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旧物销售的增值税处理要“三分” 摘要：旧物销售的增值税处理规定繁琐零星，变动频繁，本文主要介绍了旧物销售对于不同身份的纳税、不同的旧物类型以及不同的时间的相应处理规定。关键词：旧物 一般纳税人 小规模纳税人 增值税转型纳税人销售旧的物资的税务处理并不麻烦，但是国家对其处理的规定却是几经变迁。大体说，纳税人销售旧物的增值税处理涉及财税200229号文、财税200229号文、财税20099号文、国家税务总局公告2012年第1号、财税201457号等文件的规定。因此问题虽小，但涉及到旧物销售的增值税处理处理规定却是随着时间的变化、因着纳税人身份的不同而几经变化。因此旧物销售的增值税处理却要分清时间、分清纳税人身份、分清旧物类型进行处理。增值税有两类纳税人，一类是一般纳税人，另一类是小规模纳税人。纳税人身份不同，税收管理方式不同，具体到旧物销售的增值税处理也不相同。销售的旧物是自用过的还是他用过的，是固定资产还是固定资产以外的其他物品有着不同的税务处理规定。一、分清纳税人身份一般纳税人（一）分清旧物类型旧的固定资产1.分清时间增值税转型前增值税转型前，涉及到旧物销售的文件是财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知 （财税200229号）该文件规定：纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额，若低于原值销售则免增增值税。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，同样适用。分析：这种规定究其原因则在于这种规定是在增值税转型之前，生产型增值税下所有固定资产的进项税额不允许抵扣，因此其销售时就不能按照适用税率征税，而是按照简易征税办法减半征收。伴随着增值税转型改革时代的到来，消费型增值税下固定资产的进项税额允许抵扣，因此旧的固定资产销售时在按照原方法简易征收就不符合增值税的税法含义了。2.分清时间增值税转型后随着2008年增值税转型工作的开始，国家发布了一系列的文件，其中涉及到旧物销售的文件有以下几个：（1）财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号）文件规定：一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； 2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。分析：2009年以后，我国增值税由生产型转型为消费型，规定新购进的固定资产允许抵扣进项税额。销售已经抵扣过进项税额的固定资产理应与销售一般货物的税收政策保持一致，采用适用税率征税。因此该文件在认定纳税人销售自用过的旧的固定资产是否按照使用税率计算销项税额关键是看该固定资产购进时是否抵扣了进项税额，而具体的认定是以时间为界，从文件规定来看只要是2009年1月1日增值税转型后购进的固定资产其进项税额都可抵扣，因此销售时都按适用税率征税。问题：2009年1月1日以后购进的固定资产，其进项税额就都可以抵扣吗？众所周知税法规定了不允许抵扣进项税额的多种情况。例如，企业购进应征消费税的小汽车自用作为固定资产，如果用过一段时间后予以销售，按该文件的规定就应对该项业务按照17%征收增值税，但其进项税额并不允许抵扣，这样做的结果明显是造成了重复征税。因此该文件按照时间为标准一分为二的做法是不合理的，鉴于此国家出台了财税20099号文。（2）财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知 （财税20099号）文件规定：一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。分析：财税20099号在判断销售自己使用过的固定资产，到底按照适用税率征收，还是4%减半征收的问题上，依据的是“增值税暂行条例第十条是否允许抵扣”作为标准。购入按条例规定不得抵扣进项税额的固定资产，应该按照4%减半征收，这便解决了财税2008170号文按照时间一刀切存在的问题。此处需要特别提醒的是，不能简单的把一般纳税人销售使用过的固定资产征税问题归纳为：凡是购进固定资产时抵扣了进项税，则销售时按照适用税率%征税；凡是购进固定资产时没有抵扣进项税，则销售时按照4%减半征收增值税。到底如何处理看的是税法是否允许抵扣。例如企业购进应征消费税的小汽车自用作为固定资产，如果用过一段时间后予以销售，由于按规定小汽车的增值税不允许抵扣，因此按该文件的规定就应对该项业务按照4%减半征收。但是如果企业购入机器，但取得的增值税专用发票超过认证期限未能抵扣，其进项税虽然没有抵扣，但由于税法允许抵扣而企业由于自己的原因导致未抵扣应该自己承担责任，企业使用后将其销售的，则不能按简易办法依4%减半征收增值税，仍应按适用税率计算增值税。此外，按照该文件将会出现下列两个问题：其一，纳税人身份变更。如果纳税人购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时身份变为一般纳税人，就要按照适用税率征税，导致税负过重如何办？其二，简易征税企业计税问题。若实行简易征收办法的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照税率征税。这两个问题是购进固定资产时并未抵扣进项税额，销售时按照适用税率征税，其结果造成重复纳税。鉴于此，国家税务总局出台了2012年国家税务总局第1号公告。（3）关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（国家税务总局公告2012年第1号）文件规定：纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。分析：如此，财税20099号文中存在的纳税人身份改变和简易征税按照适用税率征税造的重复征税问题就不复存在了，文件的规定更加贴近现实，更加合理。但是该文件还有一个问题未解决：税负合理的问题，根据财税20099号规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。若变更为一般纳税人身份后按照该公告，就要按照4%减半征收，同一个企业，同一笔业务，仅仅由于身份的变更，导致税负发生明显差异，还需要对税负不一致的问题进行处理。鉴于此，2014年国家对该问题做出了税率统一的规定。（4）财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知财税201457号文件规定，自2014年7月1日起，将国家税务总局公告2012年第1号中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。至此，无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人只要是销售自己用过的按规定不抵扣进项税额的固定资产都统一为按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同样的业务增值税一般纳税人身份和小规模纳税身份的不同不再导致税负的差异。（二）分清旧物类型自己使用过的除固定资产以外的物品1.分清时间增值税转型前根据财税200229号文件规定，“纳税人销售旧货”仅指：旧货经营单位销售旧货、纳税人销售自己使用的应税固定资产。纳税人自己使用过的固定资产以外的其他物品不属于财税该文件所规定的免征增值税或者按4%减半征收计税方法计税。因此，一律应当按照适用的增值税税率（或者征收率）全额征收增值税并且，与其购进时是否抵扣了进项税额没有关系。2.分清时间增值税转型后根据财税2008170号文的规定，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产外的物品（不包括摩托车、汽车、游艇），应当按照适用税率征收增值税。此项规定迄今未再变更。增值税转型前后一般纳税人销售自用的固定资产以外的物品都是按照适用税率征收，这是因为他们在增值税转型前后按照税法规定都是允许抵扣的。（三）分清旧物类型旧货所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。1.分清时间增值税转型前按照财税200229号文，旧货经营单位销售旧货无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，售价超过原值的，按4的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。但是旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，无论售价有无超过原值，均按照4%的征收率减半征收增值税。增值税转型前，财税200229号文统一了增值税一般纳税人和小规模纳税人销售旧货的税负。2.分清时间增值税转型后增值税转型后，财税 2009 9号文规定纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。不论一般纳税人还是小规模纳税人，都按简易办法依4征收率减半征收，不再区分售价是否超过原值。财税201457号规定了纳税人销售旧货按照3%的征收率减按2%征收增值税。相对于转型前销售旧货的税负降低了。二、分清纳税人身份小规模纳税人（一）分清旧物类型自己用过的旧的固定资产1.分清时间增值税转型改革前按照财税200229号文规定：纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，都按照4%的征收率减半征收，当然前提是售价超过原值进，否则免税。2.分清时间增值税转型改革后依照财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税20099号）的规定，增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。此规定迄今再无变化，并且和修改后一般纳税人销售旧的固定资产的规定统一了。（二）分清旧物类型自己使用过的除固定资产以外的物品1.分清时间增值税转型改革前小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产外的物品（不包括摩托车、汽车、游艇），应当按照适用征收率征收增值税。当时的征收率为6%或4%。小规模纳税人自己使用过的固定资产以外的其他物品不属于财税，一律应当按照适用的征收率全额征收增值税。征收率3%2.分清时间增值税转型改革后财税20099号文规定小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税，此条规定迄今未再改变。（三）分清旧物类型小规模纳税人销售旧货1.分清时间增值税转型改革前如前所述，按照财税200229号文，小规模纳税人旧货经营单位销售旧货的，也售价超过原值的，按4的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。2.分清时间增值税转型改革后增值税转型后，财税 2009 9号文规定纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。财税201457号规定小规模纳税人销售旧货，减按2%的征收率征收增值税。三、总结如前所述，将增值税一般纳税人和小规模纳税人针对所销售的旧物的类型在增值税转型前后的不同规定总结在下表中：销售旧物旧物类型增值税转型后增值税转型前一般纳税人自用过的固定资产不得抵扣且未抵扣进项税额的按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税售价超过原值，按简易办法依4%征收率减半征收；售价未超过原值，免税2008年12月31日前购进2009年1月1日后购进按适用税率征收自用过的固定资产以外的物品按照适用税率征收按照适用税率征收小规模纳税人自用过的固定资产依3%征收率减按2%征收增值税售价超过原值，按简易办法依4%征收率减半征收；售价未超过原值，免税自自用过的固定资产以外的物品按3%的征收率征收增值税按6%或4%的征收率征收增值税旧货按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税售价超过原值，按简易办法依4%征收率减半征收；售价未超过原值，免税增值税转型前的规定：对于旧物销售的增值税处理，是无论纳税人销售自己用过的固定资产还是旧货经营单位销售旧货都是或免税或按4%减半征收，而对于旧的固定资产以外的物品按适用税率或征收率征收（这一点增值税转型前后的规定是一致的）。增值税转型后的规定：1.自己使用过的固定资产若不得抵扣且未抵扣进项税额，无论增值税一般纳税人还是小规模纳税人都是依3%征收率减按2%征收增值税；2.自己使用过的固定资产若允许抵扣进项税额，这当然是针对增值税一般纳税人，销售时按照适用税率17%或13%征税；3.自己使用过的固定资产以外的物品销售时，增值税一般纳税人和小规模纳税人都是按照各自适用的正常征税方法来征税，一般纳税人按照适用税率17%或13%征税，小规模纳税人按照征收率3%征收；4.旧货销售，不论增值税一般纳税人还是小规模纳税人都是依3%征收率减按2%征收增值税。相对于增值税转型前旧物销售取消了一般纳税人和小规模纳税人免税的情况，以前销售旧