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外籍个人纳税培训 2010年7月重庆市地方税务局国际税务处胡蕾 1 外籍个人 非居民个人 无住所个人 居民个人 在中国境内有住所 或者无住所而在境内居住满一年的个人 从中国境内和境外取得的所得 依照本法规定缴纳个人所得税 非居民个人 在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人 从中国境内取得的所得 依照本法规定缴纳个人所得税 税收居民全球所得征税原则 非税收居民收入来源地征税原则 2 住所和习惯性居住 税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人 是指因户籍 家庭 经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人 习惯性居住不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地 通常理解为个人在一地完成工作任务 一项事物或滞留一段时间后 必然要返回该居住场所 如因学习 工作 探亲 旅游等而在中国境外居住的 在其原因消除之后 必须回到中国境内居住的个人 则中国即为该纳税人习惯性居住地 有住所不等于住在中国 也不意味着在中国购置了房产 或者拥有中国房子的产权 只有在中国有户籍 或有家庭 或有主要经济来源的人 才可能属于在中国拥有住所的人 其中户籍是非常重要的判定标准 3 构成居民的二个标准 住所标准 也就是我们刚刚讨论的户籍以及习惯性居住的问题 时间标准 外籍个人要在中国的居住时间足够长 才会构成居民纳税人 4 非居民个人的概念 非居民个人 非居民个人指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人 无住所且不居住 无住所且居住不满一年 两者满足任一 非居民个人 5 纳税义务人及其纳税义务 居民纳税义务人 负无限纳税义务 应就来源于全球的所得 向中国缴纳个人所得税 非居民纳税义务人 负有限纳税义务 仅就来源于中国境内的所得 向中国缴纳个人所得税 在中国境内有住所 因户籍 家庭 经济利益关系而在中国境内习惯性居住 的个人 在中国境内无住所但在一个纳税年度中 在中国境内居住满 年的外籍人员 香港 澳门 台湾同胞和华侨 在中国境内无住所 又不居住的外籍人员 华侨或香港 澳门 台湾同胞 在中国境内无住所 而且在一个纳税年度内 在中国境内居住不满 年的外籍人员 华侨或香港 澳门 台湾同胞 在中国境内定居的中国公民和外国侨民 6 二 外籍个人缴纳个人所得税的计算 一 所得来源的判断下列所得 不论支付地点是否在中国境内 均为来源于中国境内的所得 一 因任职 受雇 履约等而在中国境内提供劳务取得的所得 二 将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得 三 转让中国境内的建筑物 土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得 四 许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得 五 从中国境内的公司 企业以及其他经济组织或者个人取得的利息 股息 红利所得 7 二 纳税义务范围的划分 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 当月境内支付工资 当月境内外支付工资总额 当月境内外工资薪金应纳税所得额 适用税率 速算扣除数 当月境外支付工资 当月境内外支付工资总额 当月境内工作天数 当月天数 8 1 来源于中国境内 并由境内机构支付或负担的收入 2 来源于中国境外 并由境内机构支付或负担的收入 3 来源于中国境内 并由境外机构支付或负担的收入 4 来源于中国境外 并由境外机构支付或负担的收入 1 境内工作期间取得 并由境内机构支付或负担的收入 2 境外工作期间取得 并由境内机构支付或负担的收入 3 境内工作期间取得 并由境外机构支付或负担的收入 4 境外工作期间取得 并由境外机构支付或负担的收入 9 然后我们要知道外籍个人所得税计算的一个原则先税后分的原则 所谓先税就是按全额纳税的方法 先计算出该外籍个人境内外所得要全额缴纳的税款 所谓后分就是按照该外籍个人应该承担的纳税义务对第一步算出的税款进行比例划分 10 案例1 外籍个人A 美国公民 在国内外资企业任财务经理 2009年在华时间为120天 当年9月份工资为80000元人民币 其中30000元为境内外资企业支付 50000元为境外雇主支付 9月份在华时间为10天 此人9月份的个人所得税是多少 适用公式1 80 000 4 800 35 6 375 30 000 80 000 10 30 11 案例2 外籍个人B 也是美国人 在国内的外资企业任人事经理 2009年在华时间为120天 9月的工资为80000元人民币 全部为境外公司支付并负担 9月份的在华时间为10天 此人9月份应交多少个人所得税 不用交 如果其中有一部分 或者全部 税务机关认为是境外公司支付但却是境内公司负担的 计算方法应该同案例1 12 案例3 外籍个人C 美国人 在一家外国公司驻华代表机构出任首席代表 2009年在华时间为120天 9月工资为80000元 全部为外国公司在境外支付 9月份在华时间为10天 该代表处为经费支出换算征收企业所得税 此人9月份应交多少个人所得税 80000 4800 35 6375 80000 80000 10 30 13 此处涉及到关于驻华代表机构的特殊规定 凡是该中国境内企业 机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的 在该中国境内企业 机构任职 受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金 不论是否在该中国境内企业 机构会计账簿中有记载 均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金 14 案例4 外籍个人D 加拿大人 在一外资企业任财务总监 2009年在华时间120天 9月份工资为80000元人民币 其中30000元为境内的外资企业支付 50000元为境外雇主支付 9月份在华时间为10天 此人9月份的个人所得税为多少 15 比较案例1和案例四 我们首先发现身份的不同 外籍个人是高管 高管的范围 根据税法规定 中国境内企业高层管理职务 是指公司正 副 总 经理 各职能总师 总监及其他类似公司管理层的职务 16 高管和一般员工的个人所得税缴纳不一样 先看1994年148号文件的规定 五 中国境内企业董事 高层管理人员纳税义务的确定 担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人 其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金 不适用本通知第二条 第三条的规定 而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起 至其解除上述职务止的期间 不论其是否在中国境外履行职务 均应申报缴纳个人所得税 其取得的由中国境外企业支付的工资薪金 应依照本通知第二条 第三条 第四条的规定确定纳税义务 它的核心意思就是 只要你外籍人员在中国任职高管 中国境内企业支付的工资 到哪你都要交税 这是一个不遵守来源地原则的例外 而是运用了支付地的原则 但是体现了实质重于形式 17 2004年97号文作了调整 在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的 该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中 未明确表述包括企业高层管理人员的 对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发 1994 148号第二 三 四条的规定 判定纳税义务 这项规定通常被简单的表述为 有高管协定的 纳税义务扩大 18 举中加税收协定的例子 中国加拿大税收协定第十六条董事费和高级管理人员报酬二 缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金 工资和其它类似报酬 可以在该缔约国另一方征税 这就是中加税收协定十六条第二款 它和148号文第5款的意思一样的 就是要在高管不到境内工作的情况下 仍然保证支付国能够征到税 而2004年97号文件的调整就在于 如果税收协定中没有高管条款 那么仅凭国内法 不能增加纳税人的义务 19 两个如果还是三个如果 如果税收协定中没有针对高管的条款 那么就可以按一般人员的处理方法 案例1 案例4 如果税收协定中有对高管人员征税的规定 那么境外工作期间境内支付的部分要纳税 纳税人的纳税义务扩大 这里容易被忽视的第三个如果 如果没有税收协定 将和签订了高管条款的协定国家一样的效果 因为没有税收协定就应该适用于国内法 这时候国税发1994148号文第五款就当然有效了 回到148看下 只不过时间是90天不是183天而已 20 高管和兼职董事扩大的纳税义务 21 在什么时候满足 扩大的纳税义务 的条件呢 一 没有税收协定 此时前二个时间层次要用到90天 而不是183天 二 有税收协定 且其中必须有高管条款 必须满足两个条件之一 否则和一般人员的计算方法一样 22 签订有高管条款的国家并不是很多 挪威 加拿大 瑞典 泰国 巴基斯坦 牙买加 葡萄牙 科威特 卡塔尔 摩洛哥加拿大和中国的税收协定第十六条第二款就是高管条款 所以这位加拿大财务总监的个人所得税应该这么算 即将公式1的境内工作天数因素剔除 案例四正因为是加拿大人 所以适用于新公式 80000 4800 35 6375 30000 80000 23 外籍个人E 英国人 在一外资企业任财务总监及董事 已判定相关会计年度在华时间为120天 此人2009年9月工资为60000月人民币 其中10000元为境内的外资企业支付 50000元为境外雇主支付 同时 境内的外资企业支付给E20000元董事费 此人在9月份在华时间为10天 此人9月份应缴个人所得税是多少 24 97号文的条款 在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事 或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的 其从该中国境内企业取得的报酬 包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬 均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发 1994 148号第五条的有关规定 判定纳税义务 如果一位老外在国内的企业及担任高管又担任董事的话 那么因为他的董事职务 根据协定 协定里基本上都由董事条款 尽管不一定都有高管条款 他又会被拉回到刚刚案例4的那种状态 纳税义务被扩大的状态 当然 工资薪金还是工资薪金 董事费还是劳务报酬 各算各 25 三 天数的计算 一 纳税义务判定时的天数计算1 数183天的期限183天的规定源自税收协定 税收协定中一般都会在非独立劳务条款中做出如下规定 缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬 同时具有以下三个条件的 应仅在该缔约国一方征税 一 收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天 二 该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付 三 该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担 免税三个条件 境外支付 境外负担 不足183天 26 大部分国家对于这个期间都规定为公历年度 都是从每年的1月1日开始数 到12月31日结束的 但是 并不是所有的国家和地区都是规定为公历年度 例如英国 挪威 新西兰 澳大利亚 香港的规定却有点特别 其中 英国是规定成 有关会计年度 挪威 新西兰 澳大利亚 香港是 任何连续的十二个月期间 27 香港税务局网站上对计算183天的解释 以內地2008納稅年度為例 我們要考慮的時段為2007年1月2日至2009年12月30日 如果有關的香港居民沒有在這期間內的任何12個月內在內地停留超過183天 他在2008納稅年度才符合在內地 停留期不超過183天 的免稅規定 28 国家税务总局关于 内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排 有关条文解释和执行问题的通知 国税函 2007 403号 八 关于第十四条受雇所得 一 在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月停留连续或累计不超过183天 一语 是指以任何入境日所在月份往后计算的每12个月或以任何离境日所在月份往前计算的12个月中停留连续或累计不超过183天 29 从403号文出发 我们这样设想某个香港同胞 他在中国境内某外资企业任职 现在要计算他2008年度某个月的个人所得税 假设他是2008年2月1日入境 那么计算时间往后推12个月 就是2009年的1月31日 我们要在这个期间计算他是否满183天 在这个期间满183天的 他在2008年度某个月的个人所得税就必须按公式2而不是公式1来计算 同理 如果他是2008年12月31日入境的 按上述道理计算183天的期间就应该是2009年的12月30日 再说离境 如果他是2008年1月1日离境 往前12个月就是2007年1月2日 按照后面的两个例子 尽管这个2008年他只在内地呆了1天 但2008年他仍然要按照公式2计算 从这个意义上讲 任何连续的十二个月 放大了183天的范围 纳税人的义务范围有可能会更大 30 2 如何算1年 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年 是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日 临时离境的 不扣减日数 临时离境指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境 问题 一个外籍个人受派来华任职 当年在华工作时间达到税法规定的一年 但是第二年在华的时间则少于183天 那第二年此人如何交税 是按公式3还是公式1 计算外籍个人的在华时间 原则上应该不跨年计算 即 上一年的在华停留时间 不会影响当年纳税义务的判定 因此该人在第二年还是应该按公式1计算的 但是如果当年满了1年 再加上去年也是满的一年 那么当年也应该按照公式3计算了 31 3如何算5年 1 5年中 每个日历年度年年满1年才算5年 其中有1年不满就不再计算 要从下一个满的1年开始计算5年 2 从第六年起的以后各年度中 凡在境内居住满一年的 应当就其来源于境内 境外的所得申报纳税 凡在境内居住不满一年的 则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税 此话怎解 还是不跨年计算天数的原则 首先满5年从第6年开始有资格享受居民待遇 承担税收居民纳税义务 然后这个资格的实现条件是第六年 包括以后年度 要满1年 你才有这个待遇 没有满1年 你仅就来源于中国的所得缴纳个人所得税 如果所得是工资薪金的话 实际执行的是公式2 32 3 5年后有某一年 例如第6年不足90天 那么此人的工资薪金依然按公式1交税 并且5年的计算失效 要重新开始计算 注意 此处是90天 而非183天 并不是说如果和外籍个人所在居住国有183天免税规定的 就可以按183天 这里对已构成税收居民纳税人的外籍个人是否满足持续条件进行判断 不适用于183天的免税规定 如果外籍个人在中国的天数是在90天 183天之间 仍然按公式1而不是公式2 33 4 实际来华时间与预知来华时间 财政部国家税务总局关于临时来华人员按实际居住时间计算征免个人所得税若干问题的通知 88财税外字第059号 文件依然有效 临时来华人员事先能够预定居住日期超过90天 或183天 下同 的 可以按照税法规定的缴纳日期申报纳税 如果发生实际居住日起没有超过90天的 准予退还其已缴纳的税款 对实现不能预定居住日期超过90天的 可以待其居住日期预计要超过90天或世纪超过90天时 再有其申报纳税 体现的精神就是 能够预知的 先交 不能预知的 补交 多交退税 34 二 境内外工作天数的计算 1 定义范围在中国境内企业 机构中任职 包括兼职 下同 受雇的个人 在中国境内工作期间 应包括在中国境内工作期间在境内 外享受的公休假日 个人休假日以及接受