EMC方式账务处理上.docx

简介合同能源管理模式及节能效益分配型财务核算方法（上） 为推动全国节能减排工作的顺利开展，2010年4月，国家发改委等部门联合发布了关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见，合同能源管理被正式推上了快车道。意见提出，将采取资金补贴、税收、会计和金融四方面措施，推动合同能源管理向纵深发展。 作为新的业务模式，合同能源管理在实施过程中还存在融资困难、税收政策不配套、缺乏政策支持和会计实务处理不统一四个问题。 一、合同能源管理与节能服务公司的介绍 （一）合同能源管理 合同能源管理（EPC，Energy Performance Contracting）是一种新型的市场化节能机制，其实质就是以减少的能源费用来支付节能项目全部成本的节能业务方式。这种节能投资方式允许客户用未来的节能收益为工厂和设备升级，以降低目前的运行成本；或者节能服务公司以承诺节能项目的节能效益，或承包整体能源费用的方式为客户提供节能服务。 能源管理合同在实施节能项目的企业（用能企业）与节能服务公司之间签订，这种业务模式有助于推动节能项目的实施，目前已成为用能单位实施节能改造的主要方式之一。现行业务类型包括： 1.节能效益分享型。节能服务公司提供节能项目全部资金，合同期内节能服务公司与客户按照合同约定分享节能效益，合同结束后设备和节能效益全部归客户所有。由于这种方式所需资金全部由节能服务公司承担，节能项目技术支持由节能服务公司负责，因此，这一方式被用能公司普遍采用，而节能服务公司将承担较大风险。 2.节能量保证型。客户提供全部或部分项目资金（含节能服务公司的合理利润），节能服务公司实施节能项目，没有达到承诺的节能量，节能服务公司赔付全部未达到的节能量的经济损失。这种方式将双方的风险、收益合理分摊，是相对公平的业务模式。但由于用能公司先期要投入资金，推行起来有一定难度。 3.能源费用托管型。节能服务公司为客户管理和改进能源系统，节能服务公司的经济效益来自能源费用的节约，客户的经济效益来自能源费用的减少。 （二）节能服务公司 1.节能服务公司（EMC，Energy Management Company），国外也称ESCO（Energy Service Company），又称能源管理公司，是一种基于合同能源管理机制运作的、以赢利为目的的专业化公司。节能服务公司与愿意进行节能改造的客户签订节能服务合同，向客户提供能源审计、可行性研究、项目设计、项目融资、设备和材料采购、工程施工、人员培训、节能量监测、改造系统的运行、维护和管理等服务，并通过与客户分享项目实施后产生的节能效益、或承诺节能项目的节能效益、或承包整体能源费用的方式为客户提供节能服务，获得利润，滚动发展。 节能服务公司的主要类型有：（1）节能技术服务公司，主要业务是为客户提供能源效率审计、项目设计、原材料和设备采购、施工、工程验收、节能量监测、系统维护等节能技术服务，以“合同能源管理”的方式推广整合型的节能设备和技术；（2）节能产品生产厂商，以生产节能产品为主，并以“合同能源管理”的方式销售自产产品；（3）节能产品销售公司，受节能产品生产厂商的委托，销售成熟的节能产品，在销售过程中采用“合同能源管理”方式。 2.节能服务公司的业务特点。节能服务公司是市场经济下的节能服务商业化实体，在市场竞争中谋求生存和发展，承担较大的风险。节能服务公司开展的EPC业务具有以下特点：（1）商业性。EMC是商业化运作的公司，以合同能源管理机制实施节能项目来实现赢利的目的。（2）风险性。节能服务公司通常对客户的节能项目进行投资，并向客户承诺节能项目的节能效益，因此，节能服务公司承担了节能项目的大多数风险，对节能服务公司来说，EPC业务是一项高风险业务。合同能源管理业务的成败关键在于对节能项目的各种风险的分析和管理。（3）多赢性。凡参与EPC业务的节能服务公司、用能公司、节能设备制造商和银行等，都能从中分享到相应的收益，从而形成多赢的局面。（4）整合性。节能服务公司业务不是一般意义上的推销产品、设备或技术，而是通过合同能源管理机制为客户提供集成化的节能服务和完整的节能解决方案；提供资金；为客户选择提供先进、成熟的节能技术和设备，向客户提供工程质量保证等，具有整合性的特点。 二、节能服务项目投资的收回 在节能量保证型或能源费用托管型模式下，由于用能单位需先期投入部分或全部资金，节能服务公司投入资金相对较少，双方的风险、收益分摊较为合理，因此成本收回和利润的取得较有保证。而对于目前市场普遍采用的节能效益分享项目而言，节能服务公司投资的收回存在较大的风险，这主要取决于用能单位的信用状况及项目的技术可靠程度。 在节能效益分享型模式下，投资的收回通常采用的做法是：在项目合同期内，节能服务公司对与项目有关的投入（包括土建、原材料、设备、技术等）拥有所有权，并按合同约定与客户分享项目产生的节能效益。在节能服务公司的项目资金、运行成本、所承担的风险及合理的利润得到补偿之后（即项目合同期结束），设备的所有权一般将转让给客户。客户最终获得高能效设备并享受节能设备在寿命期内的全部节能效益。 因此，节能效益分享型项目的投资收回具有明显的风险高、周期长的特点。 三、国家现行有关政策 2010年4月，国务院办公厅转发了国家发改委、财政部、中国人民银行、国家税务总局联合制定的关于加快推行合同能源管理，促进节能服务产业发展的意见。意见就合同能源管理业务涉及的税收政策及适用的会计制度提出了指导性意见，从政策层面为合同能源管理的推广奠定了基础。 （一）实行税收扶持政策 对节能服务产业采取适当的税收扶持政策，主要包括营业税、增值税、企业所得税的减免优惠、费用税前扣除等政策。具体如下： 1.对节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税。 2.对节能服务公司实施合同能源管理项目，符合税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 3.对用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理。 4.能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。节能服务公司与用能企业办理上述资产的权属转移时，也不再另行计入节能服务公司的收入。 上述税收政策的具体实施办法由财政部、税务总局会同发展改革委等部门另行制定。 （二）完善相关会计制度 1.企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理； 2.如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得的相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。 由于意见和相关会计制度均未对节能项目资产投资额的归集与确认、成本费用的确认与收益分配等会计处理问题进行明确规定，因此对以上业务的实际操作，还停留在探讨和摸索阶段。 四、合同能源管理方式财务核算探析 （一）合同能源管理模式与租赁的异同 1.与租赁的趋同性。由于合同能源管理具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一等特点，根据我国2006年企业会计准则第21号租赁规定,笔者认为，合同能源管理模式与租赁模式有很大的趋同性，在会计处理上可以将其认定为融资租赁或者经营租赁。因合同能源管理双方采取的合作方式和费用结算办法不同，其会计处理方法也不尽相同。 2.与租赁的差异性。合同能源管理模式是租赁的特殊表现形式，与现行准则规范的租赁业务也有不同：（1）EMC是一个以提供节能技术服务为主，而非向客户企业出售所需先进设备（甚至节能设备）的技术服务性企业；（2）EMC为客户提供全程技术服务和设备维护。在客户接受节能项目资产和节能技术服务后，存在一定的投资回报风险，效益分享存在一定的不确定性和不均衡性；（3）具有建设经营移交的过程。难点在于如何判断节能公司是否已经把标的资产所有权上的主要风险和报酬转移给用能公司，在此基础上确定为是经营租赁还是融资租赁。 3.租赁方式的划分标准。由于EMC承担了节能项目的大多数风险，因此采用何种租赁方式进行财务核算应主要从属于EMC的立场加以考虑。笔者认为可按以下标准进行划分：（1）对投资合同期限相对较长，投资额较大，节能量相对稳定和均衡，节能的效益分享能得到保障，且用能企业信誉良好，可按融资租赁业务核算；（2）投资合同期限较短，适用于季节性生产，节能效益分配不确定或不均衡的合同能源管理业务经营模式，为体现谨慎性原则，可按经营租赁业务核算。 （二）节能项目初始投资额的归集和确认 为准确确定节能项目投资额，应结合节能项目投资回收特点，依据所签节能合同的不同类型进行会计计量。节能服务公司的节能项目初始投资额包括：购买的节能设备，在建设经营移交的过程中，项目设计、系统改造、安装调试所发生的初始费用支出。 （三）合同期内收益确认及用能企业的成本费用列支 1.按融资租赁确认：EMC与用能企业比照融资租赁处理。 2.按经营租赁确认：EMC按收到的节能分配收益确认为当期的收入，对节能资产视同固定资产，在合同期分摊节能资产及节能服务初始投资额。合同期发生的维修服务性支出计入当期损益。用能企业按节能收益分成支出计入当期的成本费用，项目资产不视同固定资产入