第四章--合并财务报日PPT课件.ppt

合并财务报表 控制权取得日合并财务报表的编制 本章范围 本章主要介绍合并财务报表的概念 特点以及合并范围的确定 简要阐述了合并财务报表的理论依据 系统地介绍了控股合并条件下合并财务报表的具体编制方法和基本原理 1 学习目标 理解合并财务报表的编制基础和合并理论 明确合并财务报表的合并范围 理解合并财务报表的编制原则及原理 掌握不同合并类型下合并财务报表的编制方法 2 第一节合并财务报表概述第二节非同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制第三节同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制 3 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解 控制 一 合并财务报表的涵义二 合并报表的种类三 合并范围的确定 4 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的涵义 特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 5 从企业自身角度看 为母公司的股东提供决策所需信息 为母公司的债权人提供决策所需信息 为经营管理者提供决策所需信息 从企业外部看 对外提供反映母 子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 有利于避免企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表 6 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 两种分类标准 7 4 投资采用权益法核算 母公司与子公司 三 编制合并会计报表的前提条件 1 会计报表决算日和会计期间一致 2 会计政策一致 3 编报货币一致 8 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 9 2 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 确定合并范围 更应当强调实质重于形式原则 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如考虑被投资单位各个投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等因素 10 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 11 3 合并范围标准判断 1 表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 12 13 2 实质控制标准A 通过投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 B 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 C 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 D 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 14 3 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 15 4 合并财务报表的合并范围 1 应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司 含特殊目的主体等 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均应当纳入合并财务报表的合并范围 2 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围 如已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的原子公司 以及母公司不能控制的其他被投资单位 16 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 如果 则 都要纳入合并范围 17 三 合并会计报表的合并理论 所有权理论 所有权理论也称业主权理论 依据所有权理论 母 子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源 根据这一观点 当母公司合并全资子公司的会计报表时 应当按母公司实际拥有的股权比例 合并子公司的资产 负债 所有者权益和损益 也就是说 所有权理论主张采用比例合并法 18 1 母子公司的交易及未实现损益 按母子公司的持股比例抵销 2 因收购兼并而形成的资产 负债变动及商誉 按母公司的持股比例摊销 3 合并报表上将不会出现 少数股东权益 和 少数股东损益 项目 19 经济实体理论亦称实体理论 依据经济实体理论 母 子公司之间的关系是控制与被控制的关系 而不是拥有与被拥有的关系 经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了 其财务报表合并的是母公司所控制的资源 而不是母公司所拥有的资源 实体理论采用完全合并法进行合并 经济实体理论 20 1 市价成本分摊到子公司的所有资产和负债 包括少数股东权益 2 商誉由子公司的全部市价形成 由所有全部股权 含多数股和少数股 共享 3 子公司的少数股作为合并产权的一部分 独立地反映于合并报表的产权部分 而不是作为长期负债列示 4 少数股东在子公司应该享有的损益 视为合并净收益在不同股东之间的利润分配 应该通过合并损益表予以反映 而不再作为合并净收益的减项 21 母公司理论 所有权理论和经济实体理论的折衷和修正 形成了母公司理论 母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论 1 并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊 而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中 2 合并报表所产生的商誉属于母公司利益 与少数股权无关 3 子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债 所合并的产权属于控股公司所有 4 在合并利润表上 少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项 22 项目 23 例 丙公司现有可辨认净资产1000万元 账面价值 甲公司支付现金购买丙公司90 的股份 下表是假定的三种购买情况 24 母公司理论 25 实体理论 26 第二节合并会计报表的编制程序 一 合并报表的编制原则二 编制合并报表的基础工作三 合并报表的编制步骤四 关于调整分录 主要知识点 一体性 原则的理解统一会计期间 统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用 27 一 以单独报表为基础原则 一 合并报表的编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 二 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 28 一 统一会计政策 二 统一会计期间 三 提供必备资料 二 编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据 按权益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行 注意 29 三 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 30 四 关于调整分录 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并 将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 31 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 32 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 抵消550 500 1420 0 30 900 1050 调整 确认30 调整 抵消520 500 20 800 600 20 20 20 33 第三节股权取得日合并报表的编制 主要知识点 合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资 一 同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二 非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 34 一 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表 期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策 会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 35 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 36 二 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策 会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 37 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 38 表2合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 39 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产