2013年高级会计师会计部分知识点及案例精选.doc

2012年高级会计师会计部分知识点及案例精选第二章 企业并购项目同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并控股合并吸收合并控股合并吸收合并合并日、购买日合并方、购买方实际取得对被合并、被购买方方控制权的日期长期股权投资的初始投资成本合并日享有被合并方账面所有者权益的份额不存在企业合并成本：为进行企业合并支付的合并对价的公允价值不存在取得的资产、负债的入账价值不存在1、合并中不产生新的资产、负债；也不减少原已确认的资产、负债2、取得的各项资产、负债一般应维持其在被合并方的原账面价值不变不存在1、取得的资产、负债在满足确认条件后，应以公允价值计量2、原来已确认的商誉、递延所得税资产（负债）不予考虑，应该重新确认和计量合并价差贷差增加资本公积；借差依次减少资本公积、盈余公积和未分配利润。贷差增加资本公积；借差依次减少资本公积、盈余公积和未分配利润。贷差在合并报表中确认当期损益；借差在合并报表中确认商誉。贷差在个别报表中确认当期损益；借差在个别报表中确认商誉。合并日合并报表编制一般编制资产负债表、利润表和现金流量表不存在一般编制资产负债表不存在合并当期期末利润表、现金流量表涵盖期间从期初到期末不存在从购买日到期末不存在合并资产负债表中资产、负债的价值一般维持其在被合并方的原账面价值不变不存在应以公允价值计量；原来已确认的商誉、递延所得税资产（负债）不予考虑，应该重新确认和计量不存在合并费用1、 直接相关费用，计入管理费用2、 发行债券的相关费用，计入负债金额3、 发行股票的相关费用，从溢价收入中扣除，不足的冲减留存收益。企业合并的特殊知识点：1、非同一控制下的企业合并中，通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的。在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益，购买日之前所持被购买方股权涉及其他综合收益（资本公积）的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。2、被购买方未持有任何资产和负责或仅持有现金、交易性金融资产等不构成的资产或负责的，购买企业应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益（不按照企业合并的原则处理）。3、购买子公司少数股权的会计处理。在合并报表中，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。4、处置部分对子公司的投资的会计处理。在合并报表中，处置长期股权投资取得的价款（对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。案例一甲公司2010年发生并处理了以下并购业务：（一）2010年4月1日甲公司以一块土地使用权为对价，购买乙公司的全资子公司A公司60%的股份，该土地使用权的账面价值为2000万元，公允价值为3000万元。4月1日办理完毕股权划转和产权转移手续。A公司3与31日可辨认净资产账面价值总额3000万元，可辨认净资产公允价值总额为4000万元。为进行该并购甲公司发生评估费等直接相关费用100万元。甲公司和乙公司是东方集团公司的两家子公司。甲公司对该项并购处理如下：1、判断此次并购为同一控制下的控股合并，合并日为2010年4月1日；2、确认长期股权投资1800万元；3、长期股权投资入账价值1800万元与土地使用权公允价值3000万元的差额1200万元，冲减了本公司的资本公积股本溢价（甲公司资本公积股本溢价贷方余额为2000万元）；4、土地使用权公允价值3000万元与其账面价值2000万元的差额，确认营业外收入1000万元；5、评估费100万元计入了管理费用。6、年末编制合并报表时，将A公司从年初到年末的利润和现金流量纳入了本公司的合并报表。（二）2010年7月1日甲公司定向增发1000万股普通股，购买黄河集团的全资子公司B公司55%的股份，普通股面值1000万元，公允价值为5000万元，为发行股票向证券公司支付发行费用等50万元。为进行该并购甲公司发生评估费等直接相关费用150万元。7月1日办理完毕股权划转和产权转移手续。B公司3与31日可辨认净资产账面价值总额4000万元，可辨认净资产公允价值总额为6000万元。甲公司与黄河集团在此之前不存在投资与被投资关系。甲公司对该项并购处理如下：1、判断此次并购为非同一控制下的控股合并，购买日为2010年7月1日；2、确认长期股权投资5000万元；3、将股票发行费用50万元和评估费150万元计入了管理费用；4、确认股本1000万元，确认资本公积股本溢价4000万元；5、年末编制合并报表时，将B公司从年初到年末的利润和现金流量纳入了本公司的合并报表；合并报表中确认商誉1700万元。（三）甲公司2008年购买C公司30%的股份，投资成本3000万元；到2009年末该投资账面价值为4500万元，其中成本3000万元，损益调整1000万元，其他权益变动500万元；2010年1月1日甲公司又以银行存款5000万元购买C公司30%的股份（按公允价值购买）；2010年1月1日C公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。C公司原来是天山集团的子公司，天山集团与东方集团以前不存在关联方关系。甲公司对该项并购处理如下：1、判断此次并购为非同一控制下的控股合并，购买日为2010年1月1日；2、在本公司账面上确认长期股权投资9500万元，并从2010年1月1日开始用成本法核算，对原来按权益法核算的结果未进行追溯调整。3、年末编制合并报表时，将投资成本调整为10000万元，确认投资收益500万元，确认商誉4000万元。要求：分析判断甲公司上述处理中，哪些不正确？并对不正确之处指出正确的做法。参考答案：（一）甲公司并购A公司处理中3、4不正确。3、应该按照长期股权投资1800万元与土地使用权账面价值2000万元的差额冲减本公司的资本公积股本溢价200万元；4、作为对价的土地使用权不能确认营业外收入。（二）甲公司并购B公司处理中3、4、5不正确。3、股票发行费用50万元应该从股票溢价收入中扣除，不应该计入管理费用；4、确认资本公积股本溢价应该为50001000503950万元。5、年末编制合并报表时，应该将B公司从购买日到年末的利润和现金流量纳入了本公司的合并报表。（三）甲公司并购C公司处理中3不正确。在合并报表中对C公司的投资原来确认的其他权益变动计入资本公积的金额，转为当期投资收益，应该再确认投资收益500万元。案例二A股份有限公司(下称A公司)是一家以旅游为主业的大型企业，主要从事饭店、餐饮、出租汽车、汽车维修、旅行社等经营管理。（1）A公司为了扩大市场份额，提高旅游主业的核心竞争力，进行了如下并购业务： 2009年A公司收购了甲出租汽车公司。A公司拥有6 000辆出租汽车，在当地拥有较大的市场份额。甲出租汽车公司与A公司同属和平企业集团，甲出租汽车公司因规模小，只有200辆出租汽车，经济效益较差。经协商，本次收购以2009年3月31日为基准日，按会计师事务所审计后的甲公司净资产的120作为对价，A公司取得甲出租汽车公司的全部股权，所需的审计费用10万元由A公司承担。经会计师事务所审计，甲公司2009年3月31日总资产为2 300万元，负债总额为500万元，净资产为1 800万元。A公司按净资产的120，即2 160万元用银行存款支付给了母公司。2009年4月1日，A公司派出管理人员，全面接收了甲公司，作为A公司的一个业务分部，进行吸收合并。(2)2009年A公司其他长期股权投资情况如下：A公司投资于乙饭店，拥有乙饭店80的表决权资本。乙饭店注册资本5亿元，处繁华地段，2009年实现净利润3亿元； A公司投资于丙度假村，2009年6月30日持股比例为30；7月1日再投资后持股比例为70。按照丙度假村公司章程规定：股权以其持股比例享有相应的表决权。A公司于2009年8月1日支付500万美元收购了境外丁餐馆，丁餐馆位于北美，注册资本600万美元，A公司收购后拥有丁餐馆70的表决权资本。丁餐馆2009年度实现净利润100万美元，其中，17月份实现净利润40万美元。A公司投资于戊旅行社，拥有戊旅行社80的表决权资本。戊旅行社注册资本500万元，由于市场竞争激烈，2009年末已资不抵债，净资产为100万元。A公司投资于己汽车修理公司，拥有该公司5的表决权资本，对己公司没有重大影响。己公司注册资本为4 000万元，拥有先进的修理设备，在竞争中占据有利地位，A公司的大部分出租汽车均在己汽车修理公司修理。要求：（1）请根据资料(1)，回答以下问题：指出A公司收购甲出租汽车公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并说明理由。请指出上述企业合并的合并日，并说明理由。请说明A公司对合并甲公司的交易中所取得的资产、负债入账价值的确定基础，并说明理由。请说明A公司支付的对价与取得的甲公司净资产账面价值之间差额应如何进行处理以及说明A公司支付的审计费的处理原则。（2）根据资料(2)，分析、判断哪些公司应纳入A公司的合并范围?并说明理由。（3）根据资料(2)，指出在将丁餐馆纳入合并范围时，A公司应如何反映合并净利润? 参考答案：该企业合并属于同一控制下的企业合并。理由：按照企业会计准则第20号企业合并的规定，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。A公司与甲出租汽车公司，属于和平企业集团内，因此属于同一控制下的企业合并。A公司合并甲出租汽车公司的合并日为2009年4月1日。理由：同一控制下的企业合并中，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。A公司在4月1 日全面接收甲出租汽车公司，取得控制权，应作为合并日。A公司对合并甲出租汽车公司的交易中所取得的资产、负债，应以甲出租汽车公司的原账面价值作为入账基础。理由：在同一控制下的企业合并中，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。A公司支付的对价2 160万元与取得的甲公司净资产账面价值1 800万元之间差额360万元，应冲减资本公积股本溢价部分；股本溢价不足冲减时，冲减盈余公积和未分配利润。A公司支付的审计费应计入当期管理费用。（2）A公司应将乙饭店、丙度假村、丁餐馆和戊旅行社纳入合并范围。己汽车修理公司不应纳入合并范围。理由：A公司拥有乙饭店80的表决权资本，乙饭店属于A公司的子公司；A公司原拥有丙度假村30的持股比例，追加投资后增至70，达到控制，应纳入合并范围；A公司通过收购丁餐馆70表决权资本，使丁餐馆成为A公司的子公司；A公司拥有戊旅行社80的表决权资本，虽然该公司资不抵债，但A公司仍能控制戊旅行社，应将其纳入合并范围。己汽车修理公司不属于A公司的子公司，不应将其纳入合并范围。（3）A公司对丁餐馆的合并属于非同一控制下的企业合并，因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因此，A公司应将丁餐馆在2009年8月1日2009年12月31日实现的净利润纳入合并利润表。案例三唐钢集团是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为河北钢铁集团公司，唐钢集团为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，唐钢集团根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。唐钢集团的三次并购过程要点如下： （1）收购邯钢集团。邯钢集团是河北钢铁集团公司于1988年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。唐钢集团为实现“立足华北、面向国际和国内市场”的发展战略，210年6月30日，采用换股的方式收购邯钢集团100的股权，取得了控制权。当日，唐钢集团的股本为100亿元，资本公积（股本溢价）为120亿元，留存收益为50亿元；邯钢集团净资产账面价值为0.6亿元（公允价值为1亿元），负债合计为1亿元（公允价值与账面价值相同）。并购完成后，唐钢集团210年整合了邯钢集团财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对邯钢集团进行技术改造，提高了邯钢集团产品技术等级并大幅度扩大了生产能力。 （2）收购石家庄钢铁。石家庄钢铁同为一家钢铁制造企业，石家庄钢铁与唐钢集团并购前不存在关联方关系。212年12月31日，唐钢集团支付现金4亿元成功收购了石家庄钢铁的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。并购完成后，唐钢集团对石家庄钢铁引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理念，同时追加资金3亿元对石家庄钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了石家庄钢铁产品质量和市场竞争力。 （3）收购天元矿业。天元矿业是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，天元矿业与唐钢集团并购前不存在关联方关系。213年6月30日，唐钢集团经批准通过定向增发1亿股（公允价值为5亿元）换入天元矿业的0.6亿股（占天元矿业股份的60%），控制了天元矿业。当日，天元矿业可辨认净资产公允价值为10亿元。唐钢集团控制天元矿业后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了天元矿业的公司治理结构，提高了规范运作水平，使天元矿业从213年下半年以来业绩稳步攀升。假定不考虑其他因素。 要求： 1.分别指出唐钢集团并购邯钢集团、石家庄钢铁和天元矿业是属于横向并购还是纵向并购，并逐项说明理由。 2.分别指出唐钢集团并购邯钢集团、石家庄钢铁和天元矿业是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。 3.分别确定唐钢集团并购邯钢集团、石家庄钢铁和天元矿业的合并日（或购买日），并分别说明唐钢集团在合并日（或购买日）所取得的邯钢集团、石家庄钢铁和天元矿业的资产和负债应当如何计量。 4.分别判断唐钢集团并购邯钢集团、石家庄钢铁和天元矿业是否产生商誉；如产生商誉，计算确定商誉的金额；如不产生商誉，说明唐钢集团支付的企业合并成本与取得的被合并方净资产账面价值（或被购买方可辨认净资产公允价值）份额之间差额的处理方法。5.简要说明唐钢集团上述三次并购取得成功的原因。参考答案：1.（1）唐钢集团并购邯钢集团属于横向并购。理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。（2）唐钢集团并购石家庄钢铁属于横向并购。理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。（3）唐钢集团并购天元矿业属于纵向并购。理由：与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。2.（1）唐钢集团并购邯钢集团属于同一控制下的企业合并。理由：参与合并的唐钢集团和邯钢集团在合并前及合并后均受河北钢铁集团公司的最终控制。（2）唐钢集团并购石家庄钢铁属于非同一控制下的企业合并。理由：参与合并的唐钢集团和石家庄钢铁在合并前不存在关联方关系。（3）唐钢集团并购天元矿业属于非同一控制下的企业合并。理由：参与合并的唐钢集团和天元矿业在合并前不存在关联方关系。3.（1）唐钢集团并购邯钢集团的合并日为210年6月30日。唐钢集团在合并日所取得的邯钢集团的资产和负债应当按照被合并方（邯钢集团）的原账面价值计量。（2）唐钢集团并购石家庄钢铁的购买日为212年12月31日。唐钢集团在购买日所取得的石家庄钢铁的资产和负债应当按照公允价值计量。（3）唐钢集团并购天元矿业的购买日为213年6月30日。唐钢集团在购买日所取得的天元矿业的资产和负债应当按照公允价值计量。4.（1）唐钢集团并购邯钢集团不产生商誉。唐钢集团支付的企业合并成本与取得的邯钢集团净资产账面价值份额之间的差额，应当冲减唐钢集团的资本公积（或调整唐钢集团的资本公积）。（2）唐钢集团并购石家庄钢铁生产商誉。商誉金额4-3.51000.5（亿元）。（3）唐钢集团并购天元矿业不产生商誉。唐钢集团支付的企业合并成本与取得的天元矿业可辨认净资产公允价值份额之间的差额个别报表不作处理，合并报表中应当计入合并当期损益（或合并当期营业外收入）。5.（1）实现了组织人事整合。（2）实现了战略整合和业务整合。（3）实现了制度整合和企业文化整合。第三章 股权激励项目权益结算的股份支付现金结算的股份支付分类限制性股票、股票期权虚拟股票、现金股票增值权、业绩股票确认借：管理费用；贷：资本公积借：管理费用（或：公允价值变动损益）贷：应付职工薪酬计量估计行权人数授予股数授予日的公允价值（或：内在价值）估计行权人数授予股数资产负债表日的公允价值可行权日之后不再对已确认的成本费用和资本公积总额进行调整负债公允价值变动应当计入“公允价值变动损益”案例一甲公司2010年发生并处理了以下股权激励业务：（一）2010年1月1日，甲公司授予80名高管人员每人5000股股票期权。股权激励协议规定高管人员在公司工作到2012年末，即可按每股3元的价格购买本公司的股票5000股，该股票期权在2013年年末必须行权，否则视为弃权。该股票期权在2010年1月1日的公允价值为每股12元，在2010年12月31日的公允价值为每股15元。甲公司估计80名高管人员都能够在公司工作到2012年末。甲公司的处理如下：1、判断该股票期权为权益结算的股份支付；2、2010年年末，确认管理费用80500015132 000 000元；3、2010年年末，确认管理费用的同时，确认负债2 000 000元。（二）2010年7月1日，甲公司授予120名高级技术人员每人1000份模拟股票，股权激励协议规定高级技术人员在公司工作到2013年6月30，即可获得1000股股票按行权日的市值计算的现金。该模拟股票在2010年7月1日的公允价值为每股15元，在2010年12月31日的公允价值为每股18元。2010年年末前已有5名高级技术人员离开甲公司，估计到2013年6月30日前还会有15人离开。甲公司的处理如下：1、判断该模拟股票为现金结算的股份支付；2、2010年年末，确认成本费用10010001813600 000元；3、2010年年末，确认成本费用的同时，确认负债600 000元。要求：分析判断甲公司上述处理中，哪些不正确？并对不正确之处指出正确的做法。参考答案：（一）授予80名高管人员每人5000股股票期权，甲公司的处理中2、3不正确；2、2010年年末，应该确认管理费用80500012131 600 000元；3、2010年年末，确认管理费用的同时，应该确认资本公积1 600 000元。（二）授予120名高级技术人员每人1000份模拟股票，甲公司的处理中2、3不正确；2、2010年年末，确认成本费用10010001816300 000元；3、2010年年末，应该确认成本费用的同时，确认负债300000元。第四章 套期保值项目公允价值套期现金流量套期套期工具被套期项目套期工具被套期项目分类一般资产、负债已确认的承诺；确定承诺的外汇风险一般资产、负债预期将发生的交易；确定承诺的外汇风险；境外投资公允价值变动计入当期损益计入当期损益有效部分计入资本公积；无效部分计入当期损益不确认注：1、现金流量套期：有效套期部分为“套期工具”与“被套期项目”的利得或损失的绝对值中的较小者；无效套期部分为“套期工具”的利得或损失未计入资本公积的部分。2、现金流量套期中，套期工具的利得或损失计入资本公积的金额，按下列原则处理：（1）被套期项目为预期交易，且随后确认一项金融资产或金融负债，利得部分在金融资产或金融负债影响企业损益的期间转出，计入当期损益。损失部分：如果未来能够弥补与利得处理原则相同；如果未来无法弥补应将该损失在确认金融资产或金融负债的同时计入当期损益。（2）被套期项目为预期交易，且随后确认一项非金融资产或非金融负债，原来计入资本公积的套期工具的利得或损失，可以在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的期间转出，计入当期损益，也可以在确认该非金融资产或非金融负债时计入其成本。案例一甲公司2010年发生并处理了以下套期保值业务：（一）2010年1月1日甲公司与乙公司签订合同，约定于2010年4月1日销售5000吨钢材给乙公司，单价为每吨3000元。为防止钢材价格上涨给企业带来损失，甲公司于当天在钢材期货市场买入4月1日交货的同规格的钢材5000吨，作为上述现货合同的套期工具。假设该套期完全符合运用套期保值会计的条件。甲公司的处理如下：1、判断该套期保值为公允价值套期；2、将套期工具的公允价值变动中有效套期的部分计入资本公积，无效套期的部分计入当期损益；3、将被套期项目的公允价值变动计入当期损益，并调整被套期项目的账面价值。（二）2010年1月1日，甲公司预期在2010年6月30日将需要购买50000吨铁矿石，为防止铁矿石价格上涨给企业带来损失，甲公司于当天在期货市场买入6月30日交货的铁矿石50000吨，作为现货铁矿石的套期工具。假设该套期完全符合运用套期保值会计的条件。甲公司的处理如下：1、判断该套期保值为公允价值套期；2、将套期工具的公允价值变动中有效套期的部分计入资本公积，无效套期的部分计入当期损益；3、将被套期项目的公允价值变动计入当期损益，并调整被套期项目的账面价值。（三）2010年4月1日，甲公司出口钢材10000吨，形成3该到期的应收账款1000万美元，为防止美元汇率下降给企业带来损失，甲公司当天在远期外汇市场卖出3个月到期的美元1000万元，作为该应收账款的套期工具。假设该套期完全符合运用套期保值会计的条件。甲公司的处理如下：1、判断该套期保值为现金流量套期；2、将套期工具的公允价值变动全部计入资本公积；3、未确认被套期项目的公允价值变动。4、应收账款收回时，将原来计入资本公积的金额转入当期损益。要求：分析判断甲公司上述处理中，哪些不正确？并对不正确之处指出正确的做法。参考答案：（一）钢材套期，甲公司的处理中2不正确。2、应该将套期工具的公允价值变动全部计入当期损益。（二）铁矿石套期，甲公司的处理中1、3不正确。1、预期交易套期应该分类为现金流量套期；3、被套期项目的公允价值变动不应该确认。（三）应收账款套期，甲公司的处理中2不正确。2、应该将套期工具的公允价值变动中有效套期的部分计入资本公积，无效套期的部分计入当期损益；案例二天成公司于2011年7月1日与境外乙公司签订合同，约定于2012年1月31日以每吨6 000美元的价格购入50吨橄榄油，合同总价款为30万美元。天成公司为规避购入橄榄油成本的外汇风险，于当日与某金融机构签订了一份7个月到期的远期外汇合同，约定汇率为1美元=6.29人民币元，合同金额为30万美元。2012年1月31日，天成公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入橄榄油。假定：2011年12月31日，1个月美元对人民币远期汇率为1美元=6.20人民币元，人民币的市场利率为6%；2012年1月30日，美元对人民币即期汇率为1美元=6.18人民币元；该套期符合运用套期保值准则所规定的运用套期会计的条件；不考虑增值税等相关税费。天成公司的会计处理如下：（1）将该套期划分为现金流量套期。（2）将套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，直接计入当期损益。（3）将套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，直接计入所有者权益。 要求：指出天成公司对上述业务的会计处理是否正确，并说明理由。参考答案：（1）将该套期划分为现金流量套期正确。理由：对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期，也可以作为公允价值套期处理。（2）将套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，直接计入当期损益不正确。理由：按照套期保值准则规定，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，计入资本公积，并单列项目反映。（3）将套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，直接计入所有者权益不正确。理由：在现金流量套期下，套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。案例三苯乙烯是一种用途广泛的基础化工原料，将苯乙烯与丁二烯、丙烯腈共聚，其共聚物可用于生产ABS工程塑料；将苯乙烯与丁二烯共聚可以生成乳胶（SBL）和合成橡胶（SBR）；将苯乙烯与丙烯腈共聚为AS树脂；此外，苯乙烯还被广泛用于制药、涂料、纺织等工业。2011年6月1日，甲化工企业（下称甲公司）与某外商签订了销售合同，合同约定甲公司将于2011年10月1日将A化工产品销售给该外商。经计算，生产该批A化工产品需要苯乙烯4 000吨作为原材料，签订合同时苯乙烯的现货价格为8 550元/吨。甲公司为规避苯乙烯价格波动带来的风险，经董事会批准，在期货市场买入了9月份交割的4 000吨苯乙烯期货，并将其指定为A化工产品生产所需的苯乙烯的套期。当天苯乙烯期货合约的价格为8 600元/吨。苯乙烯期货合约的标的资产与甲公司生产A化工产品所需要的苯乙烯材料在数量、品质和产地方面相同。2011年9月10日，苯乙烯的现货价格上涨到10 800元/吨，价格上涨了2 250元/吨，期货合约的交割价格为10 850元/吨。当日，甲公司购入了4 000吨苯乙烯材料，同时将期货合约卖出平仓。甲公司对上述期货合约进行了如下会计处理： （1）将该套期划分为现金流量套期。（2）将该套期工具利得中属于有效套期的部分，直接计入当期损益。（3）将该套期工具利得中属于无效套期的部分，直接计入所有者权益。（4）在A化工产品出售时，将套期期间计入资本公积的利得金额，转入了当期损益。 要求：（1）指出上述套期保值业务中的套期工具和被套期项目。（2）分析、判断该套期是否符合运用套期保值会计的条件。（3）分析、判断甲公司对上述业务的会计处理是否正确，并说明理由。参考答案：（1）指出上述套期保值业务中的套期工具和被套期项目。在甲公司为规避苯乙烯价格波动对A化工产品销售的影响而进行套期保值中，套期工具是苯乙烯期货合约，被套期项目是A化工产品生产所需的苯乙烯材料。（2）分析、判断该套期是否符合运用套期保值会计的条件。在公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期中，运用套期保值会计有五个条件：在套期开始时，企业对套期关系有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件；该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略；对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险；套期有效性能够可靠地计量；企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。甲公司的该套期关系经董事会批准，有正式指定；通过主要条款比较法可知，该套期预期高度有效；预期交易很可能发生；该套期有效性能够可靠地计量；能持续评价并高度有效。由此可见，可以运用套期保值会计进行会计处理。（3）分析、判断甲公司对上述业务的会计处理是否正确，并说明理由。将该套期划分为现金流量套期正确。理由：现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与确认的资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。甲公司将在未来购入苯乙烯材料，属于很可能发生的预期交易，其价格的变动将使甲公司现金流量发生变化（购买材料支付的价款），而且将影响企业损益（材料价格的高低将影响该合同的利润）。将该套期工具利得中属于有效套期的部分，直接计入当期损益不正确。理由：按照企业会计准则第24号套期保值规定，在现金流量套期下，套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，计入资本公积，并单列项目反映。将该套期工具利得中属于无效套期的部分，直接计入所有者权益不正确。理由：在现金流量套期下，套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在A化工产品出售时，将套期期间计入资本公积的利得金额，转入了当期损益正确。理由：根据企业会计准则第24号套期保值规定，被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益；或将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。甲公司在将A化工产品出售时，将套期工具利得中属于有效套期计入资本公积的金额转入当期损益是正确的第五章 金融资产转移一、金融资产的概念和内容金融资产是可以在金融市场上买卖、转让的资产。主要包括：货币、应收债权、股权投资、债权投资、衍生金融工具形成的资产。二、金融资产转移的概念和类型金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。金融资产转移的主要类型：应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化。三、金融资产转移的确认（一）终止确认的金融资产转移1、企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认该金融资产。2、不考虑金融资产所有权上所有风险和报酬是否转移，企业放弃了对该金融资产控制，应当终止确认该金融资产。存在下列情形之一，应当终止确认所转移的金融资产：1、企业以不附追索权方式出售金融资产。2、企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购（变动价格回购）。3、企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产按合约规定的价格返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即合约的条款设计，使得金融资产的买入方极小可能会到期行权）。解释：价外期权，是指预期行权日该金融资产的市场价格大于合约规定的行权价格。（二）不终止确认的金融资产转移1、企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。2、不考虑金融资产所有权上所有风险和报酬是否转移，企业未放弃对该金融资产控制，不应当终止确认该金融资产。存在下列情形之一，不应当终止确认所转移的金融资产：1、企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。2、企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产按合约规定的价格返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即合约的条款设计，使得金融资产的买入方很可能会到期行权）。解释：价内期权，是指预期行权日该金融资产的市场价格小于合约规定的行权价格。3、企业将金融资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的损失进行全额补偿。四、金融资产转移的计量金融资产转移满足终止确认条件，企业应该确认该金融资产的处置损益。金融资产的处置损益转移金融资产收到的对价该金融资产的账面价值原来计入资本公积的利得或损失金融资产转移不满足终止确认条件，企业不应该确认该金融资产的处置损益，应该将收到的对价确认为一项金融负债。案例一甲公司2010年发生并处理了以下金融资产转移业务：（一）2010年3月1日，甲公司将应收乙公司账款200万元出售给A收账公司。该应收账款已计提坏账准备20万元。出售价款120万元已收到存入银行。合同规定，A公司无法从乙公司收回账款不能向公司追偿。甲公司处理如下：1、终止确认了该应收账款；2、确认处置应收账款损失80万元。（二）2010年4月1日，甲公司将一张商业汇票向银行贴现，该商业汇票是销售商品给B公司形成的，到期日为2010年9月1日，面值300万元，银行扣除贴现利息12万元，甲公司获得贴现款288万元，甲公司无法判断B公司到期时能否将款项还给银行，合同规定甲公司负有连带的还款责任，甲公司处理如下：1、未终止确认应收票据；2、确认为负债300万元；3、贴现利息12万元确认为财务费用。（三）2010年5月1日，甲公司将持有C公司的股票10万股出售给丙公司，同时与丙公司签订合同约定于2010年10月1日按当时的市价回购这10万股股票。5月1日，该股票的账面价值为50万元，原来已确认资本公积增加10万元，出售价格80万元；10月1日回购时市价88万元。甲公司处理如下：1、5月1日终止确认了金融资产；2、5月1日终止确认时确认了处置损益30万元；3、10月1日重新确认金融资产88万元。（四）2010年6月1日，甲公司将持有的E公司的股票5万股出售给丁公司，同时与丁公司签订看跌期权合约，从合约条款判断该看跌期权是一项重大的价内期权。6月1日该股票的账面价值为100万元，未确认资本公积，出售价格80万元，10月1日看跌期权合约到期，合约规定的行权价格为110万元，当时的市价为95万元，丁公司行使了看跌期权。甲公司处理如下：1、6月1日终止确认了该金融资产；2、6月1日终止确认时确认了处置损益20万元；3、10月1日重新确认金融资产110万元。要求：分析判断甲公司上述处理中，哪些不正确？并对不正确之处指出正确的做法。参考答案：（一）应收账款出售，甲公司处理中2不正确。2、应该确认处置应收账款损失60万元；（二）应收票据贴现，甲公司处理中2不正确。2、应该确认负债288万元；（三）C公司股票出售，甲公司处理中2不正确。2、应该确认处置损益40万元；（四）E公司股票出售，甲公司处理中1、2、3不正确。1、6月1日不应该终止确认该金融资产；2、6月1日不应该确认处置损益，应该将收到的对价确认为负债；3、10月1日不应该重新确认金融资产110万元，应该将回购价格与出售价格的差额确认为当期损益。案例二甲公司为一家非金融类在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司。甲公司在编制2010年年度财务报告时，内审部门就2010年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：（1）甲公司2010年7月1日，将某项账面余额为2000万元的应收账款（已计提坏账准备400万元）转让给某投资银行，转让价格为当日公允价值1500万元；同时与该投资银行签订了应收账款的回购协议，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。同日，该投资银行按协议支付了1500万元。该应收账款2010年12月31日的预计未来现金流量现值为1440万元。甲公司终止确认了该项目应收账款，并将收到的价款1500万元与其账面价值1600万元之间的差额100万元计入了当期损益（营业外支出）。（2）甲公司2010年9月1日，将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，2009年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于2009年1月1日发行，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息，甲公司将同日按面值购入的该债券分类为可供出售金融资产核算。对于此业务，甲公司终止确认该金融资产，并将收到的价款330万元与其账面价值310万元之间的差额20万元计入了当期损益（投资收益）。（3）甲公司2010年11月1日将销售产品收到的面值为500万元、期限为6个月不带息商业承兑汇票向银行申请贴现。协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。甲公司实际收到480万元，款项已收入银行。甲公司终止确认该应收票据，并将收到的价款480万元与其账面价值500万元之间的差额20万元计入了当期损益（财务费用）。要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。参考答案：（1）甲公司出售应收账款的会计处理不正确。理由：根据金融资产转移会计准则的规定，企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照固定价格将该金融资产回购的，在回购日以固定价格回购表明风险报酬没有转移，不应当终止确认该金融资产。正确的会计处理：企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，则甲公司不能终止确认应收账款，而应借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。（2）甲公司出售可供出售金融资产的计量不正确。理由：根据金融资产转移会计准则的规定，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产，但对于可供出售金融资产的原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额应该转出计入当期损益（投资收益）。正确的会计处理：金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价所转移金融资产账面价值 （或）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(或损失)=330310+10=30（万元）。参考分录：借：银行存款330贷：可供出售金融资产310投资收益 20借：资本公积 其他资本公积 10贷：投资收益l0（3）甲公司应收票据贴现的会计处理不正确。理由：企业将应收票据等向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。正确的会计处理：企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，则甲公司不能终止确认应收票据，而应借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目。 案例三珠江公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，2011年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：（1）2011年4月1日，珠江公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%。同时，珠江公司与丙公司签订了一项回购协议，12个月后由珠江公司将该笔国债购回，回购价为回购日的公允价值。对于此项业务，珠江公司财务人员认为售后回购属于融资交易，不能终止确认该金融资产，只需要在财务报表附注中作披露即可。（2）2011年6月1日，珠江公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丁公司，经协商出售价格为330万元。同时签订了一项看涨期权合约，珠江公司为期权持有人，珠江公司有权在2011年12月31日（到期日）以340万元的价格回购该债券。珠江公司判断，该期权是重大的价内期权（即到期极可能行权）。对于此项业务，珠江公司财务人员认为债券所有权上的风险和报酬尚未转移给丁公司，珠江公司不应当终止确认该债券。（3）珠江公司2011年1月2日与某金融资产管理公司签订协议，珠江公司将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给某资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提贷款损失准备为5000万元，双方协议转让价为4000万元，转让后珠江公司不再保留任何权利和义务。2011年2月20日，珠江公司收到该批贷款出售款项。对于此业务，珠江公司财务人员未终止确认该金融资产，只是在财务报表附注中作了披露。 （4）珠江公司 2010年9月 1日销售产品一批给戊公司，价款为600万元 ，增值税税额为102 万元，双方约定戊公司应于2011年6月30日付款。珠江公司 2011年4月1日将应收戊公司的账款出售给工商银行，出售价款为680万元，珠江公司与工商银行签订的协议中规定，在应收戊公司账款到期，戊公司不能按期偿还时，银行不能向珠江公司追偿。珠江公司已收到款项并存入银行。珠江公司终止确认了该项应收账款，并将收到的价款680万元与其账面价值702万元之间的差额22万元计入了当期损益（营业外支出）。要求：根据上述资料，逐项分析、判断珠江公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。参考答案：（1）珠江公司国债出售的会计处理不正确。理由：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，珠江公司应终止确认该笔国债。正确的会计处理：珠江公司应终止确认该金融资产，将收到的款项与国债账面价值之间差额计入当期损益（投资收益）。（2）珠江公司出售乙公司债券的会计处理正确。理由：珠江公司在出售乙公司债券的同时，与丁公司签订看涨期权，于2011年12月31日有权利以340万元价格回购该债券，珠江公司判断极可能行权，因此，与债券有关的风险、报酬并没有转移到丁公司，珠江公司不应终止确认该债券。 （3）珠江公司贷款出售的会计处理不正确。理由：由于珠江公司将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给资产管理公司，珠江公司应当终止确认该组贷款。正确的会计处理：珠江公司应将所出售的贷款予以转销，结转计提的贷款损失准备，将收到的款项与贷款账面价值之间差额计入当期损益（营业外支出）。 （4）珠江公司出售应收账款的会计处理正确。理由：企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议，在所售应收债