各种促销方式下的零售销项税基.doc

各种促销方式下的零售销项税基增值税是零售企业的主要税种。销项税管理是增值税管理的两个主要方面之一。销项税基（即计算增值税销项的销售收入）的管理是增值税管理的一个主要方面。增值税条例对税基的规定是：“购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”零售企业主要面向消费者，收取价外费用的情况现在已经极少出现（甚至大件商品送货上门也很少有收费的情形了），倒是反过来各种向消费者让利促销的手段层出不穷，让人眼花缭乱。各种促销方式下销项税基的确定和销项税的谋划，就成了零售企业增值税销项税基管理的主要内容。一、零售促销的主要方式目前国内最常见的促销方式有如下九类：一、打折（调低IT系统中的“售价”值）；二、买A送A；三、买A送B；四、满100送30元现金；五、满100元以上送15元的士费；六、满100送30元折扣券；七、满100元送礼品伞；八、积分返利；九、购物小票摇号抽奖（返还购物款或送实物）。零售促销的税基管理，主要涉及三个关键点：一是销售折扣从税基中扣减的条件把握；二是各种“送、返”是否可以被认定为销售折扣；三是哪些“送”“返”不属于销售折扣，而属于增值税条例所称的“视同销售”。二、销售折扣允许从增值税基中扣减的条件增值税条例实施细则第十一条规定：“一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。”明确了销售折让应从销项税基中扣减的原则。但此处的销售折让，是指因货物质量不符或瑕疵而给予买方的价格让步。在实际税务管理中，税务总局又将“销售退回与折让证明”纳入了行政审批的范围，即规定：销售方必须凭税务机关审批的销货退回及折让证明单才能开具负数发票扣减销项税。零售促销却与上述“销售折让”概念没有关系。零售促销的折价，是零售企业为扩大销售量而对具备正常功能的商品直接进行价格让步或变相的价格让步。对这种折价，税务总局发布了一项规范性文件：增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号），规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”零售促销的折价或返还，接近于上述“销售折扣”的概念。税务总局限定的销售折扣从税基中扣减条件是：“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明”。虽然规范性文件不作为司法判决的依据，但在中国以行政权为主导的“法治环境”下，税务总局的文件往往被视为行政规章而强硬执行。纳税人提出异议基本无效。实践中，许多地方的税务官员不允许零售企业扣减折扣的销项税，正是以154号文件的规定为依据。因此，零售企业的税务经理人应予重视。有人问：零售开票时“直接按扣减折扣后的净额开具发票”而不注明折扣额如何？零售企业服务台工作人员劳动强度极大，手工开票时为少写字，在向消费者开具发票时一般按净价开具，而不列明折扣额。这种做法与154号文件的规定没有直接冲突。154号文件只明确将“折扣额另开发票”的情况排除在外，不许扣减销项；显然，按净额开票不属于“折扣额另开发票”的情形。“法未禁止的，为合法。”因此，有的税务机关以零售企业拿不出“销售额与折扣额在同一张发票上分别注明”的证据而不允许扣减销项，应属于执法失当，零售企业应予拒绝。三、哪些“送”、“返”应属于“视同销售”，不属于销售折让增值税条例实施细则第四条规定：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”应当视同销售，按市场销售价计提销项税。其立法的意图并不难理解：防止纳税人以不收价款“赠送”的形式（再变相取得其它形式的利益回报）规避增值税。然而就是这一条看似简单的行政规章，却让许多所谓的“财税专家”误入歧途。这些所谓的“税务专家”认为，凡以“送”“赠”“返”等名义进行的零售促销，均应对所“赠”货物单独另行计提一次销项税。【案例1】“买一赠一”如何缴税？中国税务报2003年12月2日“小嵇信箱”栏目刊载“买一赠一”如何缴税。对于某读者提出的“销售一台标价100元的压力锅，赠送一本标价10元的自制台历如何缴纳增值税？”作者解答：除压力锅按100元标价计销项外，台历亦需另单独按10元标价计销项（两项合计按110元计提销项）。理由是“赠送台历属于视同销售行为”。类似这种见解在“税务专家”们中很有市场。他们认为：既然销售商自己声称“赠送一本台历”，适用“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的条款简直是不可辩驳。不过笔者认为，这不仅仅在逻辑上犯了望文生义的错误，甚至在法理上是对“视同销售”条款的蓄意曲解。因为即便是消费者也心知肚明：这本“赠送”的台历根本不是无偿的，它的前提条件是你必须同时按100元标价购买一个压力锅。它实质不过是销售者对原有商品的价格进行了一点折让罢了（不以现金作折扣，而以实物作折扣）。倘若买一个锅送一本台历要按销售一次和无偿赠送一次分别计纳增值税的话，那买一个砧板送一把刀，买二盒牛奶再送一盒，岂不也应当分别计两次增值税？实际上，商业促销所使用的“买一赠一”，与降价、捆绑销售行为相似，是另一种折扣形式（实物折扣）。“买一赠一”实质上是不可分割的同一项交易，不应当被分解为销售和赠送两个独立的交易来对待（就如同一项零售交易不可以被分解为“企业向顾客赠送一件商品”和“顾客向企业赠送一笔现金”两项交易一样）。从税法的角度来看，增值税暂行条例实施细则所规定的“无偿赠送”行为，必须是无偿的单向价值转移交易。而“买一送一”行为中的赠送商品，显然与销售的商品一道取得了买方的货币对价。将“买一送一”分解为销售和赠送来判定纳税义务，显然夸大了这一销售行为所实现的交易价格，违背了税法的实质课税原则。广州市国税局在穗国税函2005304号文件、沈阳国税局在沈国税函200150号文件中均对此问题做出了正确的认定。对于本案例，笔者认为正确的计税方法应当是：只按100元销售额计提销项。在核算单品毛利时，零售企业亦应将“台历”的成本转入“压力锅”所在品类。“买一赠一”如何缴税作者将台历成本以“促销费用”在销售费用科目列支，是不恰当的，它夸大了“压力锅”商品的实际毛利水平，同时又夸大了费用信息。“买一赠一”促销和逢人就派的无偿促销，经济意义是完全不同的。与此相似，“满100送50”（例如销售商对每满100元销售的POS小票返还50元现金，或赠送50元折扣券）也应当按照折价销售处理，而不宜分解为100元销售和50元无偿现金捐赠两个独立行为。细则规定“无偿赠送”行为须“视同销售”来履行纳税义务，其立法的意图是为了防止利用“赠送形式”来规避“销售实质”所负的纳税义务，而不是为了对市场主体的自由定价经营方式进行行政干预（否则有悖于增值税的中性原则，使增值税成为扭曲市场经济主体决策行为的不良税种）。前述买一只锅送一本台历，在会计上应当按照销售折让处理，即台历的标价10元是总标价110元的销售折让。应当按照100元的净售价来计算增值税。但需要注意的是在向顾客开具发票时，也只能开具100元的总金额（以保证不违背“折扣和销售额须开在同一张发票上，折扣额不另开发票”的行政规定），当然最好是将赠品也与所购物品一并在发票上列明明细项目。四、常见促销方式的增值税基（一）打折（促销调低售价）打折当然属于销售折扣。以折后价为增值税基。按折后价出具销售发票。信息系统中的商品售价一般以合同约定的售价（折前标价）录入，在促销期间折扣销售，促销过后恢复原售价的，具体操作方法是：对信息系统中的商品“售价”字段值不作调整，而由采购部录入一张促销单（IT系统内生成一个促销价格条件）。在促销期间内，信息系统根据系统中的“促销标志”判断是否符合促销时间条件，并在商品售出过POS机时由系统指示按“促销价格”收取现金。在业务系统向会计系统导入销售数据时，以折前销售价计算值导入“主营业务收入”科目，折后价（或促销价）与原售价之间的差额则作为折扣导入“销售折扣与折让”科目。计提销项税金时，系统提税表先以原价（折前价）逐单品提销项税，再对促销产生的“销售折扣与折让”逐单品计提销项，进行扣减。完全符合税法规定，税务机关不得以“零售企业不能出示销售与折扣在同一张发票上分别注明的证据为由拒绝扣减销项”。（二）买A送A买两盒牛奶加送一盒，是一种极为常见的降价促销形式，属于捆绑销售。以实收价为增值税基和开票金额。捆绑销售在信息系统中一般单独分配商品条码，直接将所捆绑商品作为不可分割的单位，录入业务系统。销售时即单独统计其销售额。不存在对所谓的“赠送”统计问题。这种促销方式，除了在广告单上印有“买A送A”之外，其它一切方面包括收入统计、销项计提均与一般销售无二。【案例2】标价2.5元的纯牛奶，长期开展“买二送一”活动，即三盒一捆，售价5元。可对该商品（三盒一捆）单独分配商品条码，录入价格为5元。销售时作为一个整体过POS机。此种情况的增值税基当然是5元（要换算成不含税，以下同，不另注）。如按有些“税务专家”的说法，还要对赠送的1盒另按2.5元再计提一次销项税（税基合计7.5元）。你认为合法、合理吗？（三）买A送B“买只水桶送拖把，买块砧板送把刀。”这也是极为常见的促销方式。为简化信息系统和会计处理，一般也按捆绑销售处理：单设条码，作为一个“基本单位”录入存货系统。与上述（二）买A送A相同。也是以实际售价作为A和B共同的销售价格和增值税基。也不存在另行重复计算“送B”的销项税问题。（四）满100送30元现金与直接打七折销售不同的地方在于：对不足百元的部分不予价格优惠。返送的现金应作为“销售折扣”处理，以不含折扣的净销售额为增值税基和开具发票的金额（或者将原价与返现额同时在发票上写明）。在业务流程上，顾客先按标价购物并取得购物POS小票，再凭小票领取按“参加促销满赠活动项目”的总购买额整百部分的30%现金，最后去服务台按扣除返还款的金额开具零售发票（如果顾客需要）。会计处理流程为：按POS系统统计的销售额计主营业务收入，实际送出的现金计入“销售折扣与折让”。对全部主营收入计提销项税后，再对销售折扣与折让计算销项税扣减主营销项税。即实际申报为按扣除“送”还款后的净销售额纳税。（五）满100元以上送15元的士费这种促销其实与（四）满100送30元现金是类同的。送的还是现金，不过名义上是“的士费”罢了（实际上顾客拿了钱爱干啥干啥）。实质还是一种销售折扣。（六）满100送30元折扣券这仍然是折扣销售。不同的是，顾客在买100元得到折扣券时，折扣约定虽已生效，但尚未实施，直到顾客再次持折扣券购物消费时为止。这种促销方式的增值税基同样是净销售额，即“返送”额仍应扣减销售额。业务流程为：顾客购物100元，凭小票领取30元折扣券。如需开发票，可按100元开具发票。顾客再次购物时，可用折扣券代替现金使用（不再送券），开发票时则按扣减30元折扣后的实收银额开票（或者在发票上同时注明折前额和折扣额）。会计流程为：小票实现的销售全额计主营业务收入；发放的折扣券不记入会计帐簿（另记台帐）。顾客持折扣券购物后，按折前标价确认主营收入，按折扣券面额确认“销售折扣与折让”（同时注销台帐记录）。发放出去的折扣券如过期未使用作废，则从台帐中注销。特别提示：大多数零售企业都十分熟悉“购物券”，却不熟悉“折扣券”的做法；或者不以为然：“啥券不都一样？”许多企业操作“满100送30元购物券”，这给国税局留下了提起纠纷的机会。几乎各地的国税局，一提起“购物券”“购物卡”“储值卡”，除拿“代币券扰乱金融秩序”说事（只能说说而已）外，还以“代币券属于提货凭证”，要求“销售提货凭证应交纳增值税”。可见把折扣券命名为购物券是十分不利的。（七）满100元送礼品伞它与满100元送10元现金不同的是，折扣是以实物形式兑现。但这种实物折扣销售形式在许多地方被国税局认定“送礼品伞应按无偿赠送计提销项税”。零售企业的老总面对这样的补税甚至罚款要求几乎都是无计可施，“忍了算了，别惹税务官员。”结果被重复课征增值税。其实，经过正确的会计和销售流程安排，是完全可以避免纠纷的产生、即使发生纠纷也完全可以制胜的。应当避免的不当会计处理是：赠品实物不入商品系统而在系统外流转，会计处理以“赠品”的名义作为“营业费用业务宣传费”列支。正确的处理方法是：赠品应赋予编码，售价设定为0。对购物满100元的顾客则给予一件赠品并过POS机。则月末系统会自动将赠品的成本结转入相应“主营业务成本”小类明细科目。在实践中这样的会计处理引致纠纷的极少，而税务机关失去了“无偿赠送”的书面证据也难以提出异议。【案例3】“满即送”招来补税罚款？某超市公司04年遭遇国税稽查。检查人员从“营业费用促销费”科目中了解到，该公司促销费51万元，是赠品支出。具体业务方式有：“满百元送圣诞礼品”“春节满188元抽奖赠手机”“满百元赠牛奶”“三八节满38送围裙”“满68元送文化衫”等。检查完毕，发出税务处罚事项告知书，拟要求全部赠品支出补征17%的增值税计7万余元，并罚款1万元，告知纳税人有提出听证的权利。该公司担心“听证导致税务机关加大稽查和处罚力度”，放弃听证，接受处罚。分析：本案中国税人员对“无偿赠送”的偏执理解是审理科室人员做出补税罚款意见的内在原因，但纳税人自身的会计处理不当也是重要的外在诱因：将“满即送”与“抽奖赠送”性质混同，全部自称是“赠品”开支在“营业费用”中列支，从而不仅诱使税务稽查人员将“满赠”与“抽奖”等同处理，而且还为税务稽查人员提供了相应的“书面证据”。实际上，更恰当、合理的会计处理方法是：将“满即送”作为“主营成本”列支。本案中国税局的执法涉嫌越权解释。按照立法法的精神“谁立法、谁解释”，对增值税条例实施细则规定的“无偿赠送”，解释权归财政部。省以下税务机关无权做出对纳税人不利的解释。（八）积分返利此种促销是一种长期的手段。对顾客发放记名或不记名的积分卡，每消费n元积1分，每积累m分可换领100元的货物。积分返利性质上也属于折扣销售，即“对符合目标条件（购物消费额标准）的顾客给予定额折扣”。但积分返利这种折扣销售能否获得税务机关准许“扣减销项税”，则取决于零售企业的具体操作方法。有的零售企业不谙增值税规定，在积分卡章程中不明确表述“积分给予购物折扣”，而表述为“积分给予返利或者赠品”，导致税务检查人员认定属于“无偿赠送”；同时又不明确积分返利兑现时的发票开具方法，税务检查又以不符合税务总局所谓“销售额与折扣额在同一张发票上分别注