高级财务会计控股权取得日后的合并报表PPT课件.ppt

1 第七章控股权取得日后的合并报表本章主要内容一 控股权取得日后编制合并报表概述 控股权取得日后编制合并报表的两项重要调整二 控股权取得日后编制合并报表应调整与抵销的主要事项及举例三 控股权取得日后编制合并报表综合举例四 连续编制合并报表时的主要调整与抵销及举例五 合并现金流量表的编制及举例六 附一 附二 2 第七章控股权取得日后的合并报表 参见 新准则第33号 合并财务报表 第一节控股权取得日后编制合并报表的两项重要调整一 控股权取得日后编制合并报表概述控股权取得日后需要编制合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益 或股东权益 变动表 附注 其中 编制合并资产负债表 合并利润表及合并所有者权益 或股东权益 变动表 部分 往往统一进行 编制合并现金流量表另外单独进行 3 二 控股权取得日后编制合并报表的两项重要调整控股权取得日后编制合并报表时 有两项重要调整应特别注意 一 对非同一控制下企业合并中取得的子公司的报表进行调整对非同一控制下企业合并中取得的子公司 以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的报表进行调整 使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 这时的调整既包括对子公司各项可辨认资产 负债及或有负债由账面价值调整为公允价值 又包括对公允价值与账面价值之间差额的摊销 最终表现为对当期利润作出调整 4 二 按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资其调整分录主要为 参见 关于将成本法调整为权益法的说明 1 对于投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额 借记 长期股权投资 贷记 营业外收入 2 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借记 长期股权投资 贷记 投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借记 投资收益 贷记 长期股权投资 3 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借记 投资收益 贷记 长期股权投资 4 在持股比例不变的情况下 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 母公司按照应享有或应承担的份额 借记或贷记 长期股权投资 贷记或借记 资本公积 5 第二节控股权取得日后编制合并报表应调整与抵销的主要事项及举例一 集团内部长期股权投资事项的抵销1 长期股权投资的调整与抵销 1 对于同一控制下企业合并中取得的子公司 抵销 借 股本或实收资本资本公积盈余公积年末未分配利润贷 长期股权投资少数股东权益 调整 借 资本公积 股本溢价贷 盈余公积年末未分配利润 6 2 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 调整 以购买日确定的各项可辨认资产 负债等的公允价值为基础对子公司的报表进行调整 使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期资产负债表日应有的金额 见前述 这里假设调整分录的借贷方差额先记为 合并调差 抵销母公司对子公司的长期股权投资 借 股本或实收资本资本公积盈余公积年末未分配利润商誉 存在正商誉时 贷或借 合并调差 用于过渡 贷 长期股权投资少数股东权益商誉 子原有 营业外收入 存在负商誉时 7 2 长期股权投资计提的减值准备的抵销借 长期股权投资减值准备 母长期股权投资提取的减值准备 贷 投资收益或资产减值损失 8 3 集团内部股权投资收益 子期初未分配利润等与子本期利润分配 期末未分配利润等的抵销分录 借 投资收益 母本期股权投资收益 少数股东损益 少数股东本期股权投资损益 年初未分配利润 子该项目数额 贷 提取盈余公积 子本期提取盈余公积全部数额 对股东的分配 子本期分配给股东的利润数额 年末未分配利润 子该项目数额 说明 该抵销分录借方反映子当期利润分配的来源 贷方反映子当期利润分配的去向 集团内部股权投资事项的抵销举例 见综合例一 例二及课后练习题 子本期实现的净利润 子期内对利润的分配 9 二 集团内部资产交易事项的抵销1 集团内部购入商品当期全部实现对外销售时的抵销分录 借 主营业务收入 销售企业销售该商品的收入 贷 主营业务成本 购买企业销售该商品的成本 例1 A公司是B公司的母公司 A公司将成本为800元的商品销售给B公司 销售收入为1000元 B公司当期将该商品全部对外销售 销售收入为1200元 在合并工作底稿中抵销分录为 借 主营业务收入1000贷 主营业务成本1000 10 2 集团内部购入商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货时的抵销分录 借 主营业务收入 销售企业销售该商品的收入 贷 主营业务成本 销售企业销售该商品的成本 存货 该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛利 例2 A公司是B公司的母公司 A公司将成本为800元的商品销售给B公司 销售收入为1000元 B公司当期未将该商品售出 因而全部形成期末存货 在合并工作底稿中抵销分录为 借 主营业务收入1000贷 主营业务成本800存货200 11 3 集团内部购入商品 当期部分外销 部分形成期末存货时 可将其分为两部分 一部分本期全部实现外销 另一部分本期全部形成期末存货 其抵销分录是上述抵销分录 的综合 即 借 主营业务收入 销售企业销售该商品的收入 贷 主营业务成本 借贷方差额 存货 该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛利 例3 A是B的母公司 A公司将成本为800元的商品销售给B公司 销售收入为1000元 B公司当期将该商品的60 600元 对外销售 销售收入为720元 另40 400元 形成期末存货 A公司销售毛利率为20 在合并工作底稿中抵销分录为 借 主营业务收入1000贷 主营业务成本920 600 400 80 存货80 400 20 12 4 集团内部购入商品 期末形成存货计提存货跌价准备时的抵销分录 借 存货跌价准备 内部购入期末形成存货计提的存货跌价准备 贷 管理费用或资产减值损失 13 5 集团内部购入商品作为固定资产 在建工程 使用时的抵销分录 借 主营业务收入 销售企业销售该商品的收入 贷 主营业务成本 销售企业销售该商品的成本 固定资产原值 原价中包含的未实现内部销售毛利 例4 A公司和B公司是同一母公司的子公司 A公司将成本为7000元的产品销售给B公司作为固定资产使用 A公司销售收入为10000元 B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账 在合并工作底稿中抵销分录为 借 主营业务收入10000贷 主营业务成本7000固定资产原值3000 14 6 集团内部购入固定资产 在建工程 作为固定资产 在建工程 使用时的抵销分录 借 营业外收入 非流动资产处置净收益贷 固定资产原值 原价中包含的未实现内部销售毛利即固定资产清理净收益 或 借 固定资产原值 原价中包含的未实现内部销售毛亏即固定资产清理净损失 贷 营业外支出 非流动资产处置净损失例5 A和B是同一母公司的子公司 A将其账面价值为4000元的固定资产以5000元的价格变卖给B作为固定资产使用 B以5000元作为该购入固定资产原价入账 在合并底稿中抵销分录为 借 营业外收入1000贷 固定资产原值1000 15 7 由于集团内部交易形成固定资产 在建工程 原价中存在未实现内部销售毛利 计提折旧时多提折旧的抵销分录 借 累计折旧 本期多计提折旧 即按本期交易固定资产未实现内部销售毛利所计提的折旧额 贷 管理费用等 注 计提折旧时少提折旧 作相反的抵销分录 例6 承例4 A公司和B公司是同一母公司的子公司 某年年前 A公司将成本为7000元的产品销售给B公司管理部门作为固定资产使用 A公司销售收入为10000元 B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账 该固定资产使用期限为5年 B公司每年计提折旧2000元 无残值和清理费用 其每年多计提的折旧费用600元在合并工作底稿中抵销分录为 借 累计折旧600贷 管理费用600 1万 7000 5 16 8 由于集团内部交易形成固定资产 在建工程 计提减值准备时的抵销分录 借 固定资产减值准备 内部交易形成固定资产计提的减值准备 贷 营业外支出或资产减值损失 17 9 集团内部购入无形资产时的抵销分录 借 营业外收入 非流动资产处置净收益贷 无形资产 该无形资产中包含的未实现内部销售毛利即无形资产出售净收益 或 借 无形资产 该无形资产中包含的未实现内部销售毛亏即无形资产出售净损失 贷 营业外支出 非流动资产处置净损失举例 可比照 集团内部购入固定资产作为固定资产使用时的抵销分录 办理 略 18 10 由于集团内部交易形成无形资产中存在未实现内部销售毛利 计提无形资产摊销额时多提摊销额的抵销分录 借 无形资产或累计摊销 本期多计提摊销额 即按本期交易无形资产未实现内部销售毛利所计提的摊销额 贷 管理费用等 注 计提摊销额时少提摊销额 作相反的抵销分录 举例 可比照 由于集团内部交易形成固定资产原价中存在未实现内部销售毛利 计提折旧时多提折旧时的抵销分录 办理 略 19 11 由于集团内部交易形成无形资产 计提减值准备的抵销分录 借 无形资产减值准备 内部交易形成无形资产计提的减值准备 贷 营业外支出或资产减值损失举例 可比照 由于集团内部交易形成固定资产 计提减值准备时的抵销分录 办理 略 20 三 集团内部借贷事项的抵销1 集团内部债权债务的抵销分录 借 与各债权项目对应的 各债务项目 应付账款 应付票据 预收账款 应付股利 其他应付款等 贷 与各债务项目对应的 各债权项目 应收账款 应收票据 预付账款 应收股利 其他应收款等 例7 A公司和B公司是同一母公司的子公司 A公司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款 在合并工作底稿中抵销分录为 借 应付账款 A公司3000贷 应收账款 B公司3000 21 2 集团内部应收账款计提坏账准备的抵销分录 借 坏账准备 按本期内部应收账款计提的坏账准备额 贷 管理费用或资产减值损失例8 承例7 A公司和B公司是同一母公司的子公司 A公司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款 A公司当年按应收账款余额的0 5 计提坏账准备 在合并工作底稿中抵销分录为 借 坏账准备15 3000 0 5 贷 管理费用或资产减值损失15 22 3 集团內部债权投资与应付债券的抵销分录为 借 应付债券投资收益 一方债券投资高于另一方应付债券的差额 贷 长期债权投资或持有至到期投资投资收益 一方债券投资低于另一方应付债券的差额 例9 A公司和B公司是同一母公司的子公司 A公司从证券市场购入B公司的3年期债券 其购买成本为5300元 该债券在B公司的账面价值为5000元 在合并工作底稿中抵销分录为 借 应付债券5000投资收益300贷 长期债权投资5300 23 4 由于集团内部交易 形成內部债权投资项目计提减值准备的抵销分录 借 长期债权投资减值准备 母长期债权投资提取的减值准备 贷 投资收益或资产减值损失举例 可比照 母对子的长期股权投资计提的减值准备的抵销分录 办理 略 24 5 集团内部相互提供信贷或相互持有对方债券的利息收入与利息支出的抵销分录 借 投资收益贷 财务费用等例10 承例9 A公司和B公司是同一母公司的子公司 A公司从证券市场购入B公司的债券 本年获得该债券投资利息收入250元 在合并工作底稿中抵销分录为 借 投资收益250贷 财务费用250 25 第三节控股权取得日后编制合并报表综合举例例11综合例一 资料 北方与大华处于非同一控制下 北方公司于2002年1月1日投资合并大华公司 并形成3 92万元的合并正商誉 北方备查簿记录2002年1月1日 大华公司各资产 负债项目的账面价值与公允价值相等 其后 北方公司与大华公司均维持独立法人资格 经过一年经营后 两公司2002年度的个别会计报表各数据如以下工作底稿各自栏目数额 注 北方公司对大华公司的长期股权投资已经按照权益法作出调整 北方公司拥有大华公司80 的股权 大华公司年内发放现金股利1万元 除上述事项外 不存在其他集团内部投资 内部交易和内部借贷事项 要求 按我国规定 由北方公司编制该企业集团2002年度的合并报表 解 一 编制合并会计报表工作底稿如下 合并报表工作底稿2002年12月31日单位 元 26 27 28 说明 1 所有应从 未分配利润 项目中抵销的数额均在工作底稿所有者权益变动表的利润分配部分 年末未分配利润 项目抵销 2 资产负债表中 未分配利润 项目的数据均来自所有者权益变动表 年末未分配利润 项目 29 各调整与抵销分录说明如下 2002年北方对大华的股权投资项目与所拥有大华80 股权项目的抵销分录 借 股本 普通股5万资本公积4万盈余公积14 88万年末未分配利润0 92万商誉3 92万 母长期股权投资21 84万 子可辨认净资产公允价 24 8万 2 4万 80 贷 长期股权投资 大华21 84万少数股东权益4 48万 子可辨认净资产公允价 24 8万 2 4万 20 商誉 原 2 4万 30 大华2002年度利润分配来源与利润分配去向的抵销分录 借 投资收益 来自大华1 44万 净利润1 8万 80 少数股东损益0 36万 净利润1 8万 20 年初未分配利润0 3万贷 提取盈余公积0 18万对所有者的分配1万年末未分配利润0 92万 二 将工作底稿中合并数按照我国规定排列 编制合并资产负债表 合并利润表及合并所有者权益变动表的利润分配部分 略 31 例12综合例二 资料 某企业集团一年前由非同一控制下的母合并一子组成 并形成500元的合并正商誉 经过一年经营后 母和子的个别会计报表各数据如工作底稿各自栏目数额 母拥有子80 的股权 另有如下资料 1 母长期股权投资8500元全部是对子的股权投资 母公司对子公司的长期股权投资已经按照权益法作出调整 母备查簿记录合并日子公司各资产 负债项目的账面价值与公允价值相等 2 母应收账款中有2000元为子应付账款 3 上述母对子的应收账款2000元 本期计提坏账准备10元 4 母应收票据中有1000元为子应付票据 5 母预收账款中有1000元为子预付账款 6 母长期债权投资中包括持有子发行的债券2000元 7 母因上述债券投资 本期收到利息收入200元 8 本期子从母处购进价格为2000元的甲产品作为固定资产使用 甲产品毛利率为20 母销售甲的成本为1600元 32 9 本期母向子销售乙产品10000元 该产品毛利率为20 母销售该产品的成本为8000元 子购进的这批产品中 本期售出80 所余20 形成期末存货 10 母本期投资收益2200元中 除上述债券投资利息收入200元外 其余2000元为对子的股权投资收益 子本期提取盈余公积500元中 有400元是母应拥有的份额 500 80 除上述事项外 不存在其他集团内部投资 内部交易和内部借贷事项 要求 按我国规定 由母公司编制经过一年经营后该企业集团的合并报表 解 一 编制合并报表工作底稿如下 合并报表工作底稿200 年12月31日单位 元 33 34 35 36 37 说明 1 所有应从 未分配利润 项目中抵销的数额均在工作底稿所有者权益变动表的利润分配部分 年末未分配利润 项目抵销 2 资产负债表中 未分配利润 项目的数据均来自所有者权益变动表的利润分配部分 年末未分配利润 项目 38 各调整与抵销分录说明如下 母对子的股权投资项目与所拥有子80 股权项目的抵销 借 实收资本6000资本公积2200盈余公积500年末未分配利润1300商誉500贷 长期股权投资 对子8500少数股东权益2000 子可辨认净资产公允价1万 20 母应收账款中有2000元为子应付账款的抵销分录 借 应付账款2000贷 应收账款2000 母股权投资8500 子可辨认净资产公允价1万 80 39 上述母对子的内部应收账款2000元 本期计提坏账准备10元的抵销分录 借 坏账准备10贷 管理费用10 母应收票据中有1000元为子应付票据的抵销分录 借 应付票据1000贷 应收票据1000 母预收账款中有1000元为子预付账款的抵销分录 借 预收账款1000贷 预付账款1000 母长期债权投资中包括持有子发行债券2000元的抵销分录 借 应付债券2000贷 长期债权投资 对子2000 40 母因上述债券投资 本期收到利息收入200元的抵销分录 借 投资收益200贷 财务费用200 本期子从母处购进价格为2000元的甲产品作为固定资产使用 该产品毛利率为20 母销售该产品的成本为1600元的抵销分录 借 主营业务收入2000贷 主营业务成本1600固定资产原值400 2000 20 本期母向子销售乙产品10000元 该产品毛利率为20 母销售该产品的成本为8000元 子购进的这批产品中 本期售出80 所余20 形成期末存货的抵销分录 借 主营业务收入10000贷 主营业务成本9600存货400 1万 20 20 41 子利润分配来源与利润分配去向的抵销分录 借 投资收益2000 净利润2500 80 少数股东损益500 净利润2500 20 年初未分配利润800贷 提取盈余公积500对所有者的分配1500年末未分配利润1300 二 正式编制各合并报表 略 课后作业 42 第四节连续编制合并报表时的主要调整与抵销一 连续编制合并报表时的主要调整与抵销 一 连续编表时 内部应收账款计提坏账准备的抵销 1 按上期内部应收账款余额计提坏账准备的抵销 借 坏账准备 按上期内部应收账款余额计提的坏账准备 贷 期初未分配利润2 内部应收账款本期余额大于 或小于 上期余额补提坏账准备的抵销 借 坏账准备 本期补提的坏账准备 贷 管理费用或资产减值损失或 借 管理费用或资产减值损失贷 坏账准备 本期冲销的坏账准备 43 二 连续编表时 内部购销收入 成本和毛利的抵销 1 将上期抵销的存货中包含的未实现内部销售毛利对本期期初未分配利润的影响进行抵销 借 期初未分配利润贷 主营业务成本 上期内部购进的期末存货中包含的未实现内部销售毛利 2 抵销本期内部购销活动的销售收入和销售成本 借 主营业务收入 销售企业本期内部销售该商品的收入 贷 主营业务成本3 抵销本期期末内部购进存货 包括上期结转形成的本期存货 中包含的未实现内部销售毛利 借 主营业务成本贷 存货 本期期末内部购进存货中包含的未实现内部销售毛利 44 三 连续编表时 存货跌价准备的抵销 1 将上期管理费用中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销 借 存货跌价准备 上期抵销的存货跌价准备数额 贷 期初未分配利润2 将本期内部购进存货补提或冲销的存货跌价准备予以抵销 借 存货跌价准备 本期内部购进存货补提的存货跌价准备 贷 管理费用或资产减值损失或 借 管理费用或资产减值损失贷 存货跌价准备 本期内部购进存货冲销的存货跌价准备 45 四 连续编表时 以前期间内部交易形成固定资产本期继续使用的抵销处理 1 连续编表时 以前期间内部交易形成固定资产本期继续使用 原价中包含的未实现内部销售毛利的抵销 借 期初未分配利润贷 固定资产原值 原价中包含的未实现内部销售毛利 注 在以后各会计期间编制合并报表时 都必须重复编制这一抵销分录 直至该固定资产退出企业集团范围时的会计期间为止 46 2 连续编表时 由于以前期间内部交易形成固定资产本期继续使用 因而继续多计提折旧的抵销 1 由于内部交易形成固定资产原价中存在未实现内部销售毛利 以前期间累计多计提折旧的抵销 借 累计折旧 以前期间累计多计提折旧 贷 期初未分配利润 2 由于内部交易形成固定资产原价中存在未实现内部销售毛利 本期多计提折旧的抵销 借 累计折旧 本期多计提折旧 贷 管理费用等 47 五 连续编表时 以前年度提取的长期股权投资减值准备的抵销 借 长期股权投资减值准备贷 期初未分配利润 48 二 连续编制合并报表时的主要调整与抵销举例例13综合例三 资料 甲公司为股份有限公司 2005年至2006年有关投资及相关交易资料如下 一 2005年1月1日 甲公司以银行存款2500万元购入乙公司60 的股权 其后 甲与乙均维持独立法人资格 乙公司2005年1月1日各资产 负债项目的账面价值与公允价值相等 所有者权益总额为4000万元 其中股本为3000万元 资本公积为400万元 盈余公积为300万元 未分配利润为300万元 2005年度乙公司实现净利润600万元 当年提取盈余公积90万元 宣告并发放现金股利200万元 甲公司已收到现金股利 2006年度乙公司实现净利润400万元 当年提取盈余公积60万元 宣告并发放现金股利100万元 甲公司已收到现金股利 49 二 甲公司与乙公司的其他相关资料如下 1 甲公司2005年12月31日应收乙公司账款余额为500万元 2006年12月31日应收乙公司账款余额为800万元 甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备 计提比例为10 2 2005年甲公司出售A商品给乙公司 该商品售价 不含增值税 2000万元 款项全部收到 成本1500万元 乙公司2005年向甲公司购入的上述A商品中 至2005年12月31日 尚有50 未售出 其可变现净值为800万元 至2006年12月31日 该50 仍未售出 其可变现净值降为750万元 2006年甲公司又出售A商品给乙公司 该商品售价 不含增值税 3000万元 款项全部收到 成本2100万元 乙公司2006年向甲公司购入的上述A商品 至2006年12月31日全部未售出 其可变现净值为2500万元 50 3 2005年5月15日甲公司出售B商品给乙公司 该商品含税售价585万元 售价500万元 增值税85万元 款项全部收到 成本400万元 乙公司购入B商品后作为固定资产建设 乙公司为此发生安装费15万元 于2005年6月30日交付管理部门使用 预计使用年限5年 预计净残值为零 采用直线法计提折旧 要求 一 编制甲公司有关投资业务的会计分录 按权益法 二 编制甲公司2006年度合并会计报表有关的抵销分录 51 解 一 编制甲公司有关投资业务的会计分录 按权益法 1 2005年1月1日 甲公司以银行存款2500万元购入乙公司60 的股权 借 长期投权投资 乙公司 投资成本 2500万贷 银行存款2500万2 2005年12月31日 调整长期投权投资 借 长期股权投资 乙公司 损益调整 360万贷 投资收益 600万 60 360万3 收到2005年现金股利 借 银行存款 200万 60 120万贷 长期股权投资 乙公司 损益调整 120万 52 4 2006年12月31日 调整长期投权投资 借 长期股权投资 乙公司 损益调整 240万贷 投资收益 400万 60 240万5 收到2006年现金股利 借 银行存款 100万 60 60万贷 长期股权投资 乙公司 损益调整 60万 53 二 编制甲公司2006年度合并会计报表有关的抵销分录 1 甲对乙的股权投资项目与所拥有乙60 股权项目的抵销 借 股本3000万资本公积400万盈余公积450万 300万 90万 60万 年末未分配利润850万 300万 310万 240万 商誉100万 母股权投资2920万 子可辨认净资产公允价4700万 60 贷 长期股权投资2920万 2500 360 120 240 60 万 少数股东权益1880万 子可辨认净资产公允价4700万 40 54 2 乙利润分配来源与利润分配去向的抵销 借 投资收益240万 400万 60 少数股东收益160万 400万 40 年初未分配利润610万 300万 310万 贷 提取盈余公积60万 2006年度 对股东的分配100万 2006年度 年末未分配利润850万 610万 240万 3 甲2006年应收账款中有800万元为乙应付账款的抵销 借 应付账款800万贷 应收账款800万 55 4 按上期内部应收账款余额计提坏账准备的抵销 借 坏账准备50万 500万 10 贷 年初未分配利润50万5 内部应收账款本期余额大于上期余额补提坏账准备的抵销 借 坏账准备 800万 500万 10 30万贷 管理费用或资产减值损失30万6 将上期期末A商品存货包含的未实现内部销售毛利视同实现 借 年初未分配利润250万 2000万 1500万 50 贷 营业成本250万7 2006年内部销售商品收入和内部销售商品成本的抵销 借 营业收入3000万贷 营业成本3000万 56 8 抵销2006年A商品期末存货中包含的未实现内部销售毛利 借 营业成本1150万 2000万 1500万 50 3000万 2100万 贷 存货1150万9 计提A商品2005