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2020 3 20 第一节无形资产的确认和初始计量第二节内部研究开发支出的确认和计量第三节无形资产的后续计量第四节无形资产的处置和报废 第五章无形资产 2020 3 20 本章学习目的和要求 1 熟悉无形资产的概念 特征和确认条件 2 掌握无形资产的取得的会计处理 3 掌握无形资产后续计量的会计处理 4 掌握无形资产处置的会计处理 2020 3 20 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 通常包括专利权 非专利技术 商标权 著作权 特许权 土地使用权等 无形资产具有以下特征 1 由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益的资源2 不具有实物形态3 具有可辩认性4 属于非货币性资产确认条件 1 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业2 该无形资产的成本能够可靠地计量 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 无形资产的内容 1 专利权概念 专利权是国家专利管理机关根据发明人的申请 经审查认为其发明创造符合法律规定 授予发明人于一定年限内拥有专用或专卖其发明创造成果的一种权利 专利权受法律保护 期限 法律按照专利权种类规定了其有效期 发明专利权十五年 实用新型专利权十年 外观设计专利权五年 在专利权有效期内 其他企业和个人未经发明人许可不得无偿使用其专利 法律保护 专利权的持有人在专利权的有效期内受益 专利权的法定有效期满将不受法律保护 取得方式 一是企业内部自行研制开发的 二是企业向外部的科研机构 大专院校 其他企业或个人等专利持有人购买的 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 2 商标权概念 商标权是指企业拥有的专门在某种特定的商品上使用特定的名称 图案 标记的权力 企业使用的这种特定的名称 图案 标记称为商标 它不仅是识别企业产品的标志 而且是企业间相互竞争 抢占市场份额 追逐利润的重要工具 商标是用来区别于其他企业生产的产品 根据我国商标法的规定 经商标管理部门注册的商标为注册商标 只有注册的商标其持有人才拥有商标权并受法律保护 才能构成企业的无形资产 期限 商标权具有独占使用权和禁止使用权功能 未经商标持有人允许 任何人不得使用 否则就属侵权行为 法律规定商标权的有效期为十年 但期满前可以申请延长注册有效期 取得 企业享有的商标权可以是企业自己的商标申请注册取得 也可以为了扩大产品的销售直接从外部购买取得 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 3 专有技术 非专利技术非专利技术是指发明人未申请专利 或不够申请专利的条件但是能给持有人带来未来的经济利益的技术知识和技术方法 如生产管理经验 技术设计和操作上的数据 工艺诀窍等 非专利技术的特点 1 经济性 非专利技术在企业的生产经营中能够提高生产能力 从而增加企业的盈利能力 2 保密性 持有人为了长期独享非专利技术给其带来的经济利益并且采用保密的手段控制其他的企业使用 3 动态性 非专利技术是经过长期研究和经验积累形成的 在使用过程中会不断得到发展和完善 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 非专利技术与专利权的共性和区别 共性是两者都是科学技术的成果 而且都必须转化为生产力才能实现其价值 都具有通过生产和销售给特定的企业带来经济利益的能力 其区别则体现为 1 非专利技术不受法律保护 专利权受法律保护 即专利权在法定的期限内 如果有任何企业未经许可使用本企业已持有的专利权 该企业可依法追究其法律责任 2 非专利技术没有有效期 只要拥有非专利技术的企业将其保密不公开 非专有技术仍由其拥有企业就可独享其带来的经济利益 专利权有法定期限 超过法定期限的专利不再被持有企业唯一使用 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 4 知识产权 著作权著作权亦称版权 是国家著作权管理部门依法授予著作或者文艺作品作者在一定期限内发表 再版 演出和出售其作品的特有权力 包括文学作品 工艺美术作品 影剧作品 音乐舞蹈作品 商品化软件和音像制品等 在一般情况下 著作权并不赋予所有人唯一使用一项作品的权力 而只是赋予他向别人因公开发行 演出或出售其作品而取得著作收益的权利 著作权受法律保护 法律规定作品的发表权 使用权和获得报酬权的有效期为作者终生及其死亡后五十年 职务创作作品的保护期为五十年 企业通过向作者购买取得著作权 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 5 土地使用权土地使用权是指企业依法获得在一定期限内使用国有土地的权力 我国土地为国家所有 任何单位和个人只能拥有土地的使用权 而不是所有权 土地使用权可以通过行政划拨和有偿转让 支付土地出让金的方式取得 除国家行政划拨土地外 土地使用权可依法转让 土地使用权是企业长期经营的先决条件和重要的无形资产 企业的土地使用权只能通过向政府土地管理部门或拥有土地使用权的其他单位及个人支付一定数额的土地出让金才能取得 并将支付的土地出让金资本化 土地使用权的有效使用年限以政府土地管理部门按土地用途不同予以确定 中外合资企业和中外合营企业的土地使用权的使用期限一般按双方约定的经营期限确定 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 6 专营权 特许权是指企业获得在一定区域内 一定时期内 生产经营某种特定商品产品或提供劳务的专有权力 特许权分为两种 一种是被政府机关授予的准许企业在一定地区经营某种业务的权力 例如政府允许特定企业经营自来水 电力 邮政等公用事业 另一种是被其他企业授予的准许企业使用其某些权力 包括专利使用权 非专利技术使用权 商标使用权等 特许权的经济价值在于它具有一定程度的垄断性 从而可以给企业带来高额利润 特许权的取得 一般是以企业通过与授予方签订合同并支付一定数额的费用相交换的 只有将这些支出资本化 取得的特许权才能形成企业的无形资产 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 无形资产通常按照实际成本进行初始计量 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本 1 外购无形资产2 自行开发的无形资产3 投资者投入的无形资产4 其他渠道取得无形资产注意 外购无形资产的初始计量和土地使用权的处理 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 1 外购无形资产的成本包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 如果购买的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定 对于一揽子购入的无形资产 其成本通常应按无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 2 土地使用权的处理企业取得的土地使用权 通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时 土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本 而仍作为无形资产进行核算 土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧 但下列情况除外 1 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物 计入所建造的房屋建筑物成本 2 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的 应当对实际支付的价款按照合理的方法进行分配 确实无法进行合理分配的 应当全部作为固定资产 按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理 第一节无形资产的确认和初始计量 2020 3 20 对于企业自行进行的研究开发项目 应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 应当于发生时计入当期损益 管理费用 开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本 否则计入发生当期的损益 管理费用 如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出 应将其所发生的研发支出全部费用化 计入当期损益 第二节内部研究开发支出的确认和计量 2020 3 20 开发阶段有关支出资本化条件1 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3 无形资产产生经济利益的方式 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场 无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 4 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 5 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 一 研究与开发支出的确认 2020 3 20 内部开发无形资产成本的构成因素开发该无形资产耗费的材料 劳务成本 注册费 在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销 按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等 在开发过程中发生的 除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用 管理费用等间接费用 无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失 为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本 同一项无形资产在达到资本化之前已经费用化计入当期损益的支出不再调整 二 研究与开发支出的会计处理 2020 3 20 一般会计分录1 发生研发费时借 研发支出 费用化支出 资本化支出贷 银行存款原材料应付职工薪酬2 将研究费用列入当期管理费用借 管理费用贷 研发支出 费用化支出3 将符合资本化条件的开发费在无形资产达到预定可使用状态时转入无形资产成本 借 无形资产贷 研发支出 资本化支出 二 研究与开发支出的会计处理 2020 3 20 例 2009年1月1日 甲公司的董事会批准研发某项新型技术 该公司董事会认为 研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持 并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本 2010年1月31日 该项新型技术研发成功并已经达到预定用途 研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下 1 2009年度发生材料费用9000000元 人工费用4500000元 计提专用设备折旧750000元 以银行存款支付其他费用3000000元 总计17250000元 其中符合资本化条件的支出为7500000元 2 20010年1月31日前发生材料费用800000元 人工费用500000元 计提专用设备折旧50000元 其他费用20000元 总计1370000元 全部符合资本化条件 甲公司在开发该项新型技术时 累计发生了18620000元的研究与开发支出 其中符合资本化条件的开发支出为8870000元 其符合 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 的条件 二 研究与开发支出的会计处理 2020 3 20 1 2009年度发生研发支出借 研发支出 技术 费用化支出9750000 资本化支出7500000贷 原材料9000000应付职工薪酬4500000累计折旧750000银行存款3000000 2 2009年12月31日 将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用借 管理费用 研究费用9750000贷 研发支出 技术 费用化支出9750000 3 2010年1月份发生研发支出借 研发支出 技术 资本化支出1370000贷 原材料800000应付职工薪酬500000累计折旧50000银行存款20000 4 2010年1月31日 该项新型技术已经达到预定用途借 无形资产 技术8870000贷 研发支出 支出 资本化支出8870000 二 研究与开发支出的会计处理 2020 3 20 无形资产的后续计量以其使用寿命为基础 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 1 无形资产的使用寿命有限的 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 2 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的 应当视为使用寿命不确定的无形资产 一 估计无形资产的使用寿命需考虑的因素1 该资产通常的产品寿命周期 以及可获得的类似资产使用寿命的信息 2 技术 工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计 3 以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况 4 现在或潜在的竞争者预期采取的行动 5 为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出 以及企业预计支付有关支出的能力 6 对该资产的控制期限 以及对该资产使用的法律或类似限制 7 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等 第三节无形资产的后续计量 1 使用寿命的确定 2020 3 20 二 无形资产使用寿命的确定1 源自合同性权利或其他法定权利的无形资产 其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限 2 如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的 则应当按预计使用期限确认其使用寿命 3 如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续 而且此延续不需付出重大成本时 续约期应作为使用寿命的一部分 4 没有明确的合同或法定期限的 应合理推定 5 当合理推定无法实现时 应界定为使用寿命不确定的无形资产 可以不摊销 第三节无形资产的后续计量 1 使用寿命的确定 2020 3 20 使用寿命有限的无形资产 应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量 一 无形资产应摊销金额无形资产的应摊销金额 是指其成本扣除预计残值后的金额 已计提减值准备的无形资产 还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额 1 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 则其出价款即为残值 2 合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价 二 摊销期限 1 无形资产的摊销期自其可供使用 即其达到预定用途 时起至终止确认时止 2 当月增加的无形资产当月开始摊销 当月减少的无形资产当月不摊销 三 无形资产的摊销额方法主要采用直线法 第三节无形资产的后续计量 2 摊销 2020 3 20 四 无形资产摊销的会计处理借 制造费用 用于特定产品生产的列入该产品的成本 管理费用 自用的一般无形资产 其他业务成本 出租的无形资产 贷 累计摊销 第三节无形资产的后续计量 2020 3 20 例 2009年1月1日 甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产 支付价款75000000元 款项已支付 该项专利技术法律保护期间为15年 公司预计运用该项专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益 假定这项无形资产的净残值为零 并按年采用直线法摊销 1 取得无形资产时借 无形资产 专利权75000000贷 银行存款75000000 2 按年摊销时借 制造费用 专利权摊销7500000贷 累计摊销7500000 第三节无形资产的后续计量 2020 3 20 2011年1月1日 就上述专利技术 第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60 购买该项专利技术 从公司管理层目前的持有计划来看 准备在3年内将其出售给第三方 为此 甲公司应当在2011年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年 变更净残值为45000000元 75000000 60 并按会计估计变更进行处理 2011年该项无形资产的摊销金额为5000000元 75000000 7500000 2 45000000 3 甲公司2011年对该项专利技术按年摊销的账务处理为 借 制造费用 专利权摊销5000000贷 累计摊销5000000 第三节无形资产的后续计量 2020 3 20 五 无形资产减值测试对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要进行摊销 但应当至少在每年年度终了按照 企业会计准则第8号 资产减值 的有关规定进行减值测试 如经减值测试表明已发生减值 则需要计提相应的减值准备 具体账务处理为 借记 资产减值损失 科目 贷记 无形资产减值准备 科目 例 2009年1月1日 甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态 累计研究支出为800000元 累计开发支出为2500000元 其中符合资本化条件的支出为2000000元 有关调查表明 根据产品生命周期 市场竞争等方面情况综合判断 该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益 2010年年底 甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试 经测试表明其已发生减值 2010年年底 该非专利技术的可收回金额为1800000元 第三节无形资产的后续计量 2020 3 20 1 2009年1月1日 非专利技术达到预定用途借 无形资产 非专利技术2000000贷 研发支出 资本化支出2000000 2 2010年12月31日 非专利技术发生减值借 资产减值损失 非专利技术200000贷 无形资产减值准备 非专利技术200000 第三节无形资产的后续计量 2020 3 20 一 无形资产出租企业让渡无形资产使用权并收取租金 在满足收入确认条件的情况下 应确认相关的收入和费用 取得租金收入时 借 银行存款贷 其他业务收入发生相关支出时 比如 摊销无形资产价值 借 其他业务成本贷 累计摊销 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 例题 2009年1月1日 甲公司将某商标权出租给乙公司使用 租期为4年 每年收取租金150000元 租金收入适用的营业税税率为5 甲公司在出租期间内不再使用该商标权 该商标权系甲公司2008年1月1日购入的 初始入账价值为1800000元 预计使用年限为15年 采用直线法摊销 假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销 1 每年取得租金 借 银行存款150000贷 其他业务收入 出租商标权150000 2 按年对该商标权进行摊销借 其他业务成本 商标权摊销120000贷 累计摊销120000 3 计算应交的营业税借 营业税金及附加7500 150000 5 贷 应交税费 应交营业税7500 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 二 无形资产出售企业出售无形资产 表明企业放弃该无形资产的所有权 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失 计入当期损益 借 银行存款无形资产减值准备营业外支出 出售无形资产损失累计摊销贷 无形资产应交税费 应交营业税营业外收入 出售无形资产利得 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 例 甲企业出售一项商标权 所得价款为1200000元 应交纳的营业税为60000元 不考虑其他税费 该商标权成本为3000000元 出售时已摊销金额为1800000元 已计提的减值准备为300000元 借 银行存款1200000累计摊销1800000无形资产减值准备 商标权300000贷 无形资产 商标权3000000应交税费 应交营业税60000营业外收入 处置非流动资产利得240000 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 三 无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益 则不再符合无形资产的定义 应将其报废并予以转销 其账面价值转作当期损益 借 营业外支出累计摊销无形资产减值准备贷 无形资产 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 例 甲企业原拥有一项非专利技术 采用直线法进行摊销 预计使用期限为10年 现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代 并且根据市场调查 用该非专利技术生产的产品已没有市场 预期不能再为企业带来任何经济利益 故应当予以转销 转销时 该项非专利技术的成本为9000000元 已摊销6年 累计计提减值准备2400000元 该项非专利技术的残值为0 假定不考虑其他相关因素 借 累计摊销5400000无形资产减值准备 专利权2400000营业外支出 处置非流动资产损失1200000贷 无形资产 专利权9000000 第四节无形资产的处置和报废 2020 3 20 1 甲公司2009年年初开始进行新产品专利技术的研究开发 研究阶段共发生支出400万元 开发阶段共发生支出600万元 假定均符合资本化条件 至2010年年初研发成功 并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权 实际发生注册登记费等80万元 员工培训费10万元 该项专利权法律保护年限为10年 预计使用年限8年 则甲公司对该项专利权2010年度应摊销的金额为 万元 2 2009年1月1日 A公司购入一项管理用无形资产 双方协议采用分期付款方式支付价款 合同价款为800万元 每年末付款200万元 4年付清 假定银行同期贷款利率为6 另以现金支付相关税费16 98万元 该项无形资产购入当日即达到预定用途 预计使用寿命为10年 采用直线法摊销 假定不考虑其他因素 该项无形资产的有关事项影响2009年度损益的金额为 万元 已知4年期利率为6 的年金现值系数为3 4651 计算结果保留两位小数 3 甲公司2009年3月1日以810万元购入一项商标权 合同规定使用年限8年 期满后可续约1年且不需要支付大额成本 法律规定该商标权有效使用年限为10年 甲公司另自行研发一项非专利技术在2009年7月1日达到预定用途 初始计价500万元 该项非专利技术无法预计使用寿命 甲公司2009年12月31日资产负债表 无形资产 项目应列示的金额是 万元 无形资产业务练习题 2020 3 20 1 该项专利权的入账价值为680 600 80 万元 应按照8年期限摊销 2010年度应摊销的金额 680 8 85 万元 2 该项无形资产的入账价值 200 3 4651 16 98 693 02 16 98 710 万元 未确认融资费用 800 693 02 106 98 万元 当期应确认的融资费用 693 02 6 41 58 万元 计入当期财务费用 无形资产当期摊销额 710 10 71 万元 计入当期管理费用 该项无形资产的有关事项影响2009年度损益的金额 41 58 71 112 58 万元 3 资产负债表中的无形资产项目反映的是无形资产账面余额减去累计摊销和计提的无形资产减值准备后的金额 此题中第一项无形资产因为有1年的不需要支付大额成本的续约 所以摊销年限应该是9年 8 1 第一项无形资产在2009年的摊销金额 810 9 10 12 75 万元 第二项无形资产非专利技术由于无法预计使用寿命 无须摊销 所以2009年12月31日资产负债表 无形资产 项目应列示的金额 810 75 500 1235 万元 无形