工业企业综合产品毛利率变动的分析方法研究.docx

会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下工业企业综合产品毛利率变动的分析方法研究珠海格力电器股份有限公司望靖东廖建雄邓杰良夏军奇【摘 要】文章将工业企业经济活动中的综合产品毛利率变动指标分解为单项产品收入结构、单项产品成本、单项产品售价变动的影响因素，并通过实例论证综合产品毛利率变动的影响因素分析方法在工业企业应用的科学性、合理性、实用性，提出了工业企业在经济活动中规范综合产品毛利率变动影响因素分析的方法。【关键词】综合产品毛利率； 单项产品收入结构； 单项产品成本； 单项产品售价综合产品毛利率是工业企业利润率的重要组成部分，为了加强利润管理，就必须深入进行综合产品毛利 率变动的影响因素分析，因此，能否正确地分析影响综 合毛利率变动的因素极其重要。在相关假设的前提下， 本文着重探讨了综合产品毛利率变动的影响因素分解 及各影响因素之间连环替代的顺序与公式的推理，并 通过实例进一步论证了工业企业综合产品毛利率变动 影响因素分析方法的科学性、合理性、实用性，最后提 出工业企业规范综合产品毛利率变动影响因素分析的 方法。H3：同期生产所需的原材料同期采购并报账；H4：所有产品材料成本比重大，人工、制造费用可 以合理地分摊到各产品；H5：企业 ERP 系统财务管理模块可以取到任何产 品不同时期的销量、售价、订单类型、成本、产量、生产方 式，并与同期会计口径上的计算一致。（三）综合产品毛利率变动的影响因素分解因素分析法是利用指数体系来分析受多种因素影 响的社会经济现象总体变动中各种影响因素变动所产 生的影响方向和程度的一种统计分析方法。通过因素 分析法，可以对构成综合性财务指标的各项因素进行 分解，测定这些因素变动的影响程度，查明原因，明确 责任，提出改进措施，因此，因素分析法也是财务分析 的重要方法。根据毛利率的定义可知，毛利率主要受成本、售价 的因素影响，又因为综合产品毛利率受单项产品结构 权数、单项产品毛利率影响 ，所以综合产品毛利率变 动的直接影响因素是所有单项产品收入结构变动、所 有单项产品成本变动与单项产品售价变动影响因素 （分别简称：结构影响、成本影响与售价影响）。另外，相 同产品生产方式、订单类型多样的企业，如果对单项产 品成本变动、单项产品售价变动继续分解，单项产品成 本变动和单项产品售价变动分别还受生产结构（计算 单项产品成本变动率的权数）、订单类型结构（计算单 项产品售价变动率 的 权 数）变 动 影 响 ，单 项 产 品 成 本 还可以进一步分解到材料、人工、制造费用。综合产品 毛利率变动因素分解如图 1 所示。（四）综合产品毛利率各因素之间连环替代的顺序 连环替代法是用来分析引起某个经济指标变动的各个因素影响程度的一种方法。笔者认为综合产品毛 利率中的单项产品收入结构与单项产品毛利率表现为 乘积关系，单项产品毛利率中的单项产品成本与单项一、综合产品毛利率变动因素分解与公式推理（一）毛利率的概念、分类与特点毛 利 率（gross margin percentage）是 毛 利 与 销 售收入（或营业收入）的百分比，其中毛利是收入与收 入相对应的营业成本之间的差额。毛利率一般分为综 合产品毛利率和单项产品毛利率。综合产品毛利率也 是各单项产品毛利率的加权平均数。单项产品毛利率主要受单项产品成本和单项产品 售价影响。单项产品成本指相同产品不同生产方式的 加权平均成本；单项产品售价指相同产品不同订单类 型（销售方式）的加权平均售价。其中，生产方式在这里 指工业企业生产产品时的具体工艺方案，生产相同产 品时，如果生产方式不同，其生产成本会存在差异；订 单类型在这里指工业企业销售产品时与客户签订的购 销协议类型，销售相同产品时，如果订单类型不同，售 价也不同。（二）综合产品毛利率变动因素分析的假设前提 本文根据目前工业企业的实际情况，综合产品毛利率变动因素分析以如下假设为前提： H1：相同产品的生产方式与销售订单类型多样； H2：同期生产的产品同期全部销售；会 计 之 友 2013 年 第 9 期 中74实务导航FRIENDS OF ACCOUNTING图 1 综合产品毛利率变动因素分解产品售价又表现为商的关系，因此，引起综合产品毛利率变动的各因素影响适用连环替代法。在连环替代法下，以上各影响因素的排列顺序不 同，所得出的各因素变动对综合产品毛利率的影响值 就不一样。因此，必须要考虑各因素之间的逻辑关系， 将各指标排列成合理顺序。一般而言，因素的替代顺序 为：重要因素排列在前，次要因素排列在后；先数量指 标，后价值指标；先使用价值指标，后价值指标；先基本 指标，后派生指标；先大范围指标，后小范围指标；先分 子，后分母。单项 产 品 收 入 结构指标是单项产品收入与总收 入 的 比 ，主 要 受 销 量 、售价因素的影响 ，又由于在售 价、成本经济因素中 ，企业对成本控制 的主动性相对 更大一些，所以，笔者认为综合产品毛利率的影响因 素排列顺序为单项产品收入结构、单项产品成本与单 项产品售价。（五）综合产品毛利率变动公式推理分析 设综合产品毛利率 M 由 S、C、P 三个因素构成，一n变，得出：Si1 1-；Ci1Pi0i = 1第三次替代，在第一、二次替代的基础上，以 Pi1n替代 Pi0，得出：Si1 1-。 C i1Pi1i = 1（-）+（-）+（-）= 结构影响 + 成本影响 + 售价影响 即：M=M1-M0=（-）+（-）+（-）nn=（Si1-Si0）Mi0+ Ci0-Ci1 Si1i = 1Pi0i = 1n+ Ci1 - Ci1Si1Pi0 Pi1i = 1n同 理 可 得 ：M = M1 - M0= （Si1Mi1 - Si0Mi0）=i = 1nn（Si1-Si0）Mi0+（Mi1-Mi0）Si1式中：0基期；1报告期；i单 项 产 品 种 类 ；M综合产品毛利 率 ；Mi单 项 产 品 毛 利 率 ；i = 1i = 1n般式为：M=S 1- C ，则有：基期数值式：M =Snn 1 Si=PiQi=1）；QS收入占比权数（即：0i0Pi = 1PQi = 1i = 1n1- Ci0；报告期数值式：M =S 。nCi1i1 1-综合产品销售数量 （即：Q）；P综合产品售价1Pi0Pi1ii = 1i = 1分析对象：M=M1-M0。nnn（即：PiQi筑Q）i ；C综合产品成本（即：CiQi筑nQ）i ；Qi单 项 产 品 销 售 数 量 ；Pi单 项 产 品 售i = 1n基期数值式：Si0 1- P；Ci0i = 1i = 1i = 1i = 0i0第一次替代，以 Si1 替代 Si0，Ci0、Pi0 不变，得出：n价；Ci单项产品成本（即：料、工、费）。计算逻辑如图 2 所示。根据以上逻辑，继续对单项产品成本、售价变动因Si1 1- P；Ci0i0i = 1第二次替代，以 Si1 替代 Si0，以 Ci1 替代 Ci0，Pi0 不75综合产品毛利率变动所有单项产品收入结构变动影响所有单项产品毛利率变动影响所有单项产品成本变动影响所有单项产品售价变动影响对单项产品成本变动继续分解对单项产品售价变动继续分解生产结构变动影响生产成本变动影响料、工、费订单类型结构变动影响销售价格变动影响会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下实务导航FRIENDS OF ACCOUNTING任何产品不同时期的销量、售价、订单类型、成本、产量、生产方式，成本包含料、工、费，并与同期会计口径上的 计算一致。从光明公司 ERP 系统中导出相关数据分别计算报 告期、基期单项产品毛利率（Mi1、Mi0 表示）明细如表 1、 表 2。由表 1、表 2 可知，光明公司报告期、基期综合产品毛利率（M1、M0 表示）分别为 31.33%和 26.1%，综合产 品毛利率变动（M）为 5.23%。计算方法如下：i = 1Ci1 Ci151- P=5.15% 1-Ci1101.25图 2 综合产品毛利率变动计算逻辑M1= Si1165i1i = 1+23.41% 1- 2501- 214.5160素分解，一般式分别为：nm+18.38% 294.5nmCi=LijCij 和 Pi=VijPij。式中：Lij相同产品生产结 构 权 数 ；Cij相 同 产品不同生产方式的成本；Vij相同产品订单类型结 构权数；Pij相同产品不同订单类型的售价；j生 产方式种类或销售订单类型。根据连环替代因素分析法可得：单项产品成本变动率：+37.45% 1- 210 +15.6% 1-=31.33%100 70 300i = 1 j = 1i = 1 j = 15 Si0 =7.4% +14.87%1- Ci01- 94.93M0=P152.67i0i = 11- 242.671- 180+13.41% 276.67230+50.1% 1- 220 +14.22% =26.1%1- 80310110M=M1-M0=31.33%-26.1%=5.23%对光明公司报告期、基期综合产品毛利率变动因素 分析明细如表 3。由表 3 可知，光明公司报告期、基期综合产品毛利 率变动（M）为 5.23%，主要受结构、成本、售价影响， 分别为 -1.68%、6.32%和 0.59%。计算方法如下：nmnmCi1-Ci0 = 1（Lij1-Lij0）Cij0+ 1 （Cij1Ci0Ci0 i = 1 j = 1Ci0 i = 1 j = 1-Cij0）Lij1单项产品售价变动率：nmnm Pi1-Pi0 = 1 （Vij1-Vij0）Pij0+ 1 （Pij1Pi0 Pi0 i = 1 j = 1-Pij0）Vij1Pi0 i = 1 j = 155 Ci0-Ci1 M=M1-M0=（Si1-Si0）Mi0+Si1Pi = 1i = 1i0最后，还可以对各单项产品不同生产方式过程中所耗用的料、工、费进行分析，分析其由于采购价格、人 工费用、制造费用变动分别对综合产品毛利率变动的 影响。5+ Ci1 - Ci1Si1Pi0Pi1i = 1=（-0.85%+0.61%+1.86%-3.67%+0.38%）+（-0.21%+1.87%+2.04%+1.21%+1.42%）+（0.27%+0.86%+1.30%-0.85%-0.99%）=-1.68%+6.32%+0.59%=5.23%由此可知，对光明公司综合产品毛利率变动影响 最大的因素是成本，为 6.32%，其中 C、B 产品成本影 响较大，分别为 2.04%、1.87%，其次是结构和售价 影响。接着，分别对“对综合产品毛利率变动影响较大” 的单项产品成本、售价变动因素继续进行分解。由于分 解方法都一样 ，在这里仅以 A、B 产品举例说明 ，如 表 4、表 5。由表 3、表 4 可知，报告期对比基期，A、B 产品由于成本分别上升 6.65%、下降 11.61%，对综合产品毛利率二、综合产品毛利率变动因素分析实例以上笔者着重探讨了综合产品毛利率变动的影响 因素分解方法及公式的推理。为了进一步论证工业企 业综合产品毛利率变动的影 响因素分析方法的科学 性、合理性、实用性，举例说明如下：例：光明公司是一家电子制造企业，主要生产与销 售 A、B、C、D、E 五种电子产品。该企业五种电子产品分 别有三种生产方式与销售订单类型，且同期生产的电 子产品同期全部销售，同期生产所需的原材料同期采 购并报账，材料成本比重大，人工、制造费用可以合理 地分摊到各产品上。另外，光明公司 ERP 系统可以取到会 计 之 友 2013 年 第 9 期 中76M=M1-M0n（Si1-Si0）Mi0i = 1n（Mi1-Mi0）Si1n Ci0-Ci1 Si1i = 1Pi0n P - P Si1i = 1i0 i1实务导航FRIENDS OF ACCOUNTING单位：元表 1 光明公司报告期综合产品毛利率明细表表 2 光明公司基期综合产品毛利率明细表单位：元表 3 光明公司综合产品毛利率变动因素分析明细表单位：元变动的影响分别为 -0.21%、1.87%；而 A、B 产品成本分别上升与下降又主要是生产成本（料、工、费）变动所致， 分别为 6.79%、-10.1%，其中 A2、B1 生产方式下的 A、B 产品生产成本变动影响较大。计算方法如下：13= 1（Lij1-Lij0）Cij0Ci0 i = 1 j = 113+ 1 （C -C ）L = 101.25-94.93 ij1 ij0 ij1Ci0 i = 1 j = 194.93=（-7.02%+1.4%+5.48%）+（-1.05%+7.37%+0.47%）=-0.14%+6.79%=6.65%A 产品成本变动率 = Ci1-Ci0Ci077单项产品名称报告期 1基期 0结构影响成本影响售价影响单位售价Pi1单位成本Ci1收入占比权数 Si1单位售价Pi0单位成本Ci0收入占比权数 Si0A165.00101.255.15%152.6794.937.40%-0.85%-0.21%0.27%B294.50214.5018.38%276.67242.6713.41%0.61%1.87%0.86%C250.00160.0023.41%230.00180.0014.87%1.86%2.04%1.30%D300.00210.0037.45%310.00220.0050.10%-3.67%1.21%-0.85%E100.0070.0015.61%110.0080.0014.22%0.38%1.42%-0.99%综合产品100.00%100.00%-1.68%6.32%0.59%单项产品名称基期 0销量 Qi0单位售价 Pi0收入 Qi0Pi0单位成本 Ci0成本金额 Qi0Ci0毛利毛利率 Mi0A150.00152.6722 900.0094.9314 240.008 660.0037.82%B150.00276.6741 500.00242.6736 400.005 100.0012.29%C200.00230.0046 000.00180.0036 000.0010 000.0021.74%D500.00310.00155 000.00220.00110 000.0045 000.0029.03%E400.00110.0044 000.0080.0032 000.0012 000.0027.27%综合产品1 400.00221.00309 400.00163.31228 640.0080 760.0026.10%单项产品名称报告期 1销量 Qi1单位售价 Pi1收入 Qi1Pi1单位成本 Ci1成本金额 Qi1Ci1毛利毛利率 Mi1A100.00165.0016 500.00101.2510 125.006 375.0038.64%B200.00294.5058 900.00214.5042 900.0016 000.0027.16%C300.00250.0075 000.00160.0048 000.0027 000.0036.00%D400.00300.00120 000.00210.0084 000.0036 000.0030.00%E500.00100.0050 000.0070.0035 000.0015 000.0030.00%综合产品1 500.00213.60320 400.00146.68220 025.00100 375.0031.33%会 计 之 友 2011 年 第 6 期 下实务导航FRIENDS OF ACCOUNTING表 4光明公司单项产品成本变动率因素分析明细表单位：元表 5光明公司单项产品售价变动率因素分析明细表单位：元同理可得：B 产 品 成 本 变 动 率 = 214.50-242.67 =（6.59%一方面，总结历史，预测未来。如果光明公司根据以上分析方法按月（或季度）进行环比，且将当月（或季 度） 的综合产品毛利率与预算或上年度综合产品毛利 率进行比较，就可以分析出其历史综合产品毛利率变 动的趋势及异常波动，甚至预测未来综合产品毛利率 变动趋势。另一方面，对症下药，促进增长。光明公司通过综合产 品毛利率变动的影响因素分析，可以及时、准确地发现各 单项产品收入结构、成本、售价变动对综合产品毛利率变 动的影响程度，发现异常，然后对症下药，采取相应措施，促进该公司综合产品毛利率持续增长。具体有如下几点： 第一，调结构，提高高毛利率的单项产品收入结构。针对毛利率较高的产品，光明公司可以加大该产品的研 发力度，提高质量、功能价值，增强成本优势的同时，提高 该产品的收入结构比重，促进综合产品毛利率的提升。242.67-22.32% +14.22% ）+ （-6.59% -2.06% -1.44% ）=-1.51%-10.10%=-11.61%从表 3、表 5 可知，报告期对比基期，A、B 产品由于 售价分别上升 8.08%、6.45%，对综合产品毛利率变动 的影响分别为 0.27%、0.86%；而 A、B 产品售价上升又 主要是销售价格变动所致，分别为 8.52%、5.96%，其中 a2、b1 订单类型下的 A、B 产品售价变动影响较大。另 外，A 产品由于收入占总体收入比重很小，所以虽售价 上升较大，但对综合产品毛利率影响不大。在实例中，光明公司通过综合产品毛利率变动的影 响因素分析，可以揭示该指标所蕴涵的指导企业运作的 决策信息，主要体现在如下两个方面：会 计 之 友 2013 年 第 9 期 中78单项产品 名称订单类型报告期基期订单类型结构权数订单结构 变动影响销售价格 变动影响销量 Qij1单位售价Pij1销量 Qij0单位售价Pij0报告期V ij1基期 V ij0Aa120.00150.0040.00160.0020.00%26.67%-6.99%-1.31%a235.00180.0050.00150.0035.00%33.33%1.64%6.88%a345.00160.0060.00150.0045.00%40.00%4.91%2.95%单项产品100.00165.00150.00152.67100.00%100.00%-0.44%8.52%Bb180.00310.0050.00290.0040.00%33.33%6.99%2.89%b250.00290.0070.00270.0025.00%46.67%-21.14%1.81%b370.00280.0030.00270.0035.00%20.00%14.64%1.27%单项产品200.00294.50150.00276.67100.00%100.00%0.48%5.96%单项产品 名称生产方式报告期基期生产结构权数生产结构 变动影响生产成本 变动影响产量 Qij1单位成本Cij1产量 Qij0单位成本Cij0报告期L ij1基期 L ij0AA120.0095.0040.00100.0020.00%26.67%-7.02%-1.05%A235.00100.0050.0080.0035.00%33.33%1.40%7.37%A345.00105.0060.00104.0045.00%40.00%5.48%0.47%单项产品100.00101.25150.0094.93100.00%100.00%-0.14%6.79%BB180.00200.0050.00240.0040.00%33.33%6.59%-6.59%B250.00230.0070.00250.0025.00%46.67%-22.32%-2.06%B370.00220.0030.00230.0035.00%20.00%14.22%-1.44%单项产品200.00214.50150.00242.67100.00%100.00%-1.51%-10.10%实务导航FRIENDS OF ACCOUNTING 产品毛利率变动因素分析方法，提高分析的质量？笔者 认为应该从如下几个方面进行规范：1.细化财务管理模块功能，并加强该模块与其他业 务模块“联动”。一是深入挖掘财务管理模块中各产品制造成本的计算功能；二是加强财务管理模块与采购、制 造、销售业务模块的集成；三是提升财务管理模块中财务、管理、成本会计子模块的融合度，使任何期间管理会 计子模块中的产品收入、成本与同期财务会计账务口径上保持一致。2.提高财务管理模块有效整合的业务数据源的准 确性、可靠性。及时、准确、完整地维护原材料采购价、自 制零件成本、生产工艺 BOM 及产品产销量、售价、成 本、订单类型、生产方式等相关基础数据。3.建立产品制造成本计算模块，科学、合理地计算 每种产品制造成本。该模块需要对影响产品制造成本确 认、计量的有关规范进行深入细致的研究和分析整理， 并对计算逻辑进行恰当的描述，如将人工、制造费用合 理地分摊到每个产品等。4.当期生产，跨期销售的情况下，尽量做到当期销 售产品的成本追踪，根据当期销售的产品追踪其生产批 次，然后根据生产批次查询相关成本。5.为不影响当期生产产品的成本计算，当期生产耗 用采购物料应该及时报账并维护最新采购价。综上所述，由于工业企业综合产品毛利率变动因素 分析对财务管理信息系统的依赖性高，而目前一部分工 业企业成本分析数据的采集都局限在财务会计的核算 框架之内，财务管理系统（软件）还不完善，给综合产品 毛利率变动因素分析工作的开展带来困难，影响分析 的质量。笔者认为工业企业在掌握综合产品毛利率变 动因素分析方法的同时更应该注重提高财务管理信息 化水平。第二，降成本，降低影响较大的单项产品生产成本。光明公司对于成本影响较大的单项产品，一方面应该降 低材料、交易、人员等变动成本，另一方面降低折旧等固 定成本。其中，单位材料成本主要由该原材料的市场供 求状况、与企业供应商的合作关系、谈判技巧来决定，该 项成本的降低空间极为有限。降低该项成本的主要途 径：一是在技术革新的条件下，可寻求廉价替代材料来