论财务会计目标与会计信息质量的关系.doc

论财务会计目标与会计信息质量的关系【内容摘要】财务会计目标决定了谁是信息使用者，他们需要什么信息，指引着会计系统的运行方向，其运行的结果亦即会计信息，因此，会计目标的确立决定了会计信息的质量。反之，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段之间的“桥梁”，它对财务报表所提供的信息起着约束的作用。所以，会计目标定位正确与否，直接关系到会计原则及制度的价值取向和会计实务的方法程序选择，关系到应向谁提供信息、应提供信息的内容及边界，同时也关系到以会计目标为起点的财务会计概念结构的建立与完善，在概念结构体系中，目标起着指引方向的作用，以目标为基础，财务会计信息的质量特征、财务报表的要素、要素的确认、计量和报告都可逻辑地建立起来，并以此来指导和规范实践，使会计信息质量得到保证，发挥财务会计在日益复杂的经济环境中更积极、更有益的功效。【关键词】财务会计目标 会计信息质量 关系 会计信息质量特征 美国能源巨头安然公司12亿美元的假账，第二大长途电话公司世界通信公司虚增38亿美元的收入和16亿美元的利润，以及被认为全美最可信赖的50家公司之一的施乐，从1997年起，四年内共虚报收入60亿，虚增利润14亿，与此同时涉及安然和世界通信财务报表的审计的安达信公司的破产，使全世界震惊，以至于对自诩有着全世界最完美和严密的财务会计所提供的财务信息产生了置疑；我国上市公司的银广夏事件、蓝田事件、红光事件等通过报告虚假信息座地圈钱使社会公众对财务会计产生了整体上的不信任，财务会计系统所提供的信息还能否据此做出可靠的经济决策？财务信息还值得投资人信赖吗？财务会计面临着前所未有的信任危机，学术理论界纷纷据此展开了为解决会计信息失真问题的讨论和研究，诸如制度因素、公司治理、会计监管、会计职业道德的树立等等。但笔者认为，最根本的原因在于会计目标的定位正确与否，因为会计目标与会计信息质量二者之间是相辅相成的。一、 确立财务会计目标的必要性财务会计是建立在企业或其他主体范围内的，旨在向企业或主体外部提供以财务信息为主的一个经济信息系统，是“使信息使用者能够做出有根据的判断和决策而辨认、计量和传递经济信息的程序”（AAA基本会计理论说明书）。目标一词的涵义为“想要达到的境地或标准”，财务会计的目标就可理解为该系统运行的方向，即一方面谁是信息使用者，为谁提供信息，另一方面，他们需要什么信息。由此可以看出会计系统、会计目标、会计信息质量三者之间的关系，会计目标指引会计系统向我们所要求的会计质量方向运行；反之，为了能保证会计信息质量的实现，还取决于会计系统在运行过程中对交易和事项的确认、计量、记录和报告程序要受到相应的强制性会计原则的规范、非强制性会计惯例的约束，即依赖于由权威部门或组织制定公认会计原则。会计原则能否规范和解释会计现象，关键在于会计理论的指导作用，而会计理论研究的起点就是会计目标，这就是保证会计信息质量得以实现的根本。因此，会计目标定位正确与否，直接关系到会计原则及制度的价值取向和会计实务的方法程序选择，关系到应向谁提供信息、应提供信息的内容及边界，同时也关系到以会计目标为起点的财务会计概念结构的建立与完善，并以此来指导和规范实践，使会计信息质量得到保证，发挥财务会计在日益复杂的经济环境中更积极、更有益的功效。从会计的发展可以看出，会计目标是由会计环境决定的，并随着会计环境的变化而不断转变。在单式簿记时代，人类社会处于自然经济发展阶段，对政府来说，要借助会计核算财政收支状况及其结果，贯彻“量入为出”的财政原则；对民间手工业来说，通过核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支这一期望结果，在这一阶段的会计目标就是核算收支。随着1215世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展以及资本主义经济关系萌芽的出现，以1494年意大利数学家卢卡?帕乔利（luca Paciolo）的算术、几何、比与比例概要为标志的复式记账诞生，“应该使用借贷记账法，因为借贷记账法是记述经商活动最有效的方法。这对商人来说上非常重要的，因为如果没有系统的记录而仅凭商人的记忆，那将不胜其烦，也会遇到困难，以至无法从事经营”，进一步发展了会计目标，大致可概括为：(1)为商人提供其所拥有的所有财产和进行的交易及其损益的信息；（2）为经济往来各方提供债权、债务的记录的信息。18世纪60年代至19世纪的产业革命，人类进入到机器大工业时代，股份有限公司成为企业最基本的经营组织形式，与手工业经营模式相比，其主要特征在于资产所有权与经营权的分离，这一转变导致会计目标发生了相应的变化：（1）为所有者提供公司的财务状况和经营成果，以评价经营者受托责任的履行情况；（2）为公司经营者提供经营管理所需要的信息，特别是成本管理；（3）为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。随着证券市场的发展特别是股票市场的建立，委托与受托关系进一步复杂化，财务资源委托方结构的多元化，使得会计信息的提供逐渐扩充为向潜在投资者、债权人及其它利益关系人提供信息。随着知识经济时代的到来，从更广的范围上拓展了企业经济资源的概念，使资源的结构发生重大的变化，除传统的股东和债权人投入的财务资本外，经理和雇员投入了人力资本，顾客和供应商投入了市场资本，政府作为一般社会的管理者，为企业的生存和发展提供了良好的经营环境，包括制定公共规则、优化信息指导和改善生态环境等，向企业投入了社会资本，使得会计信息使用者的需求范围扩大为向经理、雇员和政府提供信息。随着经济环境、竞争的日益加剧，企业将面临更多的不确定性及风险，使得各利益需求者对会计信息的需求从对财务信息的需求逐渐扩展到对非财务信息的需求，如对企业发展中的机遇、风险、成本、生产能力、盈利能力和流动性等信息。二、我国财务会计目标的确立从以上会计的发展历程我们发现，会计目标总是伴随着经济环境、会计环境、信息需求的变化而不断变化的，这是确立会计目标的前提，由于不同经济时期环境、信息使用者的差异决定了会计目标的差异。对此，学术界总结了两种有代表性的观点，即“受托责任学派”与“决策有用学派”。受托责任学派强调财务会计的目标应立足于提供反映受托资源的合理、有效管理和利用，使其尽可能地能保值、增值；如实报告受托责任的履行过程与结果（该责任主要集中于法律和合同所限定的部分），这种受托责任不仅因为让渡财产所有权而产生，还因为转让某些权利而形成（如公司的经理将其权利的一部分转授给部门经理）。其存在所依赖的经济环境的特征是所有权和经营全的分离，并且有明确的委托方与受托方。决策有用学派则强调财务会计的目标应立足于向信息使用者提供对决策有用的信息，其所依赖的经济环境的特征与受托责任相比最大的区别在于委托与受托关系是通过发达的资本市场建立起来的，发达资本（证券）市场最显著的特征就是“发达的证券市场，总是能把有限的资源从不能有效使用它们的企业，引向能够有效利用它们的企业”（FASB,SFAC No.1,Pars 10-15），决策有用的观点为美国FASB所倡导。但“决策有用”的会计目标在我国现阶段却是不适用的，这主要因为：（1）、决策有用性所需的证券市场在我国尚未得到建立和完善。决策有用性会计目标的确立的前提是必须具备发达、健全和有相应法律保障的证券市场，财务信息的提供才能满足多元化投资者的需求，这样的财务信息才是对有效配置资源有用的。与美国发达的资本市场相比，我国的资本市场存在严重缺陷。首先，资本市场对投资者的法律保障效力不够。从2002年1月15日高等法院颁布的关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案件有关问题的通知中有关条款足以证明，其中规定“只对已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行；只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；不接受集团诉讼”，这些条款的规定大大限制了被诉讼对象；延缓了起诉的实效性，从而增加后续法律诉讼的成本；将受理对象限制为虚假陈述，使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露，有可能不作为诉讼对象；不接受集团诉讼，我国法院就曾拒绝受理银广夏1000多名股东的联名赔诉案件，使得会计师事务所和注册会计师的赔偿责任缩小为“屈指可数”，从根本上降低了法律风险的威慑效应。其次，资本市场配置资源的能力严重不足，尤其是将有限的资源从不能有效利用的企业向有效利用的企业转移的能力，出现了“劣币驱逐良币”的现象，到2001年底，我国的资本市场的作用，主要还是为大股东圈钱的场所。再者，我国国有企业股权结构极其不合理，“一股独大”，内部人控制现象极为严重，大股东利用其控股股东和高层管理者的双重身份，挪用、侵占上市公司的巨额财产，导致上市公司业绩持续下滑，严重侵害了中小股东的利益。（2）、决策有用性会计目标所依赖的经济环境与我国现状不符。在美国，生产资源一般是私人所有，市场是分配资源的重要因素，大部分生产活动在以投资型业主为主所拥有的大型公司里进行，这些机构投资者“相当熟悉商业与经济活动，并愿意勤勉地去研究信息”（SAFC No.1,Par.34），他们是财务信息最大的需求者。与美国不同，其一，我国的所有制结构是以公有制为主体，多种所有制并存的结构，国有企业在国民经济运行中占有相当大的比重，政府扮演着社会管理者和财产所有者的双重角色，国有企业的财务会计一方面要为宏观经济管理提供基础信息，另一方面要向政府报告其财产受托责任的履行情况及其其结果。其二，我国证券市场上市公司其股本绝大多数为国有股和法人股，而且不参加流通，参加流通股只占总股本的30。再者，不太熟悉商业和经济活动也不具备相应专业的小投资者所占比重较大，对财务信息的理解程度较低。（3）、决策有用会计目标信息使用者对信息需求存在较大差异。决策有用最显著的标志是提供给企业利益相关者对投资决策、信贷决策等类似一系列决策有用的信息。投资者关心他们投资的内在风险和投资回报的信息；贷款人关心能使他们确定自己的贷款和贷款利息能否到按期支付的信息，正如美国会计学家诺尔德?齐默曼所指出的“贷款人主要关心的是下跌风险，贷款人没有股东那么关心持续经营的价值，他们更关心清算价值”一样；供应商和其他商业债权人关心能使他们确定企业所欠他们的款项能否如期支付的信息，商业债权人只要不依赖企业继续作为其主要顾客，其对企业的关心在期间上要比贷款人短；顾客对于有关企业延续性的信息有兴趣，特别是在与企业有长期性联系的情况下；雇员及其代表组织关心其雇主的稳定性和获利能力的信息，以及能使他们评估企业提供报酬、退休福利和就业机会的能力的信息，并据此作出其去留的决定，这在以人力资本为主的企业组织里尤为突出；政府及其机构关心资源的分配，为了监管企业的活动，需要决定税收政策和作为国民收入等统计资料的信息。即便是同一信息使用者因时、因地、因事、因人对具体的决策所需的信息也是不一样的，要用“决策有用”概括在内容上有很大差异的会计信息需求，就不具有任何意义了，这也有悖于决策有用观的特征。（4）、决策有用会计目标所需信息超出了会计的边界。财务会计的本质是建立在以货币为计量单位的基础上，以财务报表提输送信息为核心，以会计循环为边界，遵守公认会计原则，并由审计加以验证，保证财务信息的真实和公允，以此来保障投资人不致作出错误决策。但决策有用会计目标所需的信息除错误信息外，还包含着许多的非财务信息，如董事长声明、经理关于企业前景的讨论与分析，甚至于招股说明书、新闻发布稿等，所有的这些信息的扩张为了得到满足，只能通过大量的表外来披露，而这些信息是不可能遵守公认会计原则，也无须经过审计验证，对大量这样信息的关注真实性和可靠性无从保证，同时也超出了会计的领域，违背了财务会计的本质。综上所述，受托责任会计目标比较适合我国当前的实际情况，因此我国财务会计的目标应定位于向资源委托人报告所委托资源的保管与经营情况，该信息应当能帮助其评价受托资源的使用，并能帮助决定是否继续维持现有的委托代理关系这一总目标，鉴于目前我国资本市场相关法律法规尚不健全的情况下，过分强调为股东、潜在投资者对信息的需要，势必为上市公司低质量的会计信息提供“借口”。为克服在一定范围内受托责任会计目标的局限性，还可借鉴著名会计学家利特尔顿（Littleton）在会计理论结构一书中把会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标的思想，结合现阶段我国的实际将这一总目标再分为具体目标，即提供经营业绩的计量及其结果的信息，关于企业经济资源的状况及其变动的信息。三、基于受托责任会计目标的会计信息质量特征的确立会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段之间的“桥梁”，它对财务报表所提供的信息起着约束的作用，使其能符合目标的要求，“会计信息质量特征是实会计信息有用的特征，它是确定构成信息有用的成份，因此，它们是在进行会计选择时应追求的质量标志”（FASB,SFAC No.2）。基于我国的向资源委托人报告委托资源的保管与经营情况的总目标，会计信息质量的特征，要从会计目标出发，以会计目标的要求为逻辑起点，会计信息质量和其他财务会计的基本概念，都应服从目标，并以会计目标的实现为财务会计的最终目的，以相应的法律制度环境和会计实践的可操作性为约束条件。因此，我国的会计信息质量特征应定位于可靠性和公允性。可靠性是指财务报表所反映的信息，能够如实反映企业财务状况和业绩，所揭示的信息足以信赖。可靠性特征可分解为三个具体的质量要求：真实性、完整性和可验证性。公允性的核心内容就是中立，它要求财务报表的提供者在具体会计程序的处理过程中的态度要“不偏不倚”，做到不偏袒委托方和受托方任何一方的利益。除此以外，为加强使用者对信息的理解和使用质量，还相应可补充可比性、充分披露和及时性。如果会计信息的提供能满足以上质量要求，必能满足公