 可供出售金融资产320 000 000贷 长期股权投资45 000 000未分配利润206 250 000递延所得税负债68 750 000根据专家意见一借 未分配利润206 250 000贷 资本公积206 250 000 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 16 股权分置改革相关的会计问题 2007年12月31日的会计处理借 可供出售金融资产80 000 000贷 资本公积60 000 000递延所得税负债20 000 0002008年12月31日的会计处理借 资本公积30 000 000递延所得税负债10 000 000贷 可供出售金融资产40 000 000 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 17 股权分置改革相关的会计问题 2009年9月16日的会计处理 借 银行存款380 000 000贷 可供出售金融资产360 000 000投资收益20 000 000 借 资本公积236 250 000贷 投资收益236 250 000 借 递延所得税负债78 750 000所得税费用5 000 000贷 银行存款83 750 000 4000万股 9 50元 4500万元 25 8375万元 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 18 长期股权投资 准则关键点 初始计量区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资同一控制 投资成本 被投资单位净资产x股权比例 放弃对价的账面价值与投资成本之间的差额 调整资本公积非同一控制 投资成本 放弃对价的公允价值 放弃对价的账面成本与投资成本之间的差额 确认为损益后续计量成本法控制 无重大影响力和共同控制 没有活跃市场报价 未能取得公允价值权益法 有重大影响力 共同控制详解法 正商誉不调整 负商誉需调整并确认为损益 投资收益的确定以公允价为基础 须调整会计政策的差异 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 19 初始计量区分为同一控制与非同一控制同一控制下的企业合并 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 投资双方彼此关联 而不是相互独立 ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 20 释例1ABC公司为上市公司 其控股股东持有其68 股份 2007年3月28日 控股股东将其持有51 股份的XYZ公司转让给ABC公司 截止2006年12月31日 XYZ公司账面所有者权益为2 162万元 以当日作为评估基准日的评估值为11 594万元 2007年3月28日 ABC公司向控股股东支付了股权转让价款5 912 94万元 11 594 51 ABC公司的会计处理如下 借 长期股权投资 XYZ1 102 62资本公积4 810 32贷 银行存款5 912 94 ASBE2 长期股权投资 控股股东如何作会计处理 对业绩考核有何影响 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 21 释例2A公司以账面价值为1 000万元的土地使用权作为对价 取得B公司60 股权 A公司和B公司同属G公司控制 合并日 B公司账面所有者权益总额为1 500万元 借 长期股权投资 B公司900资本公积100贷 无形资产 土地使用权1 000 ITeffectnotconsidered ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 22 初始计量区分为同一控制与非同一控制合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 23 释例2A公司发行每股面值为1元的800万股普通作为对价 取得B公司80 股权 A公司和B公司同属G公司控制 合并日 B公司账面所有者权益总额为1 200万元 借 长期股权投资 B公司960贷 股本800资本公积160假设B公司账面所有者权益为800万元 则分录为 借 长期股权投资 B公司640资本公积160贷 股本800 ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 24 初始计量区分为同一控制与非同一控制非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当按照 企业会计准则第20号 企业合并 确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 释例X公司以所拥有的土地使用权作为对价 获得Y公司70 股权 X和Y公司为独立主体 不受同一方控制 土地使用权的账面价值800万元 其公允价值1000万元 借 长期股权投资 Y公司1 000贷 无形资产 土地使用权800营业外收入200 发行股票方式 见综合案例 ITeffectnotconsidered ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 25 其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外 其他方式取得的长期股权投资 应按照下列规定确定其初始投资成本 1 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 3 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 4 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 其初始投资成本应按 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 确定 5 通过债务重组取得的长期股权投资 其初始投资成本应当按照 企业会计准则第12号 债务重组 确定 ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 26 第三条非货币性资产交换同时满足下列条件的 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 一 该项交换具有商业实质 二 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外 非货币性交易准则的相关规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 27 第九条以现金清偿债务的 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 第十条以非现金资产清偿债务的 债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额 比照本准则第九条的规定处理 债务重组准则的相关规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 28 后续计量 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 成本法 编制合并财务报表时按照权益法进行调整 ASBE2 长期股权投资 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 29 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 权益法 应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润调整 被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当进行调整 投资初始成本大于应享有被投资单位净资产FV 不调整 小于的 应调整初始成本 并确认损益 ASBE2 长期股权投资 应用指南 提供三种例外情形 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 30 ASBE2 长期股权投资 应用指南 规定的三种例外情形无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整处理方法存在上述情形之一的 可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 并在附注中说明这一事实及其原因 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 31 基本情况A公司2007年1月5日以 5 000 000货币资金获得B公司25 股权 当日 B公司账面可辨认净资产 10 000 000 除了下列两项资产外 B公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等固定资产的公允价值比账面价值高 4 000 000 该项固定资产的剩余使用年限五年 直线法 无残值 存货的公允价值比账面价值高 2 000 000 该项存货于2007年12月15日对外出售2007年 B公司的净利润为 4 000 0002007年7月1日 B公司将一批成本为 3 000 000的存货以 5 000 000的价格出售给A公司 截止2007年12月31日 A公司向B公司购买的该批存货尚有一半未对外销售 简单权益法与复杂权益法释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 32 步骤1 分析投资所形成的商誉 不考虑IT影响 简单权益法与复杂权益法释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 33 购买价格1647BP减 账面净资产100AE购买价差1547减 资产增值或负债减值200VE加 资产减值或负债增值150VE商誉1497GW BP AE VE 商誉的计算方法正确吗 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 34 按照中国过去做法 投资收益为750 000 IASB要求 新准则要求 简单权益法与复杂权益法释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 35 准则规定投资企业确认应分担被投资单位发生的损失 原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其他构成对被投资单位净投资的长期权益 指长期应收项目该等债权没有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回的不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常经营活动所产生的长期债权账务处理处理顺序长期股权投资长期应收款预计负债 权益法下超额亏损的确认 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 36 举例A公司持有B公司40 股权 具有重大影响力 2006 12 31长期股权投资账面余额4 000万元 B公司2007年亏损12 000万元 假设A公司取得该项投资时 B公司各项可辨认资产 负债的FV BV 双方的会计政策保持一致 在确认了4 000投资损失后 A公司账上仍有应收B公司的长期应收款1 600万元 该款项没有明确清偿计 且与商品购销等日常经营活动无关 A公司的账务处理 借 投资收益4 000万元贷 长期股权投资 损益调整4 000万元借 投资收益800万元贷 长期应收款800万元 权益法下超额亏损的确认 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 37 可供出售金融资产对权益法的影响 准则规定采用权益法时 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 应按照持股比例计算应享份额 相应调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积举例A公司持有B公司30 股份 具有重大影响力 2007 12 31 B公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加了1 200万元 2007年B公司实现净利润6 400万元 假定A公司和B公司的会计政策一致 取得投资时 B公司可辨认资产 负债的FV BV B公司的所得税率为33 A公司账务处理借 长期股权投资 损益调整1 920万元 其他权益变动241 2万元贷 投资收益1 920万元资本公积 其他资本公积241 2万元 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 38 成本法转换为权益法 准则规定原持有长期股权投资BV与取得投资时被投资单位净资产FV之间的差额 若金额 0 不调整长期股权投资的BV 若金额0 不调整长期股权投资的成本 若 0 应调增长期股权投资的成本 同时计入取得股权当期的营业外收入原投资日至新投资日之间 被投资单位因实现净损益导致可辨认净资产增减的 投资企业应同时调整长期股权投资的账面价值和留存收益 因其他原因导致可辨认净资产增减的 应同时调整长期股权投资账面价值和 资本公积 其他资本公积 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 39 成本法转换为权益法 举例1A公司2006 2取得B公司10 股权 成本为600万元 当日 B公司可辨认净资产的BV和FV均为5 600万元 因无法持续可靠地取得该项投资的FV信息 A公司采用成本法 A公司按净利润提取10 盈余公积 2007 4 A公司又以1200万元取得B公司12 股权 当日 B公司可辨认净资产FV为8000万元 连同原先持有的10 股权 A公司具有重大影响力 决定转换为权益法 2006 2至2007 4 B公司实现净利润600万元 在此期间 B公司未派发现金股利或利润 也没有发生其他计入资本公积的交易或事项 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 40 成本法转换为权益法 A公司的会计处理第一次投资的会计处理投资成本600万元 B公司可辨认净资产FV560万元 属于投资时的商誉 不需调整第二次投资的会计处理 借 长期股权投资1200万元贷 银行存款1200万元 借 长期股权投资240万元贷 资本公积 其他资本公积180万元盈余公积6万元利润分配 未分配利润54万元 第二次投资成本1200万元 B公司可辨认净资产FV960万元 不需调整 转换分录 8000 5600 x10 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 41 成本法转换为权益法 举例2P公司原持S公司60 股份 BV为6000万元 不存在减值问题 2007 12 6 A公司将其持有股份的三分之一出售 取得价款3600万元 当日 S公司可辨认净资产的FV为16000万元 P公司取得S公司60 股份时 B公司可辨认净资产的BV和FV均为9000万元 股权取得日至出售日期间 B公司实现净利润5000万元 且未分配利润 没有其他计入资本公积的交易或事项 P公司按10 提取盈余公积 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 42 成本法转换为权益法 P公司的会计处理 确认长期股权投资的处置损益借 银行存款3600万元贷 长期股权投资2000万元投资收益1600万元 调整长期股权投资账面价值借 长期股权投资2000万元贷 盈余公积200万元利润分配 未分配利润1800万元 确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本剩余投资成本4000万元 S公司可辨认净资产FV3600万元 不需调整 转换分录5000 x40 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 43 权益法转换为成本法 准则规定因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资 转变为对子公司的投资 应该按成本核算 并将长期股权投资的BV调整至最初取得成本 在此基础上加上追加投资日支付对价的FV 作为长期股权投资的成本因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成本法的 应以转换时长期投资的BV作为成本法核算的基础嗣后期间 自被投资单位分得的现金股利 若未超过转换时被投资账面留存收益的应享份额 应冲减投资成本 超过部分 应确认为投资收益 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 44 权益法转换为成本法 举例1A公司2006 3以8000万元取得B公司30 股权 采用权益法核算 当年确认了300万元的投资收益 2007 4 又以10000万元取得B公司30 股权 并享有控制权 假设在此期间 B公司未派发现金股利 A公司按净利润的10 提取盈余公积 对B公司的投资不存在减值迹象A公司的会计处理 借 长期股权投资10 000万元贷 银行存款10 000万元 借 盈余公积30万元利润分配 未分配利润270万元贷 长期股权投资300万元 2007 4长期股权投资BV 8 300 300 10 000 18 000万元 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 45 权益法转换为成本法 举例2A公司原持有B公司30 股权 采用权益法核算 2007 10 A公司将所持股份的50 出售 获得价款1 800万元 出售后 因无法取得公运价值信息 采用成本法核算 出售时 长期股权投资的BV为3 200万元 其中投资成本2 600万元 损益调整为600万元 当日 B公司的留存收益为2600万元 2008 4 B公司宣告派发现金股利2 800万元 A公司的会计处理 借 银行存款1 800万元贷 长期股权投资1 600万元投资收益200万元 转换后 长期股权投资的BV 1600万元 包括投资成本1300万元 损益调整300万元 借 应收股利420万元贷 长期股权投资390万元投资收益30万元 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 46 追溯调整的情形同一控制下企业合并产生的长期股权投资 尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销 并调整留存收益 以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额 作为首次执行日的认定成本释例ABC公司持有的某项长期股权投资 原产生于同一控制下的企业合并 股权投资差额的借方余额为500万元 该公司按税后利润的10 计提盈余公积借 盈余公积50未分配利润450贷 长期股权投资 股权投资差额500 长期股权投资准则的衔接问题 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 47 追溯调整的情形其他情况取得并采用权益法核算的长期股权投资 存在贷方差额的 应冲销贷方差额 并调整留存收益 并以冲销后的长期股权投资账面余额 作为首次执行日的认定成本释例XYZ公司持有一项长期股权投资 股权投资贷方余额为800万元 该公司按税后利润的10 计提盈余公积借 长期股权投资 股权投资差额800贷 盈余公积80未分配利润720存在借方差额的 应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本 长期股权投资准则的衔接问题 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 48 企业合并准则 2 3M AFailed 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 49 提高财务报表的可比性购买法和权益结合法同时并存 导致不同企业对本质上类似的企业合并采用不同会计方法 影响了财务报表的可比性尝试国际趋同的举措IASB第一阶段优先项目 且与FASB进行战略合作澳大利亚 加拿大 美国禁止采用权益结合法 取消权益结合法有助于IASB实现国际趋同 Convergence 的目标规范企业合并的会计处理不同国家在企业合并会计方法 购买法 权益结合法 商誉及无形资产的确认 摊销和减值准备 或有负债确认 特别是终止或压缩被购买方经营活动的或有负债 等方面差异巨大 IFRS3的颁布可望消除或缩小差异 IFRS3的出台背景 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 50 IFRS3旨在提高企业合并会计的质量 并在以下方面寻求国际趋同企业合并的会计方法企业合并中购买的可辨认资产 所承担的负债及或有负债的初始计量终止或压缩被购买方的经营活动所产生的负债的确认购买方所享有的可辨认净资产公允价值超过合并成本的处理商誉及企业合并中所取得无形资产的会计处理 IFRS3的预期目标 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 51 合营企业 JointVenture 若干单独的主体或业务整合为一个合营企业共同控制 CommonControl 涉及共同控制下的主体和业务的企业合并共同主体 MutualEntities 涉及两个或两个以上主体的企业合并报告主体 ReportingEntity 合并的唯一目的是为了组成一个报告主体 而不是为了获得所有者权益 IFRS3不适用下列合并 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 52 购买法成为唯一的会计方法对于IFRS3适用范围内的企业合并 只能采用购买法反映取消了权益结合法运用购买法的三大步骤购买方的辨认企业合并成本的计量企业合并成本的分摊将企业合并成本分摊至所获得的资产和所承担的负债及或有负债 IFRS3规定的会计处理方法 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 53 总体要求在所有企业合并中 均必须辨认出一个购买方购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并主体控制定义控制是指驾驭一个主体或一项业务的财务和经营政策并据以从其活动中获取利益的权力Controlisthepowertogovernthefinancialandoperatingpoliciesofanentityorbusinesssoastoobtainbenefitsfromitsactivities 第2号和第33号准则对控制的定义与此相同 购买方的辨认 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 54 控制 权利标准 利益标准 消极与积极控制非分享控制所有权拥有比例潜在投票权 原材料获取经销网络 专利权 或专有生产技术经济规模利益限制他方接触子公司资产 利益与风险并存 SPE 控制的涵义 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 55 取得50 以上的表决权未取得50 以上表决权 但存在下列情形 通过与其他投资者的协议 取得50 以上表决权根据章程或协议 有权驾驭其他主体的财务和经营政策有权任命或撤换其他主体董事会或类似机构的多数成员有权在董事会或类似机构行使多数投票权 控制权的辨认标准 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 56 特殊契约条款的存在与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力根据章程或协议 有权驾驭该主体的财务和经营决策投票权益的规模如过去5年股东大会的平均出席率为60 则持有31 的股份 就能实施实质性控制其他股东的分散程度包括地理分散和股权分散其他股东的不作为既与股权分散有关 也受经营绩效影响 股权分置改革 两种不同的股权结构40 30 30 40 1 60 判断实质性控制的考虑因素 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 57 情形1A公司从事水泥生产和销售 B公司从事地毯生产和销售2001年 作为多元化经营战略的一部分 A公司收购了B公司100 的股权2003年 为了将有效的财务资源投放于主营业务 A公司决定B公司该制上市 IPO后 A公司持有B公司的股份由100 降低至60 其他2万名股东持有的股份相当分散 单一股东持有的股份未超过3 问题A公司是否能够控制B公司 判断下列情形下是否存在控制权 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 58 情形22005年 为了募集资金以满足B公司业务迅速扩张的需要 B公司增发股份 增发后 A公司持有B公司的股份由60 降低至45 其他2万名股东持有的股份相当分散 单一股东持有的股份未超过3 董事会改选 A公司推荐的7名董事候选人全部当选 占全部董事会成员的一半以上股东大会记录显示 过去5年 股东大会的出席率为80 问题A公司是否能够控制B公司 判断下列情形下是否存在控制权 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 59 情形3由于B公司业务进一步扩张 经营业绩良好 2007年B公司再次增发股份 增发后 A公司持有B公司的股份由45 降低至35 其他2万名股东持有的股份相当分散 单一股东持有的股份未超过3 股东大会记录显示 过去5年 股东大会的出席率为80 问题A公司是否能够控制B公司 AbilitytoCquestionableLargeminorityholdingWidedispersionofmajorityStrongtiestothedirectorsContinuingsuccessofB 判断下列情形下是否存在控制权 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 60 规模标志若合并一方的公允价值大大超过其他合并方 大的一方可能是合并方对价标志如果企业合并中将拥有表决权的权益工具交换为现金或其他资产 放弃现金或其他资产的主体可能是合并方管理标志如果企业合并导致一方能够在合并后主体管理层的聘选中居于主导地位 主导方可能就是购买方 辨认购买方的标志 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 61 总体要求必须按公允价值计量企业合并的成本企业合并成本的确定购买方为了获得被购买方的控制权在购买日放弃资产 发生或承担债务 发行权益工具的公允价值可直接归属于企业合并的任何成本企业合并成本的调整如果企业合并协议规定合并成本可根据未来事项 如达到一定的利润或股价目标 进行调整 且在购买日这一调整可能发生并可可靠计量 则购买方应当将这一调整包括在合并成本的确定中 企业合并成本的计量 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 62 总体要求在购买日 购买方应当通过确认被购买方符合确认标准的可辨认资产 负债和或有负债的公允价值的方式 对企业合并成本进行分摊按照IFRS5规定划分为待出售的非流动资产 应按其公允价值减去出售成本后的余额予以确认购买成本与购买方所确认的资产 负债和或有负债之间的差额 按照第51至57段的要求处理确认标准资产 不含无形资产 相关的未来经济利益能够流入购买方且其公允价值能够可靠计量负债 不含或有负债 义务的履行可能导致包含未来经济利益的资源的流出 且其公允价值能够可靠计量无形资产和或有负债 其公允价值能够可靠计量 企业合并成本的分摊 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 63 总体要求购买方应当在购买日将企业合并中获得的商誉确认为一项资产商誉的初始计量 initialmeasurement 商誉开始时按其成本计量商誉 购买成本 可辨认资产公允许价值 负债和或有负债公允价值 购买方享有比例商誉的后续计量 subsequentmeasurement 购买日后商誉按成本减去累计减值损失的基础计量商誉不得摊销 但至少以年度为基础进行减值测试 IFRS3关于商誉的规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 64 投资成本 640 000 可辨认净资产公允价值 510 000 可辨认净资产账面价值 300 000 商誉释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 65 总体要求如果所享有净资产 被购买方的可辨认资产 负债和或有负债 的公允价值超过超过企业合并成本 购买方应当对被购买方可辨认资产 负债和或有负债的公允价值以及企业合并成本的辨认和计量重新进行评估重新评估后剩余的差额立即在当期确认为损益 IFRS3关于负商誉的规定 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 66 投资成本 460 000 可辨认净资产公允价值 510 000 可辨认净资产账面价值 300 000 负商誉释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 67 总体要求购买方应当披露当期或资产负债表日后发生的企业合并 使财务报表使用者能够评估企业合并的性质和财务影响具体要求合并主体或业务的名称和描述购买日获得有表决权的股份比例合并成本及其构成的描述 若通过发行股份的方式进行合并 还应披露发行的股份数量以及确定这些股份公允价值的基础因合并而已经决定予以处置的经营业务的详细情况购买日所确认的各类资产 负债和或有负债导致商誉确认的因素 或确认为损益的负商誉购买日后纳入购买方当期损益的被购买方的利润或损失 IFRS3对企业合并信息披露的要求 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 68 备拷信息 Proformainformation 假定合并在期初发生 合并后主体在当期的全部收入假定合并在期初发生 合并后主体在当期的全部利润或损失比较报表的信息披露 NextSlide 其他要求购买方应当披露相关信息 以便财务报表使用者能够评估在当期确认的与当期或前期发生的企业合并相关的利得 损失 错误更正的财务影响一个主体应当披露相关信息 以便财务报表使用者能够评估商誉净值在当期的变动情况 IFRS3对企业合并信息披露的要求 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 69 逻辑框架是否 是否为同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 权益结合法 购买法 经济后果差异显著 ASBE20 企业合并 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 70 美国六大并购案及其会计政策选择 除了AOL并购时代华纳采用购买法外 其余均采用权益结合法 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 71 2000 1 10 AOL AOLTimeWarner Timewarner 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 72 企业合并会计的经济后果 AOL并购时代华纳 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 73 企业合并会计的经济后果 百联并购案 业绩差异 2003 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 74 企业合并会计的经济后果 百联并购案 业绩差异 2004 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 75 何为共同控制 IAS31InterestinJointVenture共同控制英文为jointcontrol 指合同约定的对某项经济活动所同有的控制 仅在与该项经济活动相关的战略财务和经营决策要求分享控制权的全体 合营者 一致同意时才存在 何为同一控制 IFRS3BusinessCombinations同一控制英文为commoncontrol 指所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方 或相同的若干方 最终控制 并且该控制不是暂时的 AICPA 39共同控制通常包括不涉及外部的转移和交换 共同控制的情形如 1 母公司将全资子公司的净资产转移到母公司 并注销子公司 2 母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司 3 母公司用其持有的股权或净资产交换非全资子公司增加发行的股票 等等 共同控制vs 同一控制 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 76 集团公司 A上市公司 B全资子公司 C合资公司 D全资子公司 1 2 2 3 同一控制的三种情形 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 77 同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并一方或相同的多方企业集团的母公司或有关主管单位 国资委 相同的多方 一致行动人暂时性参与合并各方在合并前 一年 合并后形成的报告主体 一年 我国对同一控制下企业合并的定义 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 78 母公司 子公司 A 子公司 B 母公司 子公司 A 孙公司 B 合并前 合并后 同一控制下的企业合并释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 79 母公司 子公司 A 子公司 B 母公司 合并前 合并后 孙公司 G 子公司 A 子公司 B 孙公司 G 同一控制下的企业合并释例 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 80 非自愿行为企业合并往往不是合并双方的自愿行为 而是由控制方所主导非交易行为企业合并不属于产权交易行为 而是参与合并各方资产 负债的重新组合非独立行为企业合并发生于关联方之间 而非独立主体之间非公允行为企业合并的对价往往不公允 随意性较明显 同一控制下企业合并的特点 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 81 控制标志只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业 控制方即视同购买方规模标志一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值对价标志一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股管理标志一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策 辨认购买方的标志 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 82 企业合并会计的计量差异 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 83 合并成本的确定一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 FV与BV差额的处理购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产 发生或承担的负债应当按照公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 计入当期损益 购买法的特点 2020 2 12 XiamenNationalAccountingInstitute 84 合并成本的分配购买方在购买日应当以公允价值为基础 对合并成本进行分配 确认所取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 应当确认为商誉 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 应当按照下列规定处理 对取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额