对现行医疗机构税收政策相关问题的探讨.doc

对现行医疗机构税收政策相关问题的探讨重庆市高新区地方税务局课题小组目前,我国对医疗机构的税收征管尚无统一的法律法规进行规范，专门针对医疗机构的税收规定和政策概括起来仅有“两个条款”和“一个文件”。“两个条款”是指中华人民共和国营业税暂行条例和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则中提到的有关医疗机构免征营业税的两个条款。“一个文件”则是指财政部、国家税务总局2000年下发的关于医疗卫生机构有关税收政策的通知(财税200042号文件)。此前，虽有上述规定，但对医疗机构的税收征管基本处于空白，未将其纳入法定的征管范围。财税200042号文件出台前几年，营利性医疗机构纷纷出现，而近年来不仅营利性医疗机构增长势头迅猛，且财税200042号文件在执行中的不足之处已显端倪，对医疗机构税收政策进行调整或制定相关条例已势在必行。本文拟通过对医疗机构税收政策规定及存在弊端的分析，对完善医疗机构税收政策提出建议。 一、目前医疗机构税收政策规定 目前，对医疗机构税收征收管理的依据主要是医疗卫生机构有关税收政策的通知（财税200042号），该文件把医疗机构进行了营利性和非营利性的分类，并规定了两者不同的税收政策。其具体规定为： （一）关于非营利性医疗机构的税收政策1、对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。不按国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策。2、对非营利性医疗机构从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产收入、培训收入、对外投资收入等应按规定征收各项税收。非营利性医疗机构取得的非医疗服务收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。3、对非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征增值税。4、非营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收。5、对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。（二）关于营利性医疗机构的税收政策1、营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。但为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对取得的医疗服务收入免征营业税；对其自产自用的制剂免征增值税；对营利性医疗机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。3年免税期满后恢复征说。2、营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收。（三）关于疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构的税收政策1、对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得卫生服务收入（含疫苗接种和调拔、销售收入），免征各项税收。不按国家规定的价格取得的卫生服务收入不得享受这项政策。对疾病控制机构和妇幼保健等卫生机构取得的其他经营收入如直接用于改善本卫生机构卫生服务条件的，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。2、对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税。 二、医疗机构性质划分及其税收政策差别（一）医疗机构从成立时起，就需要书面向卫生行政主管部门申明其性质，并在执业登记中注明“非营利性医疗机构”和“营利性医疗机构”。医疗机构成立后，非营利性医疗机构应当到税务部门进行登录，而营利性医疗机构则必须进行税务登记。因此，从税收征管的角度上来说，目前我国税收政策中对医疗机构的分类是以是否营利为目的来划分的，不是按照投资主体的性质（国有、股份、个人投资）来划分的。也就是说，一个医疗机构只要按照国家非营利医疗机构的模式去运作，不会因为它是非国有医疗机构就不能享受非营利性医疗机构相关的税收优惠政策。同样，国有医院只要它是按照国家营利性医疗机构的模式去运作，那么也不会因为它是国有医疗机构就可以享受非营利性医疗机构的税收优惠政策。在国外，国有医院（政府医院）是用纳税人的税款建立的，对这类医疗机构的定位主要强调服务和非营利。而我国绝大部分医疗机构都是国家投资设立的医疗机构，如果把国有医疗机构都限定为非营利性的，将不利于国家医疗体制改革的顺利进行，不利于建立社会医疗保障机制。为适应国家医疗体制改革的需要，国家也应该允许一部分国有医疗机构脱钩改制为营利性的医疗机构，使得医疗机构服务更贴近市场。 （二）目前我国营利性医疗机构和非营利性机构在税收政策上存在的差别1、相同之处（1）根据财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知文件的规定，无论营利性和非营利性医疗机构的药房只要分离为独立的药品零售企业，应按规定征收各项税收。这个各项税收主要是指增值税、企业所得税以及和商业零售企业有关的各种小税费。（2）营利性和非营利性医疗机构的从业人员，包括各种兼职的专家教授，其收入均须依法缴纳个人所得税。2、不同之处（1）营业税和企业所得税是适用于非营利性医疗机构和营利性医疗机构的两个不同税种。营利性医疗机构有限定条件地免征营业税三年后，恢复征收。非营利性医疗机构的医疗服务收入无条件免征营业税。在房产税、城镇土地使用税、车船使用税这三个税种上，营利性医疗机构有条件地免税三年后，恢复征收，而非营利性医疗机构则无条件免征。（2）在税种和税目上，即是医院自产自用的制剂的征税方面，营利性医疗机构免税三年后，恢复征收增值税，而非营利性医疗机构无条件免税。 三、对目前医疗机构税收政策的思考我国目前对营利性和非营利性医疗机构的税收政策从表面上看似乎存在不公允的问题，但实则不然，因为既然定位为营利性医疗机构，那么依法纳税毫无争议，因为在成立医疗机构时可以选择非营利性的，也可以选择营利性的医疗机构。况且营利性医疗机构的收费价格是放开的，而非营利性医疗机构必须按照国家统一定价来执行。也就是说，国家既然对营利性医疗机构进行价格开放，那么对其进行税收上的限制就是合理的。反之，国家未对非营利性医疗机构进行价格开放，则对其进行税收上的豁免是为公平。国家通过开放价格征税、规定价格免税的方式来对营利、非营利医疗机构税收进行暂时平衡。平衡是暂时的，主要问题在于国家对营利性医疗机构的税收政策存在着重大缺陷和弊端及优惠政策的引导缺乏系统性和必要的法律法规进行规范。 （一）目前国家对营利性医疗机构的税收政策存在缺陷 1、国家规定了对营利性医疗机构的医疗服务收入免征营业税，三年以后恢复征收营业税，但是并没有明确什么税目和税率征收。根据国家税务总局颁布的营业税税目注释(试行稿)(国税发199349号)文件中列举的营业税，未列举医疗机构，这样对医疗机构按什么税目、税率计算缴纳营业税就显得不够明确。 2、财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知是2000年颁布的文件，按理说，2000年以后新设立的营利性医疗机构免税三年，目前已经到期的医疗机构，在国家税务总局颁布的营业税税目注释未作修改的情况下，还没有法律法规依据进行征税。在实际操作中，凡是营利性的医疗机构是比照服务行业5的税率计算缴纳营业税。 3、对营利性医疗机构用于改善医疗条件的免征营业税3年难以认定；对非营利医疗机构、疾控中心用于改善医疗卫生条件（服务）的可申请免税难以认定。首先，认定是否用于改善医疗条件的主体不应当是税务机关，因为税务机关不具备医学专业的权威性；其次，由于税务机关不具备医学专业知识，因此无法对购置医疗设备等等是否用于改善医疗条件进行认定；再次，税务机关作出的认定是否具备法定效力还值得探讨。因此，将税务机关定为认定机关是为不妥。 4、因营利性医疗机构凡购进医疗设备、器械用于改善医疗条件的可以免税，而很多医疗机构在购进医疗设备、器械时，常常开具收据，对此如何认定，如果全按白条处理，对医疗机构而言觉得很冤，如是给予认可，又有违发票管理规定，因此在执行过程中颇感困惑。5、一些民营医疗机构为了规避税收而申报非营利性医疗机构，虽然这样可以获得暂时的利益，但显然不利于一个医疗机构的长远发展，小诊所、小医院还稍微好一点，那些投资很大的医院则是要冒很大风险的。更重要的是，一旦选择了非营利性，就是没有回报的，更不能分红，何况这些大医院都是长线投资，动辄上亿，如不求回报地投入这么多钱，显然扭曲了资本投资营利性医院的本性。6、医疗机构过去大都一直是事业单位，纳税意识不强，即使后来一些医院改制成为民营医院，但它们大都与当地政府和执法机关有着沟通与人脉关系，因此没有全额缴纳税也是大家心照不宣的事。（二）医疗机构缺乏系统的优惠政策的引导是相对的。国家对生产性企业技术投入、高科技生产科研企业的研发投入、软件企业均出台了一系列的税收优惠政策。同样，营利性医疗机构其实更需要在医疗技术、设备及技术人才上做更多更大的投入，国家要想提高医疗卫生行业的整体技术水平，应当也应该制定相应的税收优惠和扶持政策，比如对高技术含量的医疗设备可以计算加速折旧，对医疗技术交流免征税款等等。四、进一步完善医疗机构税收政策的建议探讨医疗机构税收政策的目的是想创造一个税收法制的环境，为完善相关政策提供研究条件。（一）建立准确纳税和控制税收成本的意识和概念。作为一个营利的机构，向国家缴纳合理的税款是应尽的国家义务，而且我们国家的税收宗旨是“取之于民、用之于民”。（二）营利性医疗机构要在国家立法环节上积极反映其在经营过程中为社会做出的贡献和遇到的困难，争取最大限度地获得国家低税负的税收政策。例如：医疗服务营业税的税率，应该在立法环节争取到3，再比如广告费支出应在立法环节争取到最大限度的扣除限制标准。营利性医院目前的这种生存环境使其在广告费用上投入很大，而企业所得税法规定，广告经营费用允许2的税前列支，其余部分是不能够税前列支的，这就使得在现阶段营利性医院运作困难、影响其发展。（三）营利性医疗机构自身在组织机构设置、核算形式的确定等方面，应该充分研究税收法律法规的规定，最大限度地通过自身经营行为的调整来合法避免多缴税款。（四）各地税务机关在国家税务局未下达新的政策前，可考虑在财税200