财务会计学赵书和合并会计报表PPT课件.ppt

财务会计 教学课件 第14章合并会计报表 赵书和 1 可编辑 2 学习目标 了解合并会计报表的概念 特点 合并会计报表编制程序编制原则 掌握合并会计报表的合并范围 掌握合并会计报表的编制 掌握连续会计期间合并会计报表的编制掌握外币报表的折算 可编辑 3 14 1合并会计报表概述 14 1 1合并会计报表的概念 合并会计报表的概念合并会计报表又称为合并财务报表 简称合并报表 合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况 经营成果及现金流量的会计报表 可编辑 4 合并会计报表的内容 合并会计报表内容 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配表 合并现金流量表 可编辑 5 14 1 2合并会计报表的特点 合并会计报表是以整个集团为一个会计主体 以个别会计报表为基础 抵销集团内部交易或事项对个别会计报表影响后编制而成的 与个别会计报表比较 合并会计报表有以下特点 可编辑 6 14 1 2合并会计报表的特点 合并会计报表用来反映整个集团的财务状况或经营成果合并会计报表由具有控制权的企业编制合并会计报表是以个别会计报表为基础合并会计报表的编制有其独特的方法 可编辑 7 14 1 3合并会计报表的合并范围 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围 根据我国 合并会计报表暂行规定 凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围 即所有子公司都应纳入合并会计报表的合并范围 可编辑 8 权益性资本是指对企业有投票权 能够据此参与企业经营管理决策的资本 子公司处在母公司的直接控制和管理下进行生产经营活动 子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分 母公司与子公司的生产经营活动一体化 1 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 可编辑 9 当一个公司拥有被投资企业50 以上股份时 该公司就拥有了被投资企业的控制权 能够控制该被投资企业的股东大会并对其生产经营活动实施控制 在这种情况下 被投资企业称之为子公司 持有50 以上被投资企业股份的投资企业称之为母公司 可编辑 10 母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本有以下三种情况 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本 母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本 间接拥有被投资企业半数以上权益性资本 是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的权益性资本 可编辑 11 母公司直接 间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本 直接 间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本是指 母公司直接拥有 控制某一公司半数以下的权益性资本 同时间接拥有一部分权益性资本 直接和间接两者合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本 可编辑 12 母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业 母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本 母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本 母公司直接和间接方式合计拥有 控制被投资企业半数以上表决权资本 可编辑 13 母公司直接拥有其半数以上表决权资本的被投资企业 母公司直接投资直接拥有半数以上表决权资本 50 以上 A公司甲公司B公司 可编辑 14 母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本 母公司通过子公司控制其他公司间接拥有半数以上表决权资本 50 以上 甲公司A公司B公司 甲公司对A公司是直接投资 并且达到半数以上表决权资本 A公司是甲公司的子公司 A公司对B公司是直接投资 并且达到半数以上表决权资本 B公司是A公司的子公司 同时也是甲公司的子 孙 公司 可编辑 15 母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权资本 母公司直接投资未达到半数母公司间接投资未达到半数直接间接合计拥有半数以上表决权资本甲公司A公司50 以上30 30 B公司 可编辑 16 甲公司 A公司 50 B公司 30 30 分析纳入合并范围 A B公司均不纳入合并范围 可编辑 17 甲公司 A公司 51 B公司 20 30 分析纳入合并范围 B公司不纳入合并范围 可编辑 18 2 被母公司控制的其他被投资企业 实质重于形式的特殊情况 通过与该被投资企业其他投资人协议 持有半数以上表决权资本 有权控制企业的财务和经营决策 有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员 在董事会等类似权力机构有半数以上投票权 可编辑 19 2 不纳入合并会计报表的子公司 已准备关 停 并 转的子公司 按破产程序已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 准备近期出售短期持有期半数以上的表决权资本的子公司 可编辑 20 14 1 4合并会计报表编制的要求 合并会计报表的编制涉及到若干个会计主体 为了真实 全面反映企业集团的财务状况和经营成果 编制合并会计报表必须有统一的要求 统一母子公司的会计报表决算日及会计期间 统一母子公司的会计政策 对子公司股权投资采用权益法核算 对子公司以外币表示的会计报表进行折算 可编辑 21 14 1 5合并会计报表编制原则 以个别会计报表为基础以母公司和子公司个别报表为基础 通过合并编制的 一体性原则将多个法人主体组成的集团视为一个会计主体 重要性原则编制合并报表时 运用重要性原则进行取舍 可编辑 22 14 1 5合并会计报表编制的程序 合并会计报表编制是个技术性比较强的工作 合并会计报表的编制实际是以重组信息为目的 以合并工作底稿为载体 以个别会计报表数据为依据 以编制抵销会计分录为手段的信息处理程序 可编辑 23 合并会计报表编制具体程序如下 第一步 登记合并工作底稿首先将母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表的所有数据按报表分类 分别登记在合并工作底稿相应部分中 第二步 计算合计数将登记在工作底稿中的个别会计报表相同项目的数据进行汇总 计算合计数 可编辑 24 第三步 编制调整会计分录根据集团内部的成员之间的关系以及发生的内部交易编制抵销会计分录 第四步 计算合并数将抵销会计分录登记到工作底稿 根据合计数加减调整分录的金额计算合并数 第五步 编制合并会计报表根据合并工作底稿中合并数编制合并会计报表 赵书和 25 可编辑 26 14 2 1抵销会计分录的意义 编制合并会计报表是在原有个别报表的基础上 通过编制抵销会计分录抵销内部交易等因素 进而计算各合并报表相关项目的合并数 合并会计报表的编制过程中 最关键的是抵销会计分录的编制 通过编制抵销会计分录剔除个别会计报表中属于集团内部各种交易事项的影响 从而计算以整个集团为会计主体的财务状况和经营成果 可编辑 27 14 2 2抵销会计分录的种类 抵销会计分录属于调整分录 抵销会计分录主要有以下两类 一类是抵销母子公司之间权益性投资与筹资内部交易的会计分录 另一类是抵销其他内部交易的会计分录 可编辑 28 抵销会计分录的种类 集团内部投 筹资的抵销分录 其他内部交易的抵销分录 可编辑 29 抵销母子公司之间权益性投资与筹资内部交易的会计分录 抵销母子公司之间权益性投资与筹资内部交易的会计分录是编制合并会计报表时 必须编制的抵销会计分录 只要存在这种关系 在编制合并会计报表时 就必须进行抵销 无论本期是否发生其他内部交易 可编辑 30 母公司的对集团公司或联合体内部成员的投资 是资产内部转移 虽然改变了集团内部资产结构的变化 未影响对集团外部投资总量 而这种变化体现在母公司个别会计报表中 由于接受投资 子公司的实收资本中有来自集团内部的投资 未影响整个集团或联合体的所有者权益总量的变化 可编辑 31 编制抵销分录是解决母子公司之间内部投资与筹资交易 这种母子公司之间投资和筹资内部交易的抵销会计分录 无论母子公司之间当期是否发生了其他内部交易 都必须要编制的抵销会计分录 这种抵销分录包括 母公司的长期股权投资对子公司所有者权益的抵销 母公司长期股权投资收益对子公司利润分配的抵销提取盈余公积的抵销 可编辑 32 抵销其他内部交易的会计分录 除了抵销母子公司之间权益性投资与筹资内部交易以外的抵销会计分录属于抵销其他内部交易的会计分录 其他内部交易的抵销会计分录包括 抵销集团公司或联合体内部成员之间的债权债务关系的会计分录 集团公司或联合体内部成员之间进行的商品购销 劳务供应等其他内部交易业务的抵销分录 一般来说 这类抵销会计分录是根据是否存债权债务关系 以及当期是否发生商品购销 劳务供应来进行判断 可编辑 33 14 2 3抵销母子公司之间投资与筹资内部交易会计分录的编制 编制抵销会计分录首先要明确要抵销什么 而后再考虑如何抵销分录的问题 抵销关系的判断抵销关系的判断是通过分析确定需要抵销哪些项目 同时还应确定抵销项目之间的对应关系 可编辑 34 母公司长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销关系 母公司个别报表的长期股权投资项目中既有母公司对集团外部的投资 又有母公司对集团公司或联合体内部的成员投资 合并会计报表中长期股权投资反映的是整个集团公司对外部的股权投资 因此 母公司个别报表中对集团公司或联合体内部的投资应予以抵销 可编辑 35 子公司个别报表的所有者权益中有来自集团公司或联合体内部投入的资本 合并会计报表中 所有者权益反映的是整个集团作为会计主体接受来自集团公司外部的投资 因此 子公司个别会计报表中接受的内部投资应予以抵销 母公司是集团内部的投资方 子公司是内部集团内部的筹资方 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间就形成了一种抵销关系 可编辑 36 母公司投资收益与子公司利润分配之间的抵销关系 由于母子公司内部投资和筹资关系的存在 母公司长期股权投资必须按权益法进行核算 母公司个别会计报表投资收益中既有来自集团内部子公司的净利润 也有来自集团外部的投资收益 合并报表中的投资收益是以整个集团公司的对外的投资收益 所以在编制合并会计报表时 母公司个别会计报表投资收益项目中 按子公司净利润为基数计算的内部的投资收益应予以抵销 可编辑 37 子公司当期实现的净利润已经进行了分配 并反映在个别会计报表中 编制合并会计报表时 应以整个集团为主体 将合并的净利润进行分配 因此 需要把子公司利润分配表上已分配了的利润进行抵销 母公司的投资收益项目需要抵销 抵销结果减少合并净利润 子公司的利润分配项目需要抵销 抵销的结果增加合并净利润 母公司的投资收益项目与子公司的利润分配项目构成抵销关系 经过抵销后 合并会计报表投资收益反映对集团外部投资所形成的投资收益 抵销子公司利润分配后 相当于将子公司未分配利润还原为子公司的净利润 可编辑 38 提取盈余公积的调整 抵销上述有关内容后 集团内部投资和筹资因素对资产负债表利润表 利润分配表的影响已经全部剔除 只是在分配合并净利润时 由于子公司当期的利润分配已经抵销 提取的盈余公积也已经抵销 整个集团提取的盈余公积的数额是母公司扣除内部投资收益后的净利润计算的结果 这就意味着 经过一系列抵销 剔除了内部因素影响后 相当于子公司的净利润没有提取盈余公积 又不符合公司法的规定 为此 在上述抵销内部投资和筹资的相关业务后 还要按公司法的规定 将子公司的利润按母公司享有的比例为基数计算提取盈余公积 增加合并净利润分配的数额 减少合并未分配利润数额 与前述抵销关系不同 此项业务属于对整个集团提取盈余公积合并数的调整 调整关系涉及利润分配和盈余公积 与个别企业提取盈余公积业务相同 可编辑 39 值得注意的是 在判断上述抵销关系时 只有母公司对子公司有直接投资的情况下存在这种抵销关系 而存在这种抵销关系的母子公司之间 无论当期是否发生内部投资的业务 都必须编制抵销分录 如果集团内部具有多层的投资关系时 还应进行分析并做出判断 如果母公司没有直接的投资 而是间接拥有被投资企业半数以上权益性资本的子公司时 母公司与间接控制的子公司之间不具有这种抵销关系 可编辑 40 例14 1 甲公司直接拥有乙公司60 表决权资本 乙公司直接拥有丙公司55 表决权资本 分析 甲公司直接拥有乙公司半数以上表决权资本 直接控制乙公司 乙公司对丙公司直接拥有丙公司半数以上表决权资本 直接控制丙公司 甲公司直接控制乙公司 间接控制丙公司 乙 丙公司均应纳入合并范围 甲公司作为母公司 乙公司是甲公司直接投资的子公司 甲公司通过乙公司间接控制着丙公司 丙公司是乙公司的子公司 是甲公司的孙公司 虽然乙 丙公司均纳入合并范围 但其抵销关系有所不同 丙公司作为孙公司纳入合并范围 但由于甲公司对丙公司没有直接投资 也就是甲公司长期股权投资明细账下没有丙公司 因此甲公司与丙企业之间不构成这种抵销关系 甲公司与乙公司之间具有抵销关系 乙公司与丙公司之间具有抵销关系 而甲公司与丙公司之间不具有这种抵销关系 可编辑 41 例14 2 甲公司直接拥有乙公司60 表决权资本 乙公司直接拥有丙公司40 表决权资本 甲公司直接拥有丙公司20 表决权资本 分析 乙 丙公司均应纳入合并范围 甲公司作为母公司 乙 丙公司是子公司 虽然乙 丙企业均纳入合并范围 但其抵销关系有所不同 甲公司对丙企业是直接间接合计拥有半数以上表决权资本 由于甲公司有直接投资 因此甲 乙 丙公司之间都具有抵销关系 甲公司与乙公司之间具有抵销关系 甲公司 乙公司共同与丙公司之间具有抵销关系 可编辑 42 抵销会计分录的编制 编制抵销会计分录时 要根据抵销项目的性质 抵销关系 按借贷记账法的记账规则编制抵销会计分录 母公司长期股权投资对子公司所有者权益项目的抵销由于存在上述抵销关系 要抵销母公司资产负债表中长期股权投资项目中的对内投资 以及具有直接投资的子公司资产负债表中所有者权益的项目 可编辑 43 按借贷记账法的记账规则 所有者权益减少记借方 资产减少记贷方 抵销会计分录如下 借 实收资本 子公司资产负债表 资本公积 子公司资产负债表 盈余公积 子公司资产负债表 未分配利润 子公司利润分配表 贷 长期股权投资 母公司资产负债表 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东持股比例 可编辑 44 如果母公司长期股权投资与子公司相应的所有者权益金额不一致 其差额作为合并价差处理 在抵销分录中或记借方或记贷方 合并价差主要是由于母公司在证券市场取得股权时投资成本高于或低于子公司发行股票的价格而产生的 合并价差是合并会计报表长期股权投资的调整项目 在合并资产负债表中单独列示 可编辑 45 例14 3 甲公司直接拥有乙企业60 表决权资本 甲对乙企业长期股权投资4000000元 乙企业实收资本5000000元 资本公积400000元 盈余公积1000000元 未分配利润400000元 其他公司拥有乙企业40 的股权 可编辑 46 编制抵销分录时 记 借 实收资本5000000资本公积400000盈余公积1000000未分配利润400000贷 长期股权投资4000000合并价差80000少数股东权益2720000 可编辑 47 由于存在上述抵销关系 还要对母公司利润表中股权投资形成的投资收益项目进行抵销 以及子公司利润分配表中利润分配项目进行抵销 按借贷记账法的记账规则 投资收益减少记借方 冲减利润分配记贷方 母公司投资收益对子公司利润分配项目的抵销 可编辑 48 抵销分录如下 借 期初未分配利润 子公司利润分配表 投资收益 母公司利润表 少数股东收益 子公司净利润 少数股东持股比例 贷 提取盈余公积 子公司利润分配表 应付利润 子公司利润分配表 未分配利润 子公司利润分配表 可编辑 49 例14 4 接 例14 3 若乙企业期初未分配利润200000元 当期实现净利润6000000元 提取法定公积金600000元 法定公益金300000元 向投资人分配现金股利4900000元 可编辑 50 编制抵销分录时 记 借 期初未分配利润200000投资收益3600000少数股东收益2400000贷 提取盈余公积900000应付利润4900000未分配利润400000 可编辑 51 由于此项业务属于对整个集团提取盈余公积合并数的调整 调整关系涉及利润分配和盈余公积 其调整会计分录与个别企业提取盈余公积业务相同 借 提取盈余公积 资公司利润分配表提取盈余公积 母公司持股比例 贷 盈余公积 提取盈余公积的调整 可编辑 52 例14 5 接 例14 4 乙公司当期提取盈余公积900000元 母公司持股比例60 编制调整会计分录时 记 借 提取盈余公积540000贷 盈余公积540000 可编辑 53 14 2 4其他内部交易抵销会计分录的编制 抵销关系的判断存在内部债权债务关系的 以及集团内部成员之间发生内部经济业务形成抵销关系 没有发生内部经济业务 就不具有抵销关系 可编辑 54 内部债权与债务的抵销关系 内部债权与债务的抵销是指 集团内部成员一方是债权人 另一方是债务人 从而形成的内部债权债务的抵销关系 虽然 在个别会计报表上分别反映的是某一主体对外收债的权力或偿债的义务 但无论是债权人还是债务人毕竟都是整个集团内部的成员 其内部债权与债务并不影响整个集团的净资产总额 可编辑 55 由于合并工作底稿上相关的债权债务合计数中包含着集团内部债权债务 作为集团内部成员之间的债权债务应予以剔除 因此形成了抵销关系 集团内部成员之间只要存在这种抵销关系 就需要抵销 而无论当期是否发生内部交易 可编辑 56 内部债权与债务的抵销关系 内部债权与债务的抵销是指 集团内部成员一方是债权人 另一方是债务人 从而形成的内部债权债务的抵销关系 在个别会计报表上分别反映的是某一主体对外收债的权力或偿债的义务 但无论是债权人还是债务人毕竟都是整个集团内部的成员 其内部债权与债务并不影响整个集团的净资产总额 将工作底稿中 有关债权 债务项目的合计数中的集团内部的债权 债务剔除 从而反映整个集团财务状况 由于合并工作底稿上相关的债权债务合计数中包含着集团内部债权债务 作为集团内部成员之间的债权债务应予以剔除 因此形成了抵销关系 集团内部成员之间只要存在这种抵销关系 就需要抵销 而无论当期是否发生内部交易 可编辑 57 坏账准备的抵销 坏账准备的抵销是指集团内部成员计提坏账准备的应收账款中含有内部应收账款并以此为基础计提了坏账准备而形成的抵销关系 集团内部成员期末按备抵法计提的坏账准备和确认的坏账损失已分别反映在个别会计报表中 在编制合并会计报表时 由于集团内部应收账款需要进行抵销 反映在个别会计报表中以应收账款为基础计算的坏账准备以及确认的坏账损失也需要进行抵销 由此产生了抵销关系 可编辑 58 内部购销业务的抵销 内部购的抵销是指集团内部成员之间购销业务形成的抵销关系 销售给集团内部成员商品销售收入 销售成本及利润已反映在个别会计报表中 如果从集团内部成员购进的商品当期未实现对集团外部的销售 或购入商品作为固定资产使用 这部分商品应作为集团成员内部资产调拨的处理 在个别报表中反映的利润是集团内部未实现对外的销售利润 在编制合并会计报表要剔除 由此产生的抵销关系 可编辑 59 多提折旧 摊销项目的抵销 多提折旧 摊销项目的抵销是指 从集团内部购入固定资产和无形资产 在持有期内计提折旧或进行摊销 计入成本或损益反映在个别会计报表中 但在编制合并会计报表时 从集团内部购入固定资产和无形资产的价值中含有内部为实现的销售利润要进行抵销 以此为基数计算的折旧或无形资产摊销也要进行抵销 由此产生了抵销关系 可编辑 60 其他内部交易抵销会计分录的编制 编制抵销会计分录时 要根据抵销项目的性质 抵销关系 按借贷记账法的记账规则编制抵销会计分录 可编辑 61 内部债权与债务的抵销 集团内部形成的债权债务的抵销关系 编制抵销分录时 一方面冲减内部债权 另一方面冲减负债 根据借贷记账法记账规则 负债减少记借方 资产减少记贷方 抵销分录如下 债权债务本金的抵销时 记 借 应付债券 债务人 贷 长期债券投资 债权人 债权债务利息收支抵销时 记 借 投资收益 债权人 贷 财务费用 债务人 或 在建工程 债务人 可编辑 62 应收账款与应付账款的抵销借 应付账款 债务人 贷 应收账款 债权人 应收票据与应付票据的抵销借 应付票据 债务人 贷 应收票据 债权人 预付账款于预收账款的抵销借 预收账款 债务人 贷 预付账款 债权人 可编辑 63 例14 6 接 例14 3 甲公司期末应收账款余额700000元 其中应收乙企业200000元 编制抵销分录时 记 借 应付账款200000贷 应收账款200000 可编辑 64 坏账准备的抵销 如果编制合并会计报表时 有内部应收账款的抵销 这里还要涉及坏账准备的抵销 抵销时先计算应抵销的金额 然后再处理抵销分录 抵销金额 内部应收账款 计提比例 补提坏账抵销分录 借 坏账准备贷 管理费用冲减坏账的抵销分录借 管理费用贷 坏账准备 可编辑 65 例14 7 接 例14 6 甲公司按应收账款余额百分比法提取坏账准备 计提比例5 甲公司期末应收账款余额700000元 其中应收乙企业200000元 抵销金额 200000 5 10000 元 借 坏账准备10000贷 管理费用10000 可编辑 66 内部销售利润的抵销 当期内部销售利润的抵销当期从集团内部购入的商品 当期全部实现对集团外部销售 应抵销销售方的销售收入 购买方的销售成本 借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 购买方 可编辑 67 当期从集团内部购入的商品 当期未实现对集团外部销售的抵销方法一 借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 销售方 存货 购买方 方法二 借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 购买方 借 主营业务成本 购买方 贷 存货 购买方 可编辑 68 当期从集团内部购入的商品 当期部分实现对集团外部销售前两种业务合一处理 借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 购买方 借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 购买方 借 主营业务成本 购买方 贷 存货 购买方 可编辑 69 例14 8 甲公司当期向乙企业销售商品 销售收入200000元 销售成本160000元 乙公司当期购入商品全部未实现对集团外部销售 分析 个别会计报表中甲公司的利润含有40000元内部利润 乙企业存货中含有内部利润 编制合并报表时 对内部利润要进行抵销 经过抵销后 合并利润减少40000元 存货成本减少40000元 编制抵销分录时 记 借 主营业务收入200000贷 主营业务成本160000存货40000或 借 主营业务收入200000贷 主营业务成本200000借 主营业务成本40000贷 存货40000 可编辑 70 例14 9 甲公司当期向乙企业销售商品 销售收入200000元 销售成本160000元 乙企业当期购入商品全部实现对集团外部销售 乙企业对外销售收入240000元 销售成本200000元 分析 个别会计报表中甲公司的利润含有40000元内部利润 乙企业的利润40000元 就整个集团来说 对外的销售利润是80000元 即甲公司对内销售利润40000元 乙企业对外销售利润40000元 编制抵销分录时 冲减销售方的主营业务收入200000元 冲减购买方的主营业务成本 经过抵销后 合并会计报表中乙企业对外的销售收入240000元与甲公司销售成本160000元进行配比 编制抵销分录时 记 借 主营业务收入200000贷 主营业务成本200000 可编辑 71 例14 10 甲公司当期向乙企业销售商品 销售收入200000元 销售成本160000元 乙企业当期购入商品60 实现对集团外部销售 乙企业对外销售收入144000元 销售成本120000元 编制抵销分录时 记 借 主营业务收入200000贷 主营业务成本200000借 主营业务成本40000贷 存货40000 购买方 可编辑 72 多提折旧的抵销 购买方从集团内部购入固定资产后 固定资产原价中含有内部利润应抵销 然后再抵销多提的折旧 固定资产原价中 内部利润的抵销借 主营业务收入 销售方 贷 主营业务成本 销售方 固定资产原价 购买方 可编辑 73 多提折旧的抵销 多提折旧额的抵销之前首先应计算多提折旧额 个别会计报表中的折旧额是按固定资产原值 预计使用寿命 净残值以及相应的折旧方法计算 在编制合并会计报表时 应将固定资产原值中含有的内部为实现利润扣除后计算固定资产折旧额与个别会计报表中折旧数的差额 作为多提折旧额进行抵销 无论从集团内部购入的固定资产是用于车间管理 生产产品还是管理部门使用 在编制抵销分录时 一方面抵销多提折旧额 另一方面抵销 管理费用 项目 抵销分录如下 借 累计折旧贷 管理费用 可编辑 74 例14 11 若甲公司当期向乙企业销售商品 销售收入200000元 销售成本160000元 乙企业购入后作为固定资产使用 按平均年限法计提折旧 预计使用寿命5年 编制抵销分录时 记 借 主营业务收入200000贷 主营业务成本160000固定资产原价40000 可编辑 75 多提折旧额 200000 5 200000 40000 5 8000 元 借 累计折旧8000贷 管理费用8000 可编辑 76 14 2 5合并会计报表的编制 根据合并会计报表编制的程序 首先将个别会计报表的数据登记在工作底稿中 计算合计数 编制抵销会计分录并将其登记在工作底稿上 然后计算合并数 在根据合并数登记合并会计报表 可编辑 77 1 工作底稿中合计数的计算工作底稿中合计数的计算有纵横两个方面 横向计算关系横向计算关系是将纳入合并范围的母子公司的数据简单相加计算合计数 纵向计算关系纵向计算关系是根据会计报表的逻辑关系计算合计数 可编辑 78 2 工作底稿中合并数的计算工作底稿中合并数的计算 是属于横向的计算关系 一般先计算利润表 利润分配表部分 再计算资产负债表部分 计算公式如下 合并数 合计数 抵销会计分录金额 可编辑 79 工作底稿中利润表部分合并数的计算 工作底稿中涉及到收入 利润 收益等项目用合计数加抵销分录贷方金额减抵销分录借方金额等于合并数 涉及费用 支出 损失等项目的用合计数加抵销分录借方金额减抵销分录贷方金额等于合并数 可编辑 80 工作底稿中利润分配表部分合并数的计算 工作底稿中涉及到净利润 期初未分配 可供分配的利润 未分配利润等项目的用合计数加抵销分录贷方金额减抵销分录借方金额等于合并数 涉及提取盈余公积 应付利润或应付股利等利润分配项目用合计数加抵销分录借方金额减抵销分录贷方金额等于合并数 可编辑 81 工作底稿中资产负债表部分合并数的计算 工作底稿中资产负债表部分合并数的计算应根据报表项目的性质 借贷记账法的记账规则计算 资产项目合并数的计算涉及资产项目用合计数加抵销分录借方金额减抵销分录贷方金额等于合并数 可编辑 82 涉及负债项目用合计数的计算涉及负债项目用合计数加抵销分录贷方金额减抵销分录借方金额等于合并数 涉及所有者权益项目用合计数的计算涉及所有者权益项目中除了未分配利润是根据利润分配表数字填列外 其他项目应该用合计数加抵销分录贷方金额减抵销分录借方金额等于合并数 可编辑 83 工作底稿中抵销会计分录发生额的计算 工作底稿中各报表相应部分 还需计算抵销会计分录发生额合计 体现纵向的计算关系 可编辑 84 14 3 连续会计期间编制合并会计报表 14 3 1连续编制合并会计报表的概述在持续经营前提下 反映整个集团财务状况和经营成果的合并会计报表也应在各会计期间连续编制 合并会计报表中的年初数就是上期合并会计报表年末数 可编辑 85 当期合并会计报表编制的依据是纳入合并范围的个别会计报表 而个别会计报表中的年初数是未经过抵销的 所以在连续会计期间编制合并会计报表 还需考虑个别会计报表相关数据年初数的抵销 可编辑 86 连续编制合并会计报表的关键问题 连续会计期间编制合并会计报表的关键问题是个别会计报表相关数据年初数的抵销 在抵销个别会计报表相关数据年初数涉及资产负债表项目一般直接抵销报表项目 抵销项目涉及损益的通过 期初未分配利润 项目抵销 可编辑 87 连续编制合并会计报表的主要业务 涉及个别会计报表相关数据年初数的抵销的主要业务包括 内部应收账款和坏账准备的抵销 内部购进未实现对外销售的内部利润的抵销 内部购进固定资产的抵销 内部提取盈余公积的抵销等 可编辑 88 14 3 2内部应收账款和坏账准备的抵销 内部应收账款和坏账准备的抵销包括 个别会计报表中期初坏账准备的抵销 个别会计报表当年内部应收账款和坏账准备的抵销 可编辑 89 期初坏账准备的抵销 连续编制合并会计报表时 是以个别会计报表数据为基础 而个别会计报表中的坏账准备的期初数是按包括内部应收账款在内的全部应收账款余额计算的坏账准备 而合并会计报表却要求反映对集团外部的债权提取的坏账准备 相当于个别会计报表提多了 冲减内部应收账款提取的坏账准备 同时冲减多计的坏账损失 可编辑 90 在编制抵销会计分录时 一方面抵销期初坏账准备余额 另一方面抵销坏账损失 也就是增加了期初合并损益 坏账准备减少记借方 合并损益增加记贷方 抵销分录如下 借 坏账准备贷 期初未分配利润 可编辑 91 当期内部应收账款和坏账准备的抵销 当期内部应收账款和坏账准备的抵销包括 当期内部应收账款与应付账款的抵销坏账准备抵销 当期内部应收账款和应付账款的抵销与前述的业务相同 抵销会计分录如下 借 应付账款 债务人 贷 应收账款 债权人 可编辑 92 当期坏账准备的抵销 当期坏账准备的抵销 还应根据上期末与本期末内部应收账款的变化进行抵销 上期末内部应收账款等于本期末内部应收账款个别会计报表当期不处理坏账业务 由于个别会计报表未处理这项业务 不影响合并会计报表 不需要编制抵销分录 可编辑 93 本期末内部应收账款大于上期末内部应收账款个别会计报表当期应补提坏账准备 个别会计报表补提坏账准备并确认的坏账损失 由于存在内部债权 说明个别会计报表确认的坏账准备 坏账损失大于合并会计报表数据 因此应进行抵销 抵销分录如下 借 坏账准备贷 管理费用 可编辑 94 本期末内部应收账款小于上期末内部应收账款个别会计报表当期应冲减坏账准备 由于内部应收账款减少 个别会计报表提取坏账准备 确认的坏账损失小于合并会计报表相关数据 因此也应进行抵销 抵销分录如下 借 管理费用贷 坏账准备 例14 12 甲公司2002年首次编制合并报表 采用应收账款百分比法计提坏账准备 计提比例5 内部应收账款及坏账准备计算表 赵书和 95 可编辑 96 2004年编制抵销分录时 记 年初抵销金额 上期抵销期初坏账准备 上期抵销坏账准备 1000 500 1500 元 借 坏账准备1500贷 期初未分配利润1500 可编辑 97 2002年编制抵销分录时 记 借 应付账款20000贷 应收账款20000借 坏账准备1000贷 管理费用1000 可编辑 98 借 应付账款10000贷 应收账款10000借 管理费用1000贷 坏账准备1000 可编辑 99 14 3 3内部购销业务的抵销 连续编制合并会计报表时 内部购销业务的抵销包括上期购进的存货本期实现对集团外部销售的抵销 上期购进的存货本期未实现对集团外部销售的抵销以及当期内部购进存货的抵销 可编辑 100 上期购进的存货本期实现对集团外部销售业务的抵销 在连续编制合并会计报表时 以个别会计报表为基础 因此必须对个别报表中未实现的内部销售利润应予以抵销 又由于本期实现了对集团外部销售 内部销售利润就转化为集团实现的销售利润 形成合并利润 其抵销关系是减少期初未分配利润 减少当期销售成本 也就是增加合并销售利润 可编辑 101 根据借贷记账法记账规则 减少期初未分配利润记借方 减少销售成本记贷方 抵销会计分录如下 借 期初未分配利润贷 主营业务成本 可编辑 102 上期购进的存货本期未实现对集团外部销售业务的抵销 在连续编制合并会计报表时 以个别会计报表为基础 因此必须对个别报表中未实现的内部销售利润应予以抵销 又因本期未实现对集团外部的销售 本期末购买方的存货的成本中依然包括内部销售利润 所以期末还需对存货中所含内部销售利润进行抵销 可编辑 103 编制抵销会计分录可以直接抵销期初存货的成本 减少期初未分配利润记借方 减少存货记贷方 抵销分录如下 借 期初未分配利润贷 存货 可编辑 104 根据借贷记账法记账规则 减少期初未分配利润记借方 减少主营业务成本记贷方 冲回原冲减的销售成本 实际是增加销售成本记借方 减少存货的成本记贷方 抵销会计分录如下 借 期初未分配利润贷 主营业务成本借 主营业务成本贷 存货 可编辑 105 例14 13 上期甲公司向乙企业销售商品一批 销售收入200000元 销售成本160000元 销售毛利率20 本期该乙企业的存货全部实现了对集团外部销售 乙企业对外销售收入240000元 销售成本200000元 乙企业本期未购入存货 分析 乙企业上期购进的存货未实现对外销售 上期编制合并会计报表时 存货中所含的内部销售利润已经抵销 本期编制合并报表是以个别会计报表为基础 乙企业会计报表中存货的成本包含内部未实现销售利润 因此应抵销乙企业个别会计报表中相关数据年初数 由于上期购入存货本期均已对外销售 因此应冲减期初未分配利润 冲减当期的主营业务成本 经过抵销后 在合并报表上乙企业对外销售收入240000元与经过抵销后的销售成本160000元进行配比 计算合并利润 抵销分录如下 抵销内部销售利润的金额 200000 20 40000 元 借 期初未分配利润40000贷 主营业务成本40000 可编辑 106 2003年编制抵销分录时 记 借 坏账准备1000贷 期初未分配利润1000借 应付账款30000贷 应收账款30000借 坏账准备500贷 管理费用500 可编辑 107 例14 14 资料接 例14 13 如果乙企业当期未实现销售 期末应对乙企业存货中所含内部销售利润进行抵销 借 期初未分配利润40000贷 存货40000或 借 期初未分配利润40000贷 主营业务成本40000借 主营业务成本40000贷 存货40000 可编辑 108 14 3 4固定资产内部交易的抵销 固定资产内部交易的类型固定资产内部交易有三种类型 从集团内部销售方作为商品出售 购买方购入产品后作为固定资产使用 销售方将固定资产转让 另一方也作为固定资产使用 销售方将固定资产转让 购买方作为普通商品处理 可编辑 109 固定资产内部交易的抵销内容 固定资产内部交易的抵销包括当期购进固定资产原值所含内部销售利润的抵销以及当期多提折旧的抵销 持有期间固定资产原值所含内部利润及多提折旧的抵销 固定资产处置业务的抵销 可编辑 110 购入当期抵销 当期购入固定资产原值中包含内部利润 以及按该原值计算了折旧并反映在个别会计报表中 编制抵销分录时 一方面应以销售方内部利润与购买方固定资产原值所含内部利润进行抵销 另一方面 多提折旧与多计费用进行抵销 可编辑 111 持有期间固定资产内部交易业务的抵销 持有期间固定资产内部交易业务的抵销包括期初固定资产原值中内部利润的抵销 期初多提折旧的抵销和当期多提折旧的抵销 由于持有固定资产后 固定资产原值所含内部利润以及以此为基础计算的累计折旧在固定资产处置前要影响若干期合并利润 因此持有期固定资产内部交易业务主要涉及两个期初期初未分配利润的抵销和当期多提折旧的抵销 可编辑 112 抵销分录如下 抵销金额 内部销售收入 当时内部销售毛利率借 期初未分配利润贷 固定资产原价借 累计折旧贷 期初未分配利润累计多提折旧抵销金额 上期期初累计多提折旧 上期多提折旧借 累计折旧贷 管理费用 可编辑 113 例14 15 上期末甲公司向乙企业销售商品 销售收入200000元 销售成本160000元 销售毛利率20 乙企业购入后作为固定资产使用 按平均年限法计提折旧 预计使用寿命5年 编制抵销分录时 记 借 期初未分配利润40000贷 固定资产原价4000累计多提折旧抵销金额 上期期初累计多提折旧 上期多提折旧 0 8000 8000 元 借 累计折旧8000贷 期初未分配利润8000借 累计折旧8000贷 管理费用8000 可编辑 114 固定资产处置业务的抵销 固定资产处置有到期报废 超期使用 提前报废三种情况 其抵销的处理也有所不同 分述如下 固定资产到期报废固定资产到期报废 其清理损益已计入个别会计报表 固定资产实物已不存在 就整个集团来说 固定资产原值所含内部利润也已转化为实现利润 可编辑 115 固定资产到期报废 和持有期业务处理基本相同 首先是期初数的抵销 再后是本期多提折旧的抵销 所不同的是由于固定资产实物已不存在 涉及的固定资产原价和累计折旧项目 由营业外收入项目替代 可编辑 116 固定资产到期报废 和持有期业务处理基本相同 首先是期初数的抵销 再后是本期多提折旧的抵销 所不同的是由于固定资产实物已不存在 涉及的固定资产原价和累计折旧项目 由营业外收入项目替代 可编辑 117 例14 16 接 例14 15 该固定资产第五年到期报废 编制抵销分录时 记 借 期初未分配利润40000贷 营业外收入40000抵销金额 24000 8000 32000 元 借 营业外收入32000贷 期初未分配利润32000借 营业外收入8000贷 管理费用8000 可编辑 118 编制抵销分录也可将上向抵销分录三合一 编制一个抵销分录 借 期初未分配利润8000贷 管理费用8000 可编辑 119 固定资产超期使用固定资产在清理前与持有期业务一样 其原值中依然包含为实现利润应予以抵销 累计多提折旧的期初数的也应予抵销 由于固定资产到期时 多提折旧已全部抵销完毕 因此本期无需再进行抵销 抵销分录如下 借 期初未分配利润贷 固定资产原价借 累计折旧贷 期初未分配利润 可编辑 120 例14 17 接 例14 15 该固定资产使用到第六年报废 借 期初未分配利润40000贷 固定资产原价40000借 累计折旧40000贷 期初未分配利润40000 可编辑 121 固定资产提前报废固定资产提前报废与到期报废的处理相同 其清理损益已计入个别会计报表 固定资产实物已不存在 就整个集团来说 固定资产原值所含内部利润也已转化为实现的利润 可编辑 122 固定资产的报废 和持有期业务处理基本相同 首先是期初数的抵销 然后是本期多提折旧的抵销 与持有期业务不同的是由于固定资产实物已不存在 抵销分录涉及的固定资产原价和累计折旧项目 用营业外收入项目替代 抵销分录如下 借 期初未分配利润贷 营业外收入借 营业外收入贷 期初未分配利润借 营业外收入贷 管理费用 可编辑 123 例14 18 接 例14 15 该固定资产使用到第4年报废 编制抵销分录时 记 借 期初未分配利润40000贷 营业外收入40000抵销金额 16000 8000 24000 元 借 营业外收入24000贷 期初未分配利润24000借 营业外收入8000贷 管理费用8000 可编辑 124 14 3 5内部提取盈余公积的抵销 子公司当期提取盈余公积和期初的盈余公积与母公司所有者权益进行了抵销 并反映在合并会计报表 编制当期合并报表时 为了反映整个集团公司提取的盈余公积 调整整个集团盈余公积时 有以母公司享有子公司的利润为基数提取了盈余公积 反映在合并会计报表中 连续编制合并报表时 以个别报表为依据 其报表数据是未曾抵销的 上期提取的盈余公积影响期初合并损益 因此也要对期初盈余公积进行抵销 减少期初未分配利润 增加盈余公积 抵销分录如下 借 期初未分配利润贷 盈余公积 可编辑 125 14 2 6合并会计报表示例 金城股份有限公司上年已编制合并会计报表 本年度仍需编制合并会计报表 有关资料如下 持股资料金城公司拥有权益性投资比例如下 金城股份有限公司拥有银城公司80 的有表决权资本 金城股份有限公司拥有铜城公司60 的有表决权资本 各投资者均按其拥有的表决权资本比例享有决策权 无其他特殊规定 利润及利润分配表2004年度 赵书和 126 可编辑 127 14 4外币会计报表折算 14 4 1外币会计报表折算的方法外币会计报表折算有不同的方法 本节主要讲述编制合并会计报表时 对子公司外币会计报表的折算 可编辑 128 现行汇率法 在现行汇率法下 外币资产负债表中除了的所有者权益项目以历史汇率折