非货币性资产交换.ppt

第二章非货币性资产交换 第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第三节非货币性资产交换的的会计处理 第一节非货币性资产交换的认定 一 非货币性资产交换的认定 一 货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 包括库存现金 银行存款 应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 二 非货币性资产指货币性资产以外的资产 非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益 即货币金额是不固定的或不可确定的 包括存货 原材料 包装物 低值易耗品 库存商品 委托加工物资 委托代销商品等 长期股权投资 投资性房地产 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产等 预付账款 三 非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及货币性资产 或只涉及少量货币性资产即补价 认定标准 1 不涉及货币性资产2 涉及少量货币性资产时 判断是否为非货币性资产交换的参考比例为25 甲 公允价100万乙 公允价120万 1 支付补价的企业 支付的补价 支付的补价 换出资产公允价值 小于25 20 100 20 16 7 2 收到补价的企业 收到的补价 换出资产公允价值小于25 20 120 16 7 第二节非货币性资产交换的确认和计量 一 确认和计量原则 一 公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 1 该项交换具有商业实质 2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 属于以下三种情形之一的 公允价值视为能够可靠计量 1 换入资产或换出资产存在活跃市场 2 换入资产或换出资产不存在活跃市场 但同类或类似资产存在活跃市场 3 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易 采用估值技术确定的公允价值 采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之 视为能够可靠计量 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小 这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产的公允价值不是一个单一的数据 但是介于一个变动范围很小的区间内 可以认为资产的公允价值能够可靠计量 在公允价值估计数变动区间内 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定 这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内 区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定 企业可以采用类似 企业会计准则第13号 或有事项 计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值 这种情况视为公允价值能够可靠计量 二 账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换 应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 无论是否支付补价 均不确认损益 收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素 其中 收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本 支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本 二 商业实质的判断1 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 1 未来现金流量的风险 金额相同 时间不同 例如 某企业以一批存货换入一项设备 产生的现金流量金额相同 但时间不同 存货在较短的时间内即可能带来现金流量 而固定资产需在较长的时间内与其他资产配合陆续产生现金流量 2 未来现金流量的时间 金额相同 风险不同 例如 某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术 预计两项无形资产的使用寿命相同 现金流量总额相同 但专利技术是新开发的 商标权是成熟的 未来两项无形资产带来的风险不同 3 未来现金流量的风险 时间相同 金额不同 该种情形指现金流量总额相同 时间跨度相同 风险也相同 但各年产生的现金流量金额存在明显差异 例如 某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租 该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同 但最终产生现金流量不同 2 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 三 关联方之间交换资产与商业实质的关系 注意 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 第三节非货币性资产交换的的会计处理 一 以公允价值计量的处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠 在以公允价值计量的情况下 不论是否涉及补价 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同 就一定会涉及损益的确认 因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额 通过非货币性资产交换予以实现 一 不涉及补价的情况下换入资产的换出资产的应支付的入账金额 公允价值 相关税费 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 换入资产的换入资产的应支付的入账金额 公允价值 相关税费 二 涉及补价的情况下 支付补价方 换入资产的换出资产的支付的应支付的入账金额 公允价值 补价 相关税费 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 换入资产的换入资产的支付的应支付的入账金额 公允价值 补价 相关税费 收取补价方换入资产的换出资产的收到的应支付的入账金额 公允价值 补价 相关税费 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 换入资产的换入资产的收到的应支付的入账金额 公允价值 补价 相关税费 三 换出资产损益1 换出资产为存货的 应当视同销售处理 根据 企业会计准则第14号 收入 按照公允价值确认销售收入 同时结转销售成本 相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额 也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额 在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示 2 换出资产为固定资产 无形资产的 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益 换入资产与换出资产涉及相关税费的 如换出存货视同销售计算的销项税额 换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额 以及换出固定资产 无形资产视同转让应交纳的营业税等 按照相关税收规定计算确定 例 A公司以账面价值9000元 公允价值10000元的甲材料 换入B公司账面价值11000元 公允价值为10000元乙材料 A公司支付运费300元 B公司支付运费500元 A B两公司均未对存货计提跌价准备 增值税率均为17 两方均作为存货管理 双方交易具有商业实质 且甲 乙材料公允价值是可靠的 采用公允价值计价 A公司借 原材料 乙材料10279 10000 300 93 应交税费 应交增值税 进项 1721 1700 300 7 贷 其他业务收入10000应交税费 应交增值税 销项 1700银行存款300同时借 其他业务成本9000贷 原材料 甲材料9000 B公司借 原材料 甲材料10465 10000 500 93 应交税费 应交增值 进项 1735贷 其他业务收入10000应交税费 应交增值税 销项 1700银行存款500同时借 其他业务成本11000贷 原材料 乙材料11000 例 A公司以一台设备交换B公司生产的一批打印机 换入的打印机作为固定资产 A B公司均为增值税一般纳税人 增值税率为17 设备的账面原价150万元 累计折旧45万元 公允价值90万元 打印机账面价值110万元 市场价格90万元 计税价格等于市场价格 B公司换入设备生产使用 假设A公司除支付运杂费1 5万元外 没有发生其他相关税费 A公司的账务处理如下 借 固定资产清理105累计折旧45贷 固定资产150借 固定资产清理1 5贷 银行存款1 5借 固定资产90应交税费 应交增值税 进项税额 15 3营业外支出16 5贷 固定资产清理106 5应交税费 应交增值税 销项税额 90 x17 15 3 B公司的账务处理如下 增值税销项税额为90 17 15 3借 固定资产90应交税费 应交增值税 进项税额 15 3贷 主营业务收入90应交税费 应交增值税 销项税额 15 3借 主营业务成本110贷 库存商品110 例 甲公司以经营出租的公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换 公寓楼采用成本模式计量 账面价值9000万元 已提折旧1500万元 未计提减值准备 公允价值和计税价格均为8000万元 营业税率5 乙公司持有股票账面价值6000万元 公允价值7500万元 乙支付补价450万元 乙换入公寓楼后仍然继续用于经营出租 并拟采用公允价值计量模式 甲换入股票投资后也仍然用于交易目的 转让公寓楼的营业税尚未支付 分析 该项资产交换涉及收付货币性资产 即补价450万元 甲公司 收到补价450万元 7950万元 换入股票公允价值7500万元 收到的补价450万元 5 7 25 属于非货币性资产交换 乙公司 支付补价450万元 换入资产的公允价值8000万元 5 6 25 属于非货币性资产交换 甲公司账务处理 借 其他业务成本7500投资性房地产累计折旧1500贷 投资性房地产9000借 其他业务成本 8000 5 400贷 应交税费 应交营业税400借 交易性金融资产7500银行存款450贷 其他业务收入7950 乙公司账务处理 借 投资性房地产8000贷 交易性金融资产6000银行存款450投资收益1550 练习 甲冰箱公司以其持有长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权 交换日 甲公司持有的长期股权投资账面余额670万元 已计提减值准备40万元 公允价值650万元 乙公司专利权的账面原价800万元 累计摊销120万元 公允价值640万元 乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资 从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后 使丙公司成为乙公司的联营企业 假设交易过程中均发生相关税费2万元 甲公司 借 无形资产 专利权650 2 10 642长期股权投资减值准备40银行存款10贷 长期股权投资670投资收益650 630 20银行存款2乙公司 借 长期股权投资640 2 10 652累计摊销120营业外支出650 680 30贷 无形资产 专利权800银行存款2 10 12 四 同时换入多项资产的会计处理 各项换入资产的成本 应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 对换入资产总成本进行分配 确定各项换入资产的成本 例 甲和乙均为增值税一般纳税入 增值税率17 甲与乙协商 将其生产用的厂房 机床以及库存商品与乙的办公楼 小轿车 客运车交换 甲换入的乙公司的办公楼 小轿车 客运车均作为固定资产 乙换入的甲的厂房 机床作为固定资产 换入的库存商品作为原材料 甲公司厂房账面原价1500万 折旧300万 公允价值1000元 机床账面原价600万 折旧480万 公允价值100万元 库存商品账面价值300万 公允价值和计税价格均为350万 乙公司办公楼账面原价2000万 折旧1000万 公允价值1100万 小轿车账面原价300万 折旧190万 公允价值159 5万 客运车账面原价300万 折旧180万 公允价值150万 另支付补价64 385万 假定营业税率为5 分析 本例涉及收付货币性资产 应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例 等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例 即 40 5万元 1000 100 350 万元 2 79 25 甲公司 1 计算公允价值总额 换出资产公允价值总额 1000 100 350 1450换入资产公允价值总额 1100 159 5 150 1409 5 2 计算换入资产总成本 换入资产总成本 换出资产公允价值 补价 税费 1450 40 5 0 1409 5 3 计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例 1100 1409 5 78 小轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例 159 5 1409 5 11 4 客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例 150 1409 5 10 6 4 计算确定换入各项资产的成本 办公楼的成本 1409 5 78 1099 41小轿车的成本 1409 5 11 4 160 68客运车的成本 1409 5 10 6 149 41 x1409 5 x1409 5 x1409 5 借 固定资产清理1320累计折旧300 480 780贷 固定资产 厂房1500 设备600借 固定资产清理50贷 应交税费 应交营业税1000 x5 50借 固定资产 办公楼1100 小汽车159 51409 5 客运车150银行存款40 5 23 885 64 385营业外支出 含税账面价1320 50 1100公允价 270应交税费 应交增值税 进项税额 159 5 150 x17 52 615贷 固定资产清理1320 50 1370主营业务收入350应交税费 应交增值税 销项税额 350 x17 100 x17 76 5借 主营业务成本300贷 库存商品300 厂房不动产 机床动产 乙公司 1 计算公允价值总额 换入资产公允价值总额 1000 100 350 1450换出资产公允价值总额 1100 159 5 150 1409 5 2 确定换入资产总成本 换入资产总成本 换出资产公允价值 支付的补价 1409 5 40 5 0 1450 3 计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例 1000 1450 69 设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例 100 1450 6 9 原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例 350 1450 24 1 3 计算确定换入各项资产的成本 厂房的成本 1450 68 1000 04 万元 设备的成本 1450 6 9 100 05 万元 原材料的成本 1450 24 1 349 45 万元 x1450 x1450 x1450 借 固定资产清理1230累计折旧1000 190 180 1370贷 固定资产 办公楼2000 小汽车300 客运车300借 固定资产清理55贷 应交税费 应交营业税1100 x5 55借 固定资产 厂房1000 设备1001450原材料350应交税费 应交增值税 进项税额 350 x17 100 x17 76 5贷 固定资产清理1230 55 1285银行存款40 5 23 885 64 385营业外收入 1100 159 5 150 公允价 含税账面价1230 55 124 5应交税费 应交增值税 销项税额 159 5 150 x17 52 615 二 以账面价值计量的会计处理 一 不涉及补价换入资产的入账价值 换出资产的账面价值 相关税费不确认损益 二 涉及补价支付补价方换入资产的入账面价值 换出资产的账面价值 相关税费 补价不确认损益收到补价方换入资产的入账面价值 换出资产的账面价值 相关税费 补价不确认损益 例 甲公司以货运汽车与乙公司货运汽车进行交换 换出汽车的账面原价120000元 已提折旧20000元 为此项交换 甲公司以银行存款支付了清理费用100元 乙公司换出汽车的账面原价140000元 已提折旧30000元 甲公司借 固定资产清理100000累计折旧20000贷 固定资产120000支付清理费用借 固定资产清理100贷 银行存款100借 固定资产100100贷 固定资产清理100100 乙公司借 固定资产清理110000累计折旧30000贷 固定资产140000借 固定资产110000贷 固定资产清理110000 例 丙公司拥有一台专有设备 该设备账面原价450万元 已计提折旧330万元 丁公司拥有一幢建筑物 账面原价300万元 已计提折旧210万元 两项资产均未计提减值准备 丙公司决定以其专有设备交换丁公司该幢建筑物 由于专有设备系当时专门制造 性质特殊 其公允价值不能可靠计量 丁公司拥有的建筑物因建筑年代久远 性质比较特殊 其公允价值也不能可靠计量 双方商定 公司根据两项资产账面价值的差额 支付了20万元补价 假定交易中没有涉及相关税 分析 该项资产交换涉及收付货币性资产 即补价20万元 对丙公司而言 收到的补价20万元 换出资产账面价值120万元 16 7 25 因此 该项交换发球非货币性资产交换 丁公司的情况也类似 丙公司 借 固定资产清理120累计折旧330贷 固定资产 专有设备450借 固定资产 建筑物120 20 100银行存款20贷 固定资产清理l20丁公司 借 固定资产清理90累计折旧210贷 固定资产 建筑物300借 固定资产 专有设备90 20 110贷 固定资产清理90银行存款20 三 同时换入多项资产资产交换不具有商业实质 或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量 在这种情况下 换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定 各项换入资产的成本 应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例 对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配 确定各项换入资产的成本 例 甲公司用专用设备 专利技术与乙公司在建工程 长期股权投资进行交换 甲公司专有设备账面原价1200万元 已提折旧750万元 专利技术账面原价为450万元 已摊销金额270万元 乙公司在建工程525万元 长期股权投资账面余额150万元 假定甲 乙公司均公允价值不能可靠计量 甲公司 1 根据税法有关规定 换出设备的增值税销项税额 1200 750 x17 76 5 万元 换出专利技术的营业税 450 270 x5 9 万元 2 计算换入资产 换出资产账面价值总额 换入资产账面价值总额 525 150 675 万元 换出资产账面价值总额 1200 750 450 270 630 万元 3 确定换入资产总成本 换入资产总成本 换出资产账面价值总额 630 万元 4 计算各项换入资产账面价值占换人资产账