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合并财务报表编制 二 一八年六月 2020 3 20 1 合并财务报表的编制 主要内容 合并财务报表的定义及构成合并范围的确定合并财务报表的编制原则及前期准备事项合并财务报表的编制程序合并现金流量表的编制特殊交易在合并财务报表中的会计处理 2020 3 20 2 合并财务报表的定义及构成 合并财务报表的定义合并财务报表 是指反映母公司和其他全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 Tips 母公司应当编制合并财务报表 如果母公司是投资性主体 且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司 则不应编制合并财务报表 该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资 且公允价值变动计入当期损益 合并财务报表的构成合并财务报表至少应当包括 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者 股东 权益变动表和附注 2020 3 20 3 合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 控制的两项基本要素 一是因涉入被投资方而享有可变回报 二是拥有对被投资方的权力 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 判断是否拥有可变回报 要基于合同安排的 实质 而不是法律形式 2020 3 20 4 合并财务报表的编制原则及前期准备事项 合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外 还应遵循以下原则和要求 1 以个别报表为基础编制2 一体性原则3 重要性原则合并财务报表编制的前期准备事项1 统一母子公司的会计政策2 统一母子公司的资产负债表日及会计期间3 对子公司以外币表示的财务报表进行折算4 收集编制合并财务报表的相关资料 2020 3 20 5 合并财务报表的编制程序 设置合并工作底稿 将母公司 纳入合并范围的子公司个别资产负债表 利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 个别利润表 及个别所有者权益变动表及各项目合计数额 编制调整分录与抵销分录 计算合并财务报表各项目的合并金额 填列合并财务报表 2020 3 20 6 年末合并财务报表相关的调整分录 抵销分录的编制方法 一 对子公司的个别财务报表进行调整二 将对子公司的长期股权投资调整为权益法三 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销四 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销五 未实现内部销售利润的抵销六 内部债权债务的抵销 2020 3 20 7 一 对子公司的个别报表进行调整 同一控制下企业合并中 包括直接投资 取得的子公司 非同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别报表外 还应当编制调整分录 根据购买日该子公司可辨认资产 负债的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 2020 3 20 8 以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法 假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异 且符合确认递延所得税的条件 第一年 第二年 1 将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 1 将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借 存货 评估增值 借 年初未分配利润固定资产 评估增值 固定资产等递延所得税资产 评估减值确认的 递延所得税资产贷 应收账款 评估减值 贷 年初未分配利润递延所得税负债 评估增值确认的 递延所得税负债资本公积 差额 资本公积 2 期末调整其账面价值 2 期末调整其账面价值借 营业成本 购买日评估增值的存货对外销售 借 年初未分配利润管理费用 补计提折旧 摊销 贷 固定资产 累计折旧 应收账款无形资产 累计摊销 贷 存货调整本年 固定资产 累计折旧 借 管理费用 补计提折旧 无形资产 累计摊销 贷 固定资产 累计折旧 存货资产减值损失 按评估确认的金额收回 坏账已核销 2020 3 20 9 续上表 借 递延所得税负债借 递延所得税负债贷 递延所得税资产贷 递延所得税资产所得税费用 或借方 年初未分配利润 或借方 调整本年 借 递延所得税负债贷 所得税费用 2020 3 20 10 二 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 调整分录 第一年 1 对于应享有子公司当期实现净利润的份额借 长期股权投资 子公司调整后净利润 母公司持股比例 贷 投资收益 子公司发生亏损的 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 做相反分录 调整后的子公司净利润 1 对购买日子公司评估增值的差额进行调整 补提折旧对损益的影响 存货已经对外销售影响损益 2 子公司发行优先股等其他权益工具的 应扣除现金股利 2020 3 20 11 2 对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借 投资收益贷 长期股权投资 3 对于子公司其他综合收益变动借 长期股权投资贷 其他综合收益或做相反分录 4 对于子公司除净损益 分配股利 其他综合收益以外所有者权益的其他变动借 长期股权投资贷 资本公积或做相反分录 2020 3 20 12 第二年 1 将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借 长期股权投资贷 年初未分配利润其他综合收益资本公积或做相反分录 2 其他调整分录比照上述第一年的处理方法 2020 3 20 13 三 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借 股本 子公司期末数 资本公积 子公司 期初数 评估增值 本期增减 其他综合收益 子公司 期初数 本期增减 盈余公积 子公司 期初数 提取盈余公积 年末未分配利润 子公司 期初数 调整后净利润 提取盈余公积 分配股利 商誉 长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额 贷 长期股权投资 调整后的母公司金额即权益法的账面价值 少数股东权益 2020 3 20 14 四 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销 借 投资收益 子公司调整后的净利润 母公司持股比例 少数股东损益 子公司调整后的净利润 少数股东持股比例 年初未分配利润 子公司 贷 提取盈余公积 子公司本期计提的金额 向股东分配利润 子公司本期分配的股利 年末未分配利润 从上笔抵销分录抄过来的金额 2020 3 20 15 五 未实现内部销售利润的抵销 1 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 不包含存货计提跌价准备的情况 第一年 1 期末抵销未实现内部销售利润借 营业收入 内部销售企业的不含税收入 贷 营业成本 倒挤 存货 期末内部购销形成的存货价值 销售企业的毛利率 同时逆流交易情况下 在存货中包含的未实现内部销售损益中 归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下 借 少数股东权益贷 少数股东损益 未对外销售的存货 2020 3 20 16 2 确认递延所得税资产借 递延所得税资产贷 所得税费用抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额 在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下 借 少数股东损益贷 少数股东权益 如何确认递延所得税资产 当售价大于成本 递延所得税资产发生额 抵销分录中存货贷方发生额 借方发生额 所得税税率 2020 3 20 17 第二年 1 假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借 年初未分配利润 上期期末内部购销形成的存货价值 销售企业的毛利率 贷 营业成本 2 假定当期内部购进商品全部对集团外销售借 营业收入贷 营业成本 3 期末抵销未实现内部销售利润借 营业成本贷 存货 4 确认递延所得税资产借 递延所得税资产所得税费用 差额 贷 年初未分配利润所得税费用 差额 可写成合并抵销分录 借 年初未分配利润营业收入贷 营业成本 差额 存货 2020 3 20 18 存货跌价准备的合并处理 1 抵销存货跌价准备期初数 抵销分录为 借 存货 存货跌价准备贷 期初未分配利润2 抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 抵销分录为 借 营业成本贷 存货 存货跌价准备3 抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额 但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限 借 存货 存货跌价准备贷 资产减值损失或做相反分录 2020 3 20 19 2 固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年 1 内部销售方为存货 购入方确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借 营业收入贷 营业成本固定资产 原价 内部购进企业多计的原价 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 确认递延所得税资产借 递延所得税资产贷 所得税费用 2020 3 20 20 2 内部销售方为固定资产 购入方也确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借 营业外收入 内部销售企业的利得 贷 固定资产 原价 内部购进企业多计的原价 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 确认递延所得税资产借 递延所得税资产贷 所得税费用 2020 3 20 21 第二年 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销 以调整期初未分配利润借 年初未分配利润贷 固定资产 原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 以调整期初未分配利润借 固定资产 累计折旧贷 年初未分配利润 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 确认递延所得税资产借 递延所得税资产所得税费用 差额 贷 年初未分配利润所得税费用 差额 2020 3 20 22 3 无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 或提供劳务 下同 或其他方式形成的存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销 对于涉及的增值税不能抵销 内部交易若为含税金额 一定要换算为不含税金额 在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等不能抵销 对于内部交易形成的固定资产注意 当月增加的固定资产 当月不提折旧 当月增加的无形资产 当月开始摊销 内部交易资产若是形成收益 第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产 金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率 第二年连续编报的时候也是一样的道理 比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法 总结 2020 3 20 23 六 内部债权债务的抵销 1 应收账款与应付账款的抵销第一年 第二年 1 内部应收账款抵销时 1 内部应收账款抵销时借 应付账款 含税金额 借 应付账款贷 应收账款贷 应收账款 2 内部应收账款计提的坏账准备抵销时 2 内部应收账款计提的坏账准备抵销时借 应收账款 坏账准备借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失贷 年初未分配利润 3 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借 或贷 应收账款 坏账准备借 所得税费用贷 或借 资产减值损失贷 递延所得税资产 3 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借 年初未分配利润贷 递延所得税资产借 或 贷 所得税费用贷 或借 递延所得税资产 2020 3 20 24 2 应收票据与应付票据 预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理 3 债券投资与应付债券的抵销处理 1 债券投资与应付债券抵销时借 应付债券 期末摊余成本 投资收益 借方差额 贷 持有至到期投资 期末摊余成本 财务费用 贷方差额 2 投资收益与财务费用抵销时借 投资收益贷 财务费用 3 应付利息与应收利息抵销时借 应付利息 面值 票面利率 贷 应收利息 2020 3 20 25 合并现金流量表的编制 1 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷 吸收投资收到的现金2 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借 分配股利 利润或偿付利息支付的现金贷 取得投资收益收到的现金3 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借 购买商品 接受劳务支付的现金 构建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 贷 销售商品 提供劳务收到的现金4 企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与构建固定资产等支付的现金的抵销处理借 构建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金贷 处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额 2020 3 20 26 合并现金流量表的特殊问题 1 母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现 母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入 在将该内部购销活动所产生的债权与债务抵消后 母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示 2 在企业合并当期 母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物 区别两种情况分别处理 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分 按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 项目列示 反之 在 收到其他与投资活动有关的现金 项目中反映 2020 3 20 27 3 在企业合并当期 母公司处置子公司与其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物 区别两种情况分别处理 4 因购买子公司的少数股权支付现金 母公司支付现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流出 在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流出列示 5 因不丧失控制权处置子公司收到现金 母公司收到现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流入 在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流入列示 子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物小于母公司收到对价中以现金收到的部分 按减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额在 处置子公司及其他营业单位收到的现金金额 项目反映 反之 在 支付其他与投资活动有关的现金 项目中反映 2020 3 20 28 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 追加投资的会计处理处置对子公司投资的会计处理因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释交叉持股的合并处理逆流交易的合并处理其他特殊交易 2020 3 20 29 一 追加投资的会计处理 1 母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 在母公司个别财务报表中 其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定确定其入账价值 在合并财务报表中 子公司的资产 负债应当以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整母公司个别财务报表中的资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 Tips 购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易 因控制权未发生改变 商誉金额只反映原投资部分 新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉 2020 3 20 30 2 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制 各项交易的条款 条件以及经济影响符合以下一种或多种情况 作为 一揽子交易 进行会计处理 一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的 二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果 三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生 四是一项交易单独看是不经济的 但是和其他交易一并考虑时是经济的 属于 一揽子交易 应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理 不属于 一揽子交易 在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益 2020 3 20 31 3 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并 对于分步实现的同一控制下企业合并 在编制合并财务报表时 应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整 在编制比较报表时 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始 将被合并方的有关资产 负债并入合并方合并财务报表的比较报表中 并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益下的相关项目 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算 合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资 在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益 其他综合收益以及其他净资产变动 应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益 2020 3 20 32 二 处置对子公司投资的会计处理 1 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置 确认有关处置损益 即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额 应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表 在合并财务报表中 因出售部分股权后 母公司扔能够对被投资单位实施控制 被投资单位应当纳入母公司合并财务报表 因此 在合并财务报表中 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 Tips 该交易从合并财务报表角度属于权益性交易 合并财务报表中不确认投资收益 合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变 合并财务报表中确认资本公积的金额 出售净价 出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额 2020 3 20 33 2 母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权 1 一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的 在合并财务报表中 应当进行如下会计处理 终止确认长期股权资产 商誉等的账面价值 并终止确认少数股东权益 包括属于少数股东的其他综合收益 的账面价值 按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权 按剩余股权对被投资方的影响程度 将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算 处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和 形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益 其他所有者权益变动 应当在丧失控制权时转入当期损益 由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 2020 3 20 34 2 多次交易分步处置子公司 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权 在合并财务报表中 首先应判断分步交易是否属于 一揽子交易 如果分步交易不属于 一揽子交易 则在丧失对子公司控制权以前的各项交易 应按照本节中 一 在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资 的规定 进行会计处理 如果分步交易属于 一揽子交易 则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理 其中 对于丧失控制权之前的每一次交易 处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额 在合并财务报表中应当计入其他综合收益 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 2020 3 20 35 3 本期减少子公司时如何编制财务报表 在本期出售转让子公司部分股份或全部股份 丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下 应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外 在编制合并资产负债表时 不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并 编制合并利润表时 则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础 将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入 费用 利润纳入合并利润表 在编制现金流量表时 应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表 并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额 在