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第九章租赁 第一部分租赁会计理论 一 准则概况 一 背景与历史为出租人和承租人规定与融资租赁和经营租赁有关的恰当的会计政策和披露 国际会计准则委员会于1982年9月发布了国际会计准则第17号 IAS17 租赁 规定自1984年1月1日起生效 1994年 对IAS17进行了重编 之后国际会计准则委员会有重新修订该准则 新的IAS17自1999年1月1日起生效并取代1994年重编版 2000年4月 IAS40 投资性房地产 修订了IAS17的第1段 19段 24段 45段 48段 增加了第48A段 对自2001年1月1日或以后日期开始的报告期的年度财务报表有效 2001年1月 IAS41 农业 修订了IAS17的第1段 24段 48A段 对自2003年1月1日或以后日期开始的报告期的年度财务报表有效 除此之外 还有两项常设解释委员会解释公告与IAS17有关 它们是SIC15 经营租赁 激励措施 和SIC27 评价涉及租赁法律形式的交易的实质 二 制定目的IAS17的制定是为出租人和承租人规定与融资租赁和经营租赁有关的恰当的会计政策和披露 三 规范内容和适用范围IAS17适用于所有租赁的会计核算 但不适用于开采或使用矿产 石油 天然气和类似的非再生资源的租赁协议以及诸如电影 录像 剧本 文稿 专利和版杈等项目的许可便用协议 也不适用于承租人在融资租赁下持有的投资性房地产 生物资产和出租人在经营租赁下出租的投资性房地产 生物资产方面的计量 IAS17可以适用于转移资产使用权的协议 即使在这些资产的运行或维护中可能要求出租人提供大量有关的服务 另一方面 该准则又不适用于不把资产使用权从合约的一方转移给另一方的服务合约 四 其他国家相关准则的颁布美国财务会计准则委员会 FASB 自发布财务会计准则公告第13号 FAS13 租赁会计 开始 已先后发表了多项涉及租赁或修改补充FAS13的准则 至今为止 已有9项准则 6项解释公告和7项技术公报与租赁有关 对有关租赁的初始直接成本 因免税债务偿还引起的租赁合约条款更改 租赁起始时间 现有销售式或直接融资式租赁的续约或延期的分类 售后租回会计处理 或有租金确定 不动产售后租回 销售式租赁等作出了相应的规范 比较系统和完善 英国会计准则委员会 ASC 在整理了租赁会计某些方面的可接受实务后于1984年8月发布了标准会计实务公告第21号 SSAP21 租赁和租购合同会计 要求从1987年7月1日开始的财务报表以SSAP21为准则 二 准则思考由于国际会计准则委员会中 美 英等国家的委员占有较大比例 且处于强势地位 因此 IAS17十分靠近美 英的会计准则 国际会计准则委员会1982年发布的IAS17与美国财务会计准则委员会1976年颁布的FAS13几乎同出一辙 修订后的IAS17加强了承租人和出租人的披露 对承租人 包括租赁费用 转租租金总额及折旧情况的披露 对出租人 包括有关未来最低租金和或有租金的披露 同时 出租人不再使用净现金投资法 而仅使用净投资法来分配融资收入 其他方面未有太大变化 总体上仍然英美化 第二部分我国租赁会计 我国在借鉴IAS17的基础上结合国情于2001年1月18日发布了 企业会计准则 租赁 自2001年1月1日起在所有企业施行 2006年2月15日发布了 企业会计准则21号 租赁 自2007年1月1日起施行 第一节租赁概述一 与租赁相关的定义1 租赁 是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 租赁的主要特征是转移资产的使用权 而不是转移资产的所有权 并且这种转移是有偿的 取得使用权以支付租金为代价 从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同 如劳务合同 运输合同 保管合同 仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同 2 租赁期 是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间 如果承租人有权选择续租该资产 并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 不论是否再支付租金 续租期也包括在租赁期之内 例 假设2004年9月1日 甲公司与乙公司签订了一份租赁合同 合同规定 1 租赁期开始日 2005年1月1日 2 租赁期 2005年1月1日 2007年12月31日 共3年 3 租金支付 于每年年末支付100000元 4 租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年 即续租期为2008年1月1日 2009年12月31日 估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元 根据上述资料 分析如下 1 合同规定的租赁期为3年 2 续租租金20000 正常租金80000 25 可以合理确定承租人将来会续租 因此 本例中的租赁期应为5年 3年 2年 即2005年1月1日 2009年12月31日 3 租赁开始日 是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者 在租赁开始日 承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁 并确定在租赁期开始日应确认的金额 4 租赁期开始日 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 表明租赁行为的开始 在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 5 担保余值 就承租人而言 是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 其中 资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 为了促使承租人谨慎地使用租赁资产 尽量减少出租人自身的风险和损失 租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保 此时的担保余值是针对承租人而言的 除此以外 担保人还可能是与承租人和出租人均无关 但在财务上有能力担保的第三方 如担保公司 此时的担保余值是针对出租人而言的 6 未担保余值 指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 对出租人而言 如果租赁资产余值中包含未担保余值 表明这部分余值的风险和报酬并没有转移 其风险应由出租人承担 因此 未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分 7 最低租赁付款额 是指在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 承租人有购买租赁资产选择权 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的 购买价款应当计入最低租赁付款额 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 8 最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值 二 租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 满足下列标准之一的 应认定为融资租赁 1 在租赁期届满时 资产的所有权转移给承租人 即 如果在租赁协议中已经约定 或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断 租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人 那么该项租赁应当认定为融资租赁 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计远低予行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权 例如 出租人和承租人签订了一项租赁协议 租赁期限为3年 租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产 在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 这里的 大部分 掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75 以上 含75 下同 需要注意的是 这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例 而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例 如果租赁资产是旧资产 在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75 以上时 则这条判断标准不适用 不能使用这条标准确定租赁的分类 例如 某项租赁设备全新时可使用年限为10年 已经使用了3年 从第4年开始租出 租赁期为6年 由于租赁开始时该设备使用寿命为7年 租赁期占使用寿命的85 7 6年 7年 符合第3条标准 因此 该项租赁应当归类为融资租赁 如果从第4年开始 租赁期为3年 租赁期占使用寿命的42 9 就不符合第3条标准 因此该项租赁不应认定为融资租赁 假定也不符合其他判断标准 假如该项设备已经使用了8年 从第9年开始租赁 租赁期为2年 此时 该设备使用寿命为2年 虽然租赁期为使用寿命的100 2年 2年 但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限 10年 的75 8年 10年 80 75 因此 也不能采用这条标准来判断租赁的分类 4 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 就出租人而言 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 这里的 几乎相当于 掌握在90 含90 以上 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大修整 只有承租人才能使用 这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号 规格等方面的特殊要求专门购买或建造的 具有专购 专用性质 这些租赁资产如果不作较大的重新改制 其他企业通常难以使用 这种情况下 该项租赁也应当认定为融资租赁 第二节经营租赁的会计处理一 承租人对经营租赁的会计处理 一 租金的会计处理承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间平均确认为费用 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 某些情况下 出租人可能对经营租赁提供激励措施 如免租期 承担承租人某些费用等 在出租人提供了免租期的情况下 应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按平均或其他合理的方法进行分摊 免租期内应确认租金费用 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在租赁期内进行分摊 其会计处理为 确认各期租金费用时 借记 长期待摊费用 等科目 贷记 其他应付款 等科目 实际支付租金时 借记 其他应付款 等科目 贷记 银行存款 现金 等科目 此外 为了保证租赁资产的安全和有效使用 承租人应设置 经营租赁资产 备查簿作备查登记 以反映和监督租赁资产的使用 归还和结存情况 承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额 例 2002年1月1日 A公司向B公司租入办公设备一台 租期为3年 设备价值为1000000元 预计使用年限为10年 租赁合同规定 租赁开始日 2002年1月1日 A公司向B公司一次性预付租金150000元 第一年年末支付租金150000元 第二年年末支付租金200000元 第三年年末支付租金250000元 租赁期届满后B公司收回设备 三年的租金总额为750000元 假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入 并且不存在租金逾期支付的情况 20 2年1月1日 借 长期待摊费用150000贷 银行存款15000020 2年12月31日 借 管理费用750000 3 250000贷 长期待摊费用100000银行存款15000020 3年12月31日 借 管理费用250000贷 长期待摊费用50000银行存款20000020 4年12月31日 借 管理费用250000贷 银行存款250000 二 初始直接费用的会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用 应当计入当期损益 其账务处理为 借记 管理费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 三 或有租金的会计处理在经营租赁下 承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同 即在实际发生时计入当期损益 其账务处理为 借记 财务费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 四 相关信息的披露承租人对于重大的经营租赁 应当在附注中披露下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额 二 出租人对经营租赁的会计处理在经营租赁下 租赁资产的所有权始终归出租人所有 因此出租人仍应按自有资产的处理方法 将租赁资产反映在资产负债表上 如果经营租赁资产属于固定资产 应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧 否则 应当采用合理的方法进行摊销 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按pj确认为收入 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 某些情况下 出租人可能对经营租赁提供激励措施 如免租期 承担承租人某些费用等 在出租人提供了免租期的情况下 应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配 免租期内应确认租赁收入 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在租赁期内进行分配 其会计处理为 确认各期租金收入时 借记 应收账款 或 其他应收款 等科目 贷记 租赁收入 科目 实际收到租金时 借记 银行存款 等科目 贷记 应收账款 或 其他应收款 等科目 此外 出租人还应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值 例 沿用2002年1月1日 借 银行存款150000贷 应收账款1500002002年12月31日 借 银行存款150000应收账款100000贷 租赁收入2500002003年12月31日 借 银行存款200000应收账款50000贷 租赁收入2500002004年12月31日 借 银行存款250000贷 租赁收入250000 第三节融资租赁的会计处理一 承租人对融资租赁的处理二 出租人对融资租赁的处理 第四节售后租回的会计处理售后租回交易 是指资产卖主 承租人 将资产出售后再从买主 出租人 租回的交易 无论是承租人还是出租人 均应按照租赁准则的规定 将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁 一 售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下 对卖主 承租人 而言 与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移 并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的 应视为一项交易 出售资产的损益应与资产的金额相联系 因此 无论卖主 承租人 出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值 所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益 而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊 作为折旧费用的调整 承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过 递延收益 未实现售后租回损益 融资租赁 科目进行核算 分摊时 按既定比例减少未实现售后租回损益 同时相应增加或减少折旧费用 二 售后租回交易形成经营租赁企业售后租回交易认定为经营租赁的 应当分别情况处理 在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益 如果售后租回交易不是按照公允价值达成的 有关损益应于当期确认 但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的 应将其递延 并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内 售价高于公允价值的 其高于公允价值的部分应予递延 并在预计的资产使用期限内摊销 第五节新旧比较与衔接一 新旧比较租赁准则是在对财政部2001年发布的 企业会计准则 租赁 以下简称原准则 进行修订基础上完成的 新准则与原准则比较 主要变化如下 一 承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值原准则规定 承租人应当将租赁开始日租赁资产