逾期包装物的会计核算应注意的问题总结.doc

逾期包装物的会计核算应注意的问题总结企业销售货物向对方收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物，以便周转使用。会计制度规定，收取包装物押金应通过“其他应付款”科目核算，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反会计分录。但对逾期未退回包装物押金的处理，既涉及包装物出租、出借等不同的经营业务，又涉及会计制度和税法两者的不同要求。因此，这一会计事项的会计核算就显得比较复杂，成为会计实务中的一个难点。本文针对几个容易混淆的问题探析如下。一、在不同情况下没收逾期未退回包装物的押金所使用的会计科目不同 没收逾期未退回包装物的押金，按税法规定应视同销售计算相关税费。 例：甲企业销售一批商品给乙企业，收取该商品的包装物押金11700元。这批商品适用的增值税税率为17，假定不涉及消费税和不考虑城市维护建设税、教育费附加等因素，则会计处理为： 借：银行存款11700元 贷：其他应付款-存入保证金11700元。 假如包装物逾期未退回，则没收的包装物押金应分别下列三种情况进行账务处理： 1没收出租包装物的押金。出租包装物是企业附带经营的一项以收抵支业务，其收入包括租金收入和没收押金的净收入。没收出租包装物的押金扣除应交增值税后的余额作为其他业务收入，会计处理为： 借：其他应付款-存入保证金11700元 贷：应交税金-应交增值税（销项税额）1700元 其他业务收入10000元。 2没收出借包装物的押金。出借包装物没有收入，是企业的一种促销手段，所发生的费用作为企业的营业费用处理。没收出借包装物的押金扣除应交增值税后的余额作冲减营业费用处理，会计处理为： 借：其他应付款-存入保证金11700元 贷：应交税金-应交增值税（销项税额）1700元 营业费用10000元。 3没收随商品出售的包装物加收的押金。此种情况只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。随同商品出售后需要回收的包装物，因其价值已包括在商品价款中，购货方已经支付了，所以没收的加收押金实质上是一种额外收入。因此，没收随商品出售的包装物加收的押金扣除应交增值税后的余额作为营业外收入，会计处理为： 借：其他应付款-存入保证金11700元 关于企业出租、出借包装物逾期未收回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限。包装物押金征税规定中的“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。一、实务处理1、实务中有人将增值税税法与会计处理在时间上产生的销项税额差异计入了“递延税款”，但会计制度规定，“递延税款”科目核算的主要内容是企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期摊销的数额。即“递延税款”主要产生于所得税会计处理中的纳税影响会计法。我认为将增值税的核算，不太符合递延税款的会计含义。对于以上增值税销项税在会计与税法产生的时间性差异，在会计制度无明显规定的情况下，我认为可参照注册税务师执业资格考试教材科目税务代理实务的内容，将其列入“待摊费用销项税额”中核算。2、对逾期包装物押金征收增值税应视同销售处理，所谓“视同销售”是指会计上不做销售处理，而税法应视作销售，以防漏交各种流转税及所得税，实际上是会计与税法上的处理差异，以避免国家税收的流失。二、实务举例：2003年底，甲企业销售一批商品给乙企业，该商品使用增值税税率17%，甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元，该批包装物成本3000元。根据合同，乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。（此处指非酒类商品，不考虑消费税等其他税金）我认为应分两种情况作以下处理：（一）当合同期限大于一年时：1、2003年底销售时：借：银行存款 5850贷：其他应付款存入保证金 58502、2004年底逾期一年，包装物未收回但尚未到合同期限（2005年6月1日）。会计上以超过合同期限为限，故账务上不做销售处理，对应计提的销项税，将其暂且过渡到“待摊费用 销项税额”。借：待摊费用销项税额 850贷应交税金应交增值税（销项税额）850税法上销售以一年为限，申报2004年12月份增值税纳税申报表时，在第1行增加销售额5850/（1+17%）=5000元，相应的第11行销项税增加5000*17%=850元；2004年所得税汇算清缴时，采取“调表不调账”的原则。即在企业所得税年度纳税申报表第1行销售收入增加5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调增3000元。3、2005年6月1日A：乙企业按时归还包装物，甲企业会计处理如下：借：其他应付款存入保证金5850贷：银行存款 5850税法上，增值税和所得税不做任何处理。B： 乙企业未按时归还包装物，甲企业会计处理如下：借：其他应付款存入保证金5850贷：其他业务收入5000待摊费用销项税额 850借：其他业务支出 3000贷：包装物出租包装物 3000税法上，增值税不做任何处理，所得税仍采取“调表不调账”的原则，即在企业所得税年度纳税申报表第1行销售收入调减5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调减3000元。（二）当合同期限小于等于一年时，或无明显的合同期限时：2004年底逾期一年时，账务处理如下：借：其他应付款存入保证金5850贷应交税金应交增值税（销项税额）580其他业务收入5000借：其他业务支出 3000贷：包装物出租包装物 3000税法与会计不存在差异。三、建议设立“增值税递延税款科目”。设立“增值税递延税款”会计科目，将因税法与会计规定的差异所引起的某个会计期间应纳增值税差异集中进行反映和处理，达到统一、规范和完善增值税会计核算的目的，减少实务操作随意性。（一）核算内容及核算方法1、税法与会计准则所确认收入（计税销售额）的内容、项目和金额一致，但因确认的时间不同，形成的在一个纳税期限内增值税销项税额差异，可借记该科目，在会计确认作收入时，再将该科目冲销。2、国税发（200317号）规定，防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣进项税以90天为限，不再执行商业付款，工业入库的规定，当收到发票如果先不认证，货到入库时，可先把进项税挂在“增值税递延税款科目”的借方，在以后期间或满足条件可申报抵扣并予以冲销该科目。（二）特别说明的是：“增值税递延税款科目”仅限于对时间性差异所影响的应纳增值税差异的核算，对一些会计上不确认收入但税法上规定的8种视同销售项目（将货物交付他人代销销售代销货物将货物从一个机构移送到其他机构用以销售将自产或委托加工的货物用以非应税项目将自产、委托加工或购买的货物投资将自产、委托加工或购买的货物分配给股东将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人）所产生的销项税