第9章-销售与收款循环审计最新.ppt

第九章销售与收款循环审计 主讲 王华 一 分项审计与业务循环审计 我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环 采购与付款循环 存货与生产循环 筹资与投资循环 二 销售与收款循环审计概述 一 主要的文件内容1 顾客订货单 顾客提出的书面购货要求 2 销售单 销售方内部处理顾客订单的依据 3 发运凭证 提货单 企业发运货物的凭据可用作向顾客开票收款的依据 4 销售发票 表明已售商品内容的凭证 也是登记销售业务的基本凭证 5 商品价目表 价格清单 6 贷项通知单 表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证 7 应收账款明细账 8 主营业务收入明细账 9 折扣与折让明细表 10 汇款通知书与销售发票一同寄送顾客 顾客在付款时再寄回的凭证 11 现金 银行存款日记账 12 现金盘点表 13 坏账审批表 14 顾客月末对账单15 转账 收款凭证 二 涉及的主要业务活动 1 接受顾客订单2 批准赊销信用3 按销售单供货4 按销售单装运货物5 向顾客开具账单 1 开单部门职员在编制每张销售发票之前 应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的 经批准的销售单 2 应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票 3 独立检查销售发票计价和计算的正确性 4 将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较 6 记录销售记录销售的控制程序包括以下内容 1 只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售 这些装运凭证和销售单应能证明销货交易的发生及其发生的日期 2 控制所有事先连续编号的销售发票 3 独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性 4 记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离 5 对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制 以减少未经授权批准的记录的发生 6 定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性 7 定期向顾客寄送账单 并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告 7 办理和记录现金银行存款收入8 办理和记录销售退回 折扣 折让9注销坏账10 提取坏账准备 三 销售与收款循环审计的内部控制及其测试 一 了解销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制包括以下内容 1 适当的职责分离 防止各种有意的或无意的错误 销售 信用 会计 仓储 货运等部门2 正确的授权审批3 充分的凭证和记录4 定期核对控制5 按月寄出对账单6 内部核查程序 四 实质性测试 一 主营业务收入审计1 目标 主营业务收入的内容 数额是否合理 正确 完整 对销货退回 销售折扣与折让的处理是否适当 主营业务收入的会计处理是否正确 主营业务收入的披露是否恰当 2 实质性测试程序 1 取得或编制主营业务收入项目明细表 复核加总正确 并与报表数 总帐数和明细帐合计数核对相符 2 查明主营业务收入的确认原则 方法 主要考虑合法性 收入准则 和一致性 企业会计准则 收入 收入确认的四个条件 商品所有权上的主要风险和报酬已经转移 无继续管理权 也没有实施有效控制 与交易相关的经济利益很可能流入企业 相关的收入和成本能够可靠地计量 商品销售收入审计案例 案例线索 注册会计师张华审计A公司的销售收入时 发现A公司与子公司合作开发的光华家园3 12 楼已开发完毕 且已通过建筑工程核验 A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同 合同约定金额为人民币16000万元 且收到部分售房款计人民币10000万元 但尚未办理完毕业主入住手续 A公司的账务处理已确认销售收入10000万元 A公司在其会计报表附注中对此予以披露 为此 注册会计师张军检查了相应的销售合同 收款凭证及其会计处理 认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移 因此 销售收入不能确认 提请A公司做相应的调整分录 在A公司拒绝接受调整建议时 注册会计师发表了保留意见的审计报告 保留意见为 如贵公司会计报表附注六所述 截止2000年12月31日 贵公司与子公司 W公司合作开发的光华家园3 12 楼已开发完毕 且已通过建筑工程核验 贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同 合同约定金额为人民币16000万元 且收到部分售房款计人民币10000万元 但尚未办理业主人住手续 我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移 与该事项有关的利润为人民币4000万元 案例分析 注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房 由于 尚未办理完业主入住手续 即已确认为当期的营业收入 按 企业会计准则第14号 收入 所规定的收入确认条件 商品所有权上的重要风险和报酬确实转移 未能取得足够的证据 因而表示了保留意见 具体在不同的销售方式下 交款提货 受到货款或已送交发票和提货单 预收货款 商品发出时 托收承付结算 发票账单提交银行 办妥托收承付手续时 委托代销 受到代销清单时 分期收款销售 在合同约定的收款日期 以约定收取的款项确认收入 长期工程合同收入 在期末按完工百分比确认收入 3 实施分析程序 将本期与上期的主营业务收入进行比较 分析产品销售的结构和价格的变动是否正常 并分析异常变动的原因 比较本期各月各种主营业务收入的波动情况 分析其变动趋势是否正常 并查明异常现象和重大波动的原因 本期重要产品的毛利率 分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况 注意收入与成本是否配比 并查清重大波动的异常情况的原因 计算重要客户的销售额及其产品毛利率 分析比较本期与上期有无异常变化 4 审查售价是否合理 获取产品价格目录 抽查售价是否符合定价政策 并特别注意关联方和主要客户 关联方交易 5 审查营业收入的会计处理是否恰当 抽取一定数量的销售发票 检查开票 记账 发货日期是否相符 品名 数量 单价 金额等是否与发运凭证 销售合同等相一致 并形成测试表 6 实施销售的截止测试 以确定会计记录的归属期间是否正确 销售截止测试的三条审计路线 以账簿记录为起点 追查发票存根和发运凭证 直观 容易进行 但缺乏系统性和全面性 只能查多记 不能查漏记 以销售发票为起点 追查发运凭证和账簿记录 对销售有系统全面的了解 但费时费力 线索问题 只能查漏记 不能查出虚假记录和重复记录 以发运凭证为起点 追查销售发票和账簿记录 基本同以销售发票为起点 但会忽略客户自提货的销售 案例 注册会计师李豪审计A公司的销售收人 通过分析性复核发现A公司12月主营业业务收入变动波动异常 于是 李豪实施截止性测试 以期发现销售收人是否有高估或低估问题 通过销售收人截止性测试表 如下表 李豪认定A公司12月份少计销售收入216000元 多计销售牧人54376元 提请A公司进行调整 该案例中的截止性测试 是以销售发票为起点进行测试的 7 查找未经认可的大额销售 8 检查销售折扣 退回 折让业务是否真实 内容是否完整 相关手续是否符合规定 计算和会计处理是否正确 具体包括 A 获取或编制折扣与折让明细表 复核加总正确 并与明细帐核对相符 B 获取有关折扣与折让的具体规定和其它文件 并抽查大额的折扣与折让的授权批准情况 C 检查退回货物是否已验收入库 折扣和折让是否已及时足额提交对方 D 检查折扣与折让的会计处理是否正确 销售退回案例 案例线索 甲公司为增值税一般纳税人 适用的税率为17 所得税税率为25 该公司的财务报告批准报出日为3月31日 所得税汇算清缴日为3月15日 3月1日 发生销售退回 其红字的增值税发票注明的货款为10万元 税款为1 7万元 该批商品的成本为6万元 已经办理了退货手续 商品已验收入库 退货款以银行存款支付 具体会计处理为 借 以前年度损益调整100000应交税费 应交增值税 销项税额 17000贷 银行存款117000借 库存商品60000贷 以前年度损益调整60000借 应交税费 应交所得税10000贷 以前年度损益调整10000借 利润分配 未分配利润30000贷 以前年度损益调整30000借 盈余公积3000贷 利润分配 未分配利润3000 如果上述退货行为发生在3月20日 借 以前年度损益调整100000应交税费 应交增值税 销项税额 17000贷 银行存款117000借 库存商品60000贷 以前年度损益调整60000借 递延所得税资产10000贷 以前年度损益调整10000借 利润分配 未分配利润30000贷 以前年度损益调整30000借 盈余公积3000贷 利润分配 未分配利润3000 如果上述退货行为发生在4月20日 借 主营业务收入100000应交税费 应交增值税 销项税额 17000贷 银行存款117000借 库存商品60000贷 主营业务成本60000 9 检查有无特殊销售行为A 附退回条件的 能合理估计的退货不应作收入处理 如不能合理估计退货应在约定退货期满时确认全部收入B 售后回购 判断是销售还是融资C 以旧换新 新品做全额销售 旧品做全额购进 D 出口 按离岸价确认收入 E 售后租回 不确认销售收益 售价和成本的差额作为 递延收益 在折旧期 融资租赁 或租赁期 经营租赁 内分摊 10 检查营业收入在利润表上的披露是否恰当 关联方交易的披露 案例 A注册会计师在审查甲公司销售业务时 发现该公司于2007年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件 每件甲产品生产成本800元 每件售价1000元 双方约定 2007年12月丙公司收到货物时先付款40 在以后6个月内再各付货款的10 注册会计师在审查该公司 主营业务收入 主营业务成本 等帐户时 发现该公司于2007年12月将销售给丙公司的100件产品全部确认为主营业务收入 并同时结转主营业务成本 要求 指出该企业在销售业务处理中存在的问题 并提出审计意见 分析 分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售 并结转相应成本 该企业于2007年12月将销售给丙公司100件甲产品全部确认为主营业务收入是错误的 相应所结转的主营业务成本也是错误的 这将导致12月份虚增利润 虚增税金 应作调整分录如下 借 应收账款60000贷 主营业务收入60000借 主营业务成本48000贷 分期收款发出商品48000 案例线索 审计人员在审查某企业时发现 该企业于2007年7月1日出租一台生产使用的机床 该机床账面原值为50000元 预计使用年限10年 累计折旧为10000元 租赁合同规定 租期3年 月租金200元 租金每年支付一次 该企业于当年12月31日未做相应帐务处理 分析解答 对于这项固定资产出租业务 审计人员认为可能存在以下问题 1 出租原因可能不正常 因为本企业生产所需的固定资产一般不应出租 2 租金过低 因为从固定资产的账面资料可以计算现今固定资产的年折旧额为5000元 而合同中的月租金为200元 一年2400元 大大低于年折旧额 3 当年年末对本年应收未收的租金未做相应的帐务处理 因此 审计人员应进一步审查 面询签订固定资产出租合同的负责人 询问出租的原因及租金的约定等事项 以查明此项业务的合规性 合法性 同时 对于年末未收到的租金 应建议企业补做如下帐务处理 借 其他应收款1200贷 其他业务收入1200 二 应收账款审计 1 目标 应收账款是否存在 应收账款是否归被审计单位所有 应收账款的增减变动记录是否完整 应收账款是否可以收回 坏账准备的计提是否恰当 应收账款的期末余额是否正确 应收账款在报表上的披露是否恰当 2 实质性测试程序 1 取得或编制应收账款明细表 复核加总正确 并与报表数 总帐数和明细帐合计数核对相符 注意 目前报表中的应收账款是净额 已经减去了坏帐准备 2 分析应收账款的账龄 账龄的计算 自入帐之日起 至报表日结束 记录的罗列 重要客户单独列示 大额记录单独列示 其余可汇总列示 3 函证 范围 对象 数量 函证信类型 函证质量控制 函证差异分析 函证程序的总结和评价 4 请被审计单位协助 在应收账款明细表上表明至审计时已收回的应收账款金额 5 检查未函证的应收账款 抽查原始凭证 如订单 发票 发运凭证等 6 检查坏账的确认和处理 7 分析应收账款明细账余额 8 确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 应收账款审计案例 案例线索 注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款 审计中发现A公司欠款2000万元 其经济内容为货款 账龄已超过2年 由于A公司是中兴公司的投资方 A公司投资为4000万元 李文认为需要加倍关注 为此李文实施了以下审计程序 1 向A公司发出询证函 2 查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同 经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等 3 评价中兴公司偿付货款的能力 案例分析 1 在确认这项2000万元的应收账款时 由于A公司是投资方 首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用 如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系 下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认 设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性 如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明 运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等 最后 还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况 确认其可收回性 即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系 也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务 2 李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件 根据职业判断 应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契 审计人员应根据其具体情况和数额的大小 选择发表适当的审计意见 三 坏账准备审计 1 目标 计提坏账准备的方法和比例是否恰当 计提是否充分 坏账准备增减变动的记录是否完整 坏账准备的期末余额是否正确 坏账准备的披露是否恰当 2 实质性测试 1 检查坏账准备的计提方法和比例是否符合制定规定 具体规定 A 必须采用备抵法换算坏账损失B 具体方法由企业自定 并经某些机构批准 C 具体方法不得随意变更 确需变更应经批准 并披露变更的理由 内容和影响数 不允许全额计提坏账准备的 当年发生的 未到期的 计划进行债权重组的 与关联方发生的 2 检查坏账损失 原因 真实性 授权批准 会计处理 3 检查长期挂账的应收款项 真实性 坏账 4 检查函证结果 5 分析性复核 坏账准备余额占应收账款余额的比例 6 确定坏账准备的披露是否恰当 应披露内容 A 计提方法和计提比例B 按账龄披露坏账准备的期末余额C 本期全额计提或计提比例较大 40 的 比例 理由D 上期全额计提或计提比例较大 但本期又收回了 原因 原理由 原比例的合理性E未计提或计提比例较低的 理由F 本期实际确认的坏账损失 理由 并单独披露因关联方交易而产生的确认坏账 案例 注册会计师李文审计A公司坏账准备项目 在审查坏账损失时发现 1 原W公司欠款1000万元 W公司因财务状况不佳 多年不能偿还 上年度已经董事会决定作坏账处理 并报经有关部门审核批准 W公司经营状况好转后 偿还原欠款中的500万元 A公司会计处理为 借记 银行存款 贷记 坏账准备 2 该公司采用 账龄分析法 计提坏账准备 当年全额提取坏账准备的账户有8笔 共计5000万元 其中 未到期的应收账款2笔 计2000万元 计划 进行债务重组1笔 计1500万元 与母公司发生的交易1笔 计1000万元 其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔 计500万元 3 已逾期7年 对方无偿债行为 且近期无法改善财务状况 或对方单位已停产 近期无法偿还所欠债务2000万元 A公司在确定计提坏账比例时 仅按30 计提坏账准备 案例分析 1 会计制度规定已作为坏账处理的欠款 为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程 应在收到还款时借记 银行存款 科目 贷记 应收账款 科目 同时 借记 应收账款 科目 贷记 坏账准备 科目 A公司的会计处理 虽对会计报表的数额未产生影响 但不属于规范的会计行为 因此 李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录 补记相关会计处理 2 根据规定 下列各种情况不能全额提取坏账准备 1 当年发生的应收款项 以及未到期的应收款项 2 计划对应收款项进行债务重组 或以其他方式进行重组的 3 与关联方发生的应收款项 特别是母子公司交易或事项产生的应收款项 4 其他已逾期 但无确凿证据不能收回的应收款项 因此 A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的 应予纠正 李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额 并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映 如果被审计单位拒绝调整 李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见 并适当地予以披露 3 根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任 注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性 1 评价会计估计所依据的数据 考虑会计估计所依据的假设 2 检查会计估计所涉及的计算过程 3 如有可能 将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较 4 检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况 根据以上程序 注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价 4 根据规定 除有确凿证据表明该项应收款项不能收回 或收回的可能性不大外 如债务单位破产 资不抵债 现金流量严重不足 发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的 以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上 下列各种情况不能提取坏账准备 根据上述规定 注册会计师认为 A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高 因此 李文应提出建议 要求被审计单位提高计提坏账准备的比例 并相应对有关项目数额进行调整 如果被审计单位拒绝调整 审计人员应考虑出具保留意见的审计报告 四 相关账户审计 1 应收票据获取或编制应收票据明细表监督盘点 种类 号数 到期日 签发日等函证 利息收入 贴现 披露 应收票据审计案例案例线索 注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时 通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿 发现 1 存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元 电子公司不仅未按规定将未到期的应收票据转入应收账款 并且于年度终了时按票面利率计提应收利息 2 存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元 票面利率月息3 出票日期为7月17日 票据期限为7个月 到期日为次年的2月17日 电子公司年终未按规定计提应收利息 案例分析 1 根据规定 到期不能收回的带息的应收票据 转入 应收账款 科目核算后 中期期末或年度终了时不再计提利息 注册会计师吴文根据上述立规定 提请电子公司将 应收票据 中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入 应收账款 科目核算 并将计提的利息冲回进行调整 如果A公司拒绝调整 注册会计师吴文将根据重要性水平考虑发表何种类型的审计意见 2 根据规定 带息应收票据 应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息 计提的利息增加应收票据的账面价值 借记 应收票据 科目 贷记 财务费用 科目 经注册会计师吴文审验 对B公司的带息承兑汇票 年末应计提利息为 30 5 14 3 30 500万元 8 20万元 对此 注册会计师吴文提请电子公司进行会计处理调整 如果电子公司拒绝调整 并超过审计重要性水平时 应考虑出具保留意见的审计报告 3 根据规定 因付款人无力支付票款 收到银行退回的商业承兑汇票 委托收款凭证 未付票款通知或拒绝付款证明等资料时 按应收票据的账面价值 借记 应收账款 科目 贷记 短期借款 科目 4 对于电子公司已逾期的应收票据要查实情况 提请电子公司进行会计调整 并根据逾期原因和债务方信用情况 评价可收回性 如果电子公司拒绝调整 应根据审计重要性水平发表适当的审计意见 2 预收账款是否已实现销售函证 借方余额 长期挂账的 纳税问题 3 应交税费分类问题 印花税等税种 税率 税基 减免税范围及期限期初数与税务机关的认定数已缴税凭证复核应交增值税的计算 进项 销项 进项转出 出口退税 复核应交营业税的计算 税基 税率和会计处理复核应交消费税的计算 税基 税率 会计处理复核应交资源税的计算复核应交土地增值税的计算复核应交城市维护建设税的计算复核应交车船牌照税和房产谁的计算 复核应交土地使用税的计算复核应交所得税的计算复核其它税种及代扣代缴的税项确定本期应缴纳的税款确定应交税金的披露是否恰当 4 其它应交款审计种类 计算基础 费率 一致性 抽查上交款项 结合主营业务税金及复交和其它业务利润的审计检查其它应交款的计算是否正确检查其它应交款的披露 5 主营业务税金及附加审计税种 税率验算本期应纳营业税额验算本期应纳消费税额验算本期应纳资源税额验算本期应纳城市维护建设税 教育费附加等项目的计算依据是否与本期应纳增值税 应纳消费税和应纳营业税的合计数一致 减免税 真实 理由 手续披露 营业税金及附加审计案例案例线索 审计人员审计过程中发现 A公司本期少计产品销售收入100000元 审计人员对营业税金及附加帐户应如何调整 案例分析 少计应纳增值税 100000 17 17000 元 本期应调增城建税 17000 7 1190 元 本期应调增教育费附加 17000 3 510 元 账务调整 借 以前年度损益调整1700贷 应交税金 应交城建税1190其他应交款 应交教育附加510 6 营业费用审计项目设置和开支标准分析性复核 本期与上期 本期各月抽查大额的营业费用检查营业费用的结转检查营业费用的披露 案例线索 审计人员审查某企业营业费用明细帐 发现如下