专题六非货币性资产交换.doc

专题六非货币性资产交换、债务重组与有关章节的结合（一）非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,采用下面的处理方法：换入资产成本换出资产不含税公允价值支付的不含税的补价（收到的不含税补价）应支付的相关税费注意的问题:1.换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。2.“应支付的相关税费”如何处理？非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法：（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。3.补价？（1）支付或收到的银行存款换入与换出资产的含税公允价值的差额。（2）支付或收到补价是换入与换出资产的不含税公允价值的差额。（二）债务重组1.债务人（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。 2.债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，债权人按公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。修改其他债务条件的处理。【例题1】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。（1）甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的设备以及库存商品，与乙公司的固定资产（办公楼）、股权投资、原材料交换。2009年7月1日办理完毕相关手续。甲公司换出资料：固定资产（设备）原价为1 500万元，已提折旧为100万元，公允价值为1 800万元；含公允价值为2 106万元库存商品的成本为1 800万元，公允价值2 000万元，含公允价值为2 340万元合计：不含公允价值为3 800万元；含公允价值合计为4 446万元。乙公司换出资料：固定资产（办公楼）的账面原价为1 800万元，已提折旧为800万元，公允价值为1 100万元；可供出售金融资产（为对A公司的股权投资），账面价值为2 000万元（其中成本为2 100万元，公允价值变动为100万元），公允价值为2 500万元；原材料成本为900万元，公允价值为1 000万元；合计：不含税公允价值合计为4 600万元。含公允价值合计为4 770万元。2009年7月1日甲公司换入的办公楼发生相关税费10万元，换入的长期股权投资发生相关税费5万元。甲公司向乙公司另支付银行存款324万元（4 770-4 446）。 不考虑乙公司的任何税费。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。（2）甲公司换入的办公楼作为投资性房地产，并于2009年7月1日出租W公司，租期为2年，年租金为2 000万元，每年年初支付。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。（3）甲公司换入对A公司的投资，作为长期股权投资。2009年7月1日取得A公司20%的有表决权股份,能够对A公司施加重大影响, 2009年7月1日A公司可辨认净资产公允价值为13 000万元。假定甲公司取得该投资时, 取得投资时被投资单位时仅有一项无形资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该无形资产原值为150万元，已计提折旧50万元，A公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法摊销；甲公司预计该无形资产公允价值为200万元，甲公司预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。（4）乙公司换入的资产的用途不变，仍然作为固定资产和库存商品。（5）2009年10月3日甲公司与B公司达成债务重组协议。甲公司应付B公司的货款为3 000万元（含增值税），由于甲公司资金周转困难，尚未支付货款。债务重组协议为： 以上述非货币资产交换取得的原材料和持有C公司的一项股权投资清偿。原材料的公允价值为1 100万元。该股权投资为可供出售金融资产，其中“成本”为1 000万元、“公允价值变动” 为350万元（借方余额），未计提减值准备，公允价值为1 500万元。假定2009年11月1日并办理了原材料、股权使用权划转手续。 （6）A公司2009年实现的净利润为800万元（假定利润均衡实现）。2009年8月,A公司将其成本为80万元的商品以100万元的价格出售给甲公司,甲企业取得商品作为存货,至2009年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货。（7）2009年12月31日甲公司换入的作为投资性房地产办公楼，其公允价值为900万元。【答案】（1）判断是否属于非货币性资产交换，计算2009年7月1日甲公司换入各项资产的入账价值并编制会计分录 答疑编号221060101：针对该题提问正确答案乙公司收到补价4 6003 800800（万元）；甲公司支付补价800万元。800/（800+3 800）=17.39%25%,属于非货币性资产交换。需要分配的换入资产价值总额3 8008004 600（万元）换入投资性房地产成本（办公楼）4 6001 100/4 600101 110（万元）换入长期股权投资成本（A公司）4 6002 500/4 60052 505（万元） 换入原材料成本4 6001 000/4 6001 000（万元） 借：固定资产清理1 400累计折旧100贷：固定资产 1 500借：投资性房地产成本 1 100+10=1 110 长期股权投资A公司（成本）2 500+5=2 505 原材料 1 000应交税费应交增值税（进项税额） 170贷：固定资产清理 1 400营业外收入400（1 8001 400）主营业务收入 2 000应交税费应交增值税（销项税额） （1 800+2 000）17%646银行存款339（324105）借：主营业务成本1 800 贷：库存商品1 800（2）计算2009年7月1日乙公司换入各项资产的入账价值并编制会计分录答疑编号221060102：针对该题提问正确答案需要分配的换入资产价值总额4 6008003 800（万元）换入固定资产成本3 8001 800/3 800 1 800（万元） 换入库存商品成本3 8002 000/3 8002000（万元） 借：固定资产清理1 000累计折旧800贷：固定资产-办公楼1 800借：固定资产设备1 800库存商品2 000应交税费应交增值税（进项税额）3 80017%=646 银行存款324可供出售金融资产公允价值变动100贷：固定资产清理1 000营业外收入100（1 1001 000）可供出售金融资产A公司（成本） 2 100资本公积100投资收益2 5002 100=400其他业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额）170借：其他业务成本900贷：原材料900（3）计算并编制甲公司2009年7月1日对A公司的长期股权投资的账面余额（资料3）答疑编号221060103：针对该题提问正确答案投资成本2 505万元小于可辨认净资产公允价值的份额2 600万元（13 00020%）的差额，调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资A公司（成本）95贷：营业外收入 952009年7月1日对A公司的长期股权投资的账面余额2 600（万元）。（4）编制2009年11月1日甲公司债务重组的会计分录答疑编号221060104：针对该题提问正确答案借：应付账款 3 000资本公积其他资本公积 350贷：其他业务收入1 100应交税费应交增值税（销项税额）187可供出售金融资产C公司（成本）1 000 C公司（公允价值变动）350投资收益 500（1 5001 000）营业外收入债务重组利得 2133 000-1 1001.171 500借：其他业务成本1 000贷：原材料1 000（5）编制2009年12月31日甲公司对A公司有关长期股权投资的会计分录。答疑编号221060105：针对该题提问正确答案调整后的净利润800/2（200/5150/10）/2-（10080）367.5（万元）借：长期股权投资损益调整 367.520%73.5贷：投资收益 73.5（6）编制2009年12月31日有关投资性房地产的会计分录。答疑编号221060106：针对该题提问正确答案借：公允价值变动损益（1 110900）210贷：投资性房地产公允价值变动 210【例题2】A公司和B公司均为一般纳税企业，适用的增值税率为17%。（1）2009年1月6日，A公司应收B公司含税货款为4 000万元，A公司已计提坏账准备为20万元。由于B公司资金周转发生困难，于2009年7月1日，经双方公司协商进行债务重组，协议如下：B公司以一栋具有完全产权的房地产（B公司作为投资性房地产）清偿部分债务。该房地产原价750万元，已计提折旧300万元；公允价值为540万元；B公司以一批库存商品清偿部分债务。该商品成本为80万元，已计提存货跌价准备10万元，不含税公允价值为100万元；B公司以其普通股抵偿部分债务，用于抵债的普通股为1 000万股，股票市价为每股3.2元，股票面值为1元；扣除上述抵债资产再豁免20%之后的剩余债务，延长2年后支付，并加收利率为3%的利息，同时规定如果B公司2010年实现盈利，将归还已豁免债务20万元。假定B公司预计2010年很可能实现盈利。（2）A公司取得的房地产作为投资性房地产并采用公允价值进行后续计量，取得的存货作为原材料核算，取得的投资作为长期股权投资，占B公司表决权的18%，并具有重大影响。（3）B公司重组日的可辨认净资产的公允价值为20 000万元。取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为2 000万元，已计提折旧50万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法摊销；A公司预计该固定资产公允价值为3 000万元，A公司预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。（4）2009年7月1日A公司将取得的房地产出租给甲公司，租期为1年，年租金200万元一次收取。（5）2009年12月31日A公司出租给甲公司房地产的公允价值为520万元。（6）B公司2009年实现净利润1 000万元，其中1至6月末发生净亏损1 000万元；2009年12月1日A公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给B公司。至2009年资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。 【答案】（1）编制2009年7月1日A公司（债权人）重组日的会计分录答疑编号221060107：针对该题提问正确答案未来应收账款的公允价值（4 0005401173 200）（120%）114.4（万元）借：投资性房地产办公楼（成本）540原材料100应交税费应交增值税（进项税额） 17长期股权投资B公司（成本） 3 200应收账款B公司（债务重组） 114.4坏账准备 20营业外支出债务重组损失8.6贷：应收账款4 000（2）计算B公司表决权的18%时的长期股权投资的账面价值答疑编号221060108：针对该题提问正确答案借：长期股权投资B公司（成本）400贷：营业外收入（20 00018%3 200）400长期股权投资调整后的账面价值3 2004003 600（万元）。（3）编制2009年7月1日B公司（债务人）重组日的会计分录答疑编号221060109：针对该题提问正确答案未来应付账款的公允价值（4 0005401173 200）80%114.4（万元）预计负债20（万元）债务重组利得4 0005401173 200114.4208.6（万元）借：应付账款4 000贷：其他业务收入540主营业务收入100应交税费应交增值税（销项税额） 17股本 1 000资本公积股本溢价2 200 应付账款A公司（债务重组）114.4预计负债20营业外收入债务重组利得8.6借：其他业务成本450投资性房地产累计折旧300贷：投资性房地产750借：主营业务成本80贷：库存商品80借：存货跌价准备10贷：主营业务成本10（4）编制A公司2009年末有关投资性房地产公允价值变动的会计分录答疑编号221060110：针对该题提问正确答案借：公允价值变动损益 （520-540=-20）20贷：投资性房地产公允价值变动20（5）编制A公司2009年末收到有关债务重组的利息会计分录答疑编号221060111：针对该题提问正确答案借：银行存款1.72（114.43%/2）贷：财务费用1.72（6）编制2009年末A公司对B公司有关长期股权投资确认投资收益的会计分录确认投资收益的金额2 000（3 000/52 000/10）/2（500300）18%288（万元）答疑编号221060112：针对该题提问正确答案借：长期股权投资损益调整288贷：投资收益288【例题3】A股份有限公司（本题下称A公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；不考虑增值税以外的其他相关税费。A公司2007年至2010年与投资有关的资料如下：（1）2007年11月2日，A公司与B公司的原股东XYZ公司签订股权购买协议，购买B公司40%的股权，采用权益法核算，购买价款为3 000万元（包括相关税费5万元）。该股权购买协议于2007年11月20日分别经A公司临时股东大会和XYZ公司董事会批准；股权过户手续于2008年1月1日办理完毕；A公司已将全部价款支付给XYZ公司。 A公司和B公司和XYZ公司不存在关联方关系。2008年1月1日，B公司的可辨认净资产的账面价值总额为7 750万元（股本2 000万元、资本公积3 000万元、盈余公积275万元、未分配利润2475万元），公允价值为8 100万元，取得投资时B公司的无形资产账面成本为450万元，无形资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法进行摊销；A公司预计公允价值为800万元，A公司预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法进行摊销。此外2008年1月1日B公司其他各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。（2）2008年3月20日，B公司宣告发放股票股利500万元，并于2008年4月20日实际发放。（3）2008年B公司向A公司销售甲商品,商品成本20万元,价款为30万元, A公司作为存货未对外销售。2008年度，B公司实现净利润600万元，提取盈余公积60万元。（4）2009年12月，B公司因可供出售金融资产增加资本公积220万元。此外2008年B公司向A公司销售甲商品, A公司作为存货仍有60%未对外销售。2009年度，B公司实现净利润910万元，提取盈余公积91万元。（5）2010年1月20日，A公司与D公司签订资产置换协议，以一栋办公楼及一宗土地所有权换取D公司所持有B公司股权的40%。A公司换出资产的资料如下：办公楼账面价值为2 200（其中成本为2 000万元，公允价值变动为200万元）公允价值为3 000万元换出的土地使用权的账面原价为3 100万元，已计提摊销为100万元，公允价值为4 000万元；上述协议于2010年3月30日经A公司临时股东大会和D公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2010年4月1日完成。至此持有B公司股权的达到80%并控制B公司,在B公司董事会中拥有多数席位,由原权益法转换成本法。双方采用的会计政策、会计期间相同。（6）2010年度1月份至3月份，B公司实现净利润800万元，提取盈余公积80万元。此外2008年3月末B公司向A公司销售甲商品, A公司已全部对外销售。2010年4月1日B公司可辨认净资产公允价值为10 651.25万元；B公司一项乙商品的账面价值和公允价值分别为800万元和900万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。要求：【答案】（1）编制A公司2008年对B公司长期股权投资有关的会计分录 答疑编号221060113：针对该题提问正确答案2008年1月1日借：长期股权投资成本3 000贷：银行存款3 000长期股权投资成本3 000万元小于可辨认净资产公允价值8 10040%（3 240）的差额240万元，需要调整账面价值。借：长期股权投资成本240贷：营业外收入2402008年末调整后净利润600（8001045010）（3020）555（万元）投资公司按照持股比例计算确认的当期投资收益55540%222（万元）借：长期股权投资损益调整222贷：投资收益222（2）编制A公司2009年对B公司长期股权投资有关的会计分录 答疑编号221060114：针对该题提问正确答案2009年12月借：长期股权投资其他权益变动（22040%）88贷：资本公积其他资本公积882009年末调整净利润910（8001045010）+（3020）40%879 （万元）投资公司按照持股比例计算确认的当期投资收益87940%351.6（万元）借：长期股权投资损益调整351.6 贷：投资收益351.6（3）编制A公司2010年3月31日前对B公司长期股权投资有关的会计分录（资料6） 答疑编号221060115：针对该题提问正确答案调整净利润800（8001045010）3/12+（3020）60%797.25（万元）投资公司按照持股比例计算确认的当期投资收益797.2540%318.9（万元）借：长期股权投资损益调整318.9贷：投资收益318.9（4）编制A公司2010年4月1日对B公司长期股权投资相关的会计分录：答疑编号221060116：针对该题提问正确答案2010年4月1日追加投资借：长期股权投资（3 0004