对经济责任审计的几点认识.doc

对经济责任审计的几点认识王小强经济责任审计是伴随我国政治、经济体制改革的不断深入而发展起来的一项审计制度。十六届四中全会将这一制度写入加强党的执政能力建设的决定，标志着经济责任审计已经走向成熟，成为对领导干部进行有效管理和监督的重要措施。随着经济责任审计的不断深入，审计的覆盖面越来越大，对该项审计工作的要求也越来越高。作为社会中介机构的会计师事务所，受各级政府监管机关及企业集团的委托，也越来越多的参与到经济责任审计工作中。经济责任审计属于专项审计的范畴，与会计师事务所大量从事的会计报表审计业务相比较具有其特殊性，以下就本人对经济责任审计的一些粗浅认识作一交流。n 经济责任审计与会计报表审计的差异经济责任审计是通过对被审计单位的财务收支、内部控制进行审计的基础上对审计当事人的经济责任作出审计评价的审计活动，经济责任审计与会计师事务所大量进行的会计报表审计相比较有着特殊性，主要表现在如下几点；一、 审计目标的差异会计报表审计的审计目标是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性发表审计意见，而经济责任审计的目标是对审计当事人的经济责任作出审计评价，具体是审计当事人对其任职期间被审计单位存在的财务收支中出现的问题是否有领导责任，审计当事人在其任职期间是否因重大决策失误而造成损失以及审计当事人个人是否有经济问题。二、 审计范围的差异从审计的时间范围看，会计报表审计的审计范围一般是一个会计年度，而经济责任审计的时间范围则应当涵盖整个任职期间。从审计的主体范围看，会计报表审计的主体范围应当是对纳入合并（汇总）会计报表范围的全部子（分）公司均要进行审计，而经济责任审计的主体范围则要根据审计当事人经济责任的涵盖范围以及委托方的要求具体确定。三、 审计的法律依据的差异会计报表审计作为中介机构普遍执行的一项鉴证业务其最基本的行为准则是独立审计准则，而中介机构在从事经济责任审计业务时不但要遵守独立审计准则的各项规范，而且要遵守国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定（中办发199920号文）及被审计单位所处系统有关的经济责任审计的规定等。四、 审计的外延差异由于经济责任审计要对审计当事人的经济责任作出客观评判，其中所涉及的不仅仅是财务及内部控制方面的内容，还涉及到组织机构建设、人事管理、政工工作、企业文化建设等多个方面，所以在审计中不能只局限于对于财务信息、内部控制的审计，对其他需要在审计报告中表述的信息也应作充分的关注。五、 审计风险上的差异审计风险模型为固有风险、控制风险和检查风险三者的乘积。固有风险和控制风险与被审计单位相关，注册会计师在审计过程中要对这两类风险进行充分且恰当的评估并据此确定可接受的检查风险。如果对相同时点的会计报表审计和经济责任审计的固有风险与控制风险进行比较，我个人认为，经济责任审计的固有风险与控制风险的评估水平应当高于会计报表审计，其原因在于，经济责任审计会影响审计当事人个人前途，与个人的利益有紧密的联系，故审计当事人有可能在审计人员进驻之前对其在任期间发生的舞弊行为进行刻意的掩饰，从而给审计人员造成一种假象，引起对固有风险和控制风险的评估出现失误，而在会计报表审计中，此类风险则小的多。对于检查风险，在经济责任审计中，注册会计师也处于更为不利的境地。首先，如前所述，由于固有风险与控制风险的评估中存在很大的变数，所以注册会计师可接受的检查风险就更低一些。其次，对于会计报表审计，根据独立审计准则的要求，如果检查风险无法降低至可接受的程度，注册会计师可以考虑在审计报告中作出反映，这也合理规避了注册会计师的审计风险。而对于经济责任审计，目前还没有专门的审计准则来规范经济责任审计报告，注册会计师在接受委托后，对于为降低检查风险所采取的措施及其影响如何在审计报告中加以反映，以及这种反映能否有效降低注册会计师的执业风险都还没有一个规范性的文件，这无疑加大了经济责任审计的审计风险。此外，从审计实务的层面看，经济责任审计在某种程度上是作为反腐败的一种工具，经常牵涉到群众关心的热点问题。由于现代审计的抽样性特点、审计掌握资料的有限性及审计手段的局限性等原因，审计人员不可能发现被审计单位及审计当事人的全部舞弊行为，而一但某一个群众掌握的舞弊证据被审计人员疏露了，那就很有可能造成审计失败。n 经济责任审计的审计目标和审计策略根据国务院国资委的有关文件，经济责任审计的主要工作包括以下三个方面：（一）财务基础审计。在对企业风险与内部控制进行了解测试的基础上，对企业资产、负债和经营成果的真实性、财务收支的合规性，以及企业资产质量的变动状况和重大经营决策等情况进行审计，以全面、客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果。（二）企业绩效评价。在财务基础审计的基础上，采用企业绩效评价指标体系，通过定量和定性相结合的评价方法，从企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力等财务绩效与管理绩效角度，对企业负责人任职期间企业的经营绩效进行全面分析和客观评价。（三）经济责任评价。根据企业财务基础审计结果和绩效评价结论，综合考虑企业发展基础、经营环境等方面因素，对企业负责人任职期间的主要经营业绩和应当承担的经济责任进行评估，对企业负责人任职期间履行工作职责情况得出较为全面、客观和公正的评价结论。从上述规定中，我个人认为经济责任审计的具体审计目标与审计策略包括以下方面：（一）企业风险的了解与评估审计人员应当设计并执行适当的审计程序以收集被审计单位所处行业的经济技术指标、行业生产经营特点及行业政策等，了解被审计单位的经营战略、经营环境、经营风险、管理能力、人员素质等，对被审计单位存在的主要风险因素作出评估。（二）企业内部控制的测试与评估审计人员应当全面了解被审计单位的内部控制制度建立情况，重点对财务相关的内部控制制度的执行情况进行测试，以评价被审计单位的内部控制制度是否健全，是否得到有效执行。在会计报表审计中，如果审计人员选择主要证实法为审计策略，可以不作内部控制的测试程序，但在经济责任审计中，因为需要对审计当事人在内部控制的建立及执行方面作出审计评价，所以，对内部控制的测试应属必要程序，不能省略。另外，在对内部控制了解与评价过程中，对发现的内部控制的重大缺陷不但要分析评价其对企业的财务信息和经营管理可能造成的影响外，还要弄清其形成的时间、原因，以便为后期的经济责任评价提供支持。（三）对企业资产、负债和经营成果的真实性、财务收支的合规性作出审计评价这一审计目标与会计报表审计中的合法性、公允性的目标是基本一致的，是以会计报表为基础对企业的相关认定作出的再认定的过程。在这一过程中仍然要注意经济责任审计的“任期”要求，对于期初余额中包含的前任经济责任审计报告中已经确认的问题要作鉴别或剔除，如果前任未作经济责任审计，则对期初余额需作重点审计。对于在审计中发现的问题均要明确发生时间、形成原因，以便分清责任。（四）对企业资产质量及其变动状况作出审计评价会计报表审计对于资产质量状况的关注一般只注重期末，对于期末的不良资产需要在审计报告中披露。在经济责任审计中，对于审计当事人任职期初与期末的资产质量状况都需进行审计，对期初期末的资产质量状况要加以对比分析，不但需要对任期内资产质量的变化作出定量的比较，还要对资产质量改善或恶化的原因进行调查研究。（五）对企业的重大经营决策作出审计评价这一审计目标在会计报表审计中一般较少涉及，而在经济责任审计中则是一项非常重要的内容，对于重大经营决策的审计主要从三个方面着手，一是作出重大经营决策的程序是否合法合规；二是重大经营决策的实施过程是否合法合规，是否与该项决策的批复一致；三是重大经营决策执行的效果和（或）效益。在审计过程中仍然要注意“任期”的概念，审计的重点应当是审计当事人在任期间所作出的重大经营决策以及对前任重大经营决策的延续至本期的执行情况。（六）对企业进行绩效评价企业绩效评价，是指运用数理统计和运筹学原理，特定指标体系，对照统一的标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对企业一定经营期间的经营效益和经营者业绩做出客观、公正和准确的综合评判。目前对于国有企业的绩效评价主要是依据财政部等五部委颁发的企业绩效评价操作细则(修订)（财统20025号）进行的。在经济责任审计中进行企业绩效评价时需要注意的问题有两点，一是经济责任审计中一般涉及的会计报表只有资产负债表和利润及利润分配表，企业绩效评价的基础数据应当以财务审计后的上述两张会计报表的审定数为基础，对于指标体系中涉及的非资产负债表和利润及利润分配表指标，应当按照审计调整对该指标的影响进行相应调整或进行必要的复核；二是对于企业处理历史遗留问题，如消化以前年度潜亏、政策性亏损、应付工资和应付福利费挂账等的，在评价时应当将其还原为企业的当期利润，相应挂账科目应同时还原。（七）对审计当事人的经济责任进行评价对审计当事人的经济责任评价是经济责任审计的核心，应当以前面所述的财务审计与绩效评价的工作结果为依据，本着实事求是、客观公正的原则进行。经济责任评价的主要内容包括审计当事人在任职期间的对企业的财务状况、经营成果、内部控制建设、重大经营决策等方面所作出的成绩及不足，对其任职期间在上述各方面出现的问题不足是否负有责任，审计当事人个人在任职期间是否有经济问题等。在经济责任评价中，要注意划清审计当事人任期内与非任期内经济责任的界限，不能将前任取得的成绩或存在的问题当成是现任的成绩或问题。划清集体决策与个人决策的界限，由集体决策造成的失误，应由集体负责；由领导个人决策造成的失误，应由领导个人负责。划清直接责任和主管责任的界限，有的问题是由一般工作人员造成的，领导只负主管责任；有的问题是领导直接经手或亲自指挥的，领导应负直接责任。需要特别指出的是，由于社会中介审计在审计手段上的局限性，对于在审计评价中涉及个人经济问题的评价时要特别谨慎，一般不能作出“肯定没有”这类的积极保证。n 经济责任审计中与客户的勾通根据中国注册会计师独立审计准则第1151号与治理层的沟通中的规定，与客户勾通应当贯穿于注册会计师执行审计业务的全过程，执行经济责任审计业务也不例外。在以下几个环节与客户的勾通则更具有经济责任审计的特点。一、在进驻审计现场前与委托方的勾通经济责任审计一般由被审计单位的上级单位或政府主管机关委托，在接受委托前，应当与委托方就被审计单位的如下信息进行勾通：企业注册登记信息、企业规模、法人治理结构、下属分支机构及被投资企业、主营业务、审计当事人的任职期限、审计的时间要求、委托人对委托事项的特殊需求等。借助上述信息，注册会计师可以制定初步审计计划，根据被审计单位的规模、审计的主体范围及审计的时间要求合理安排审计人员和审计日程。同时，结合了解到的被审计单位的主营业务、企业规模等有目的的收集企业所属行业的资料，对被审计单位的经营风险进行初步评估。特别应当注意的是，注册会计师对委托方发起经济责任审计的原因、审计当事人的去向等要尽可能多的了解，这些信息虽然对审计计划的编制影响不大，但有助于注册会计师进驻现场后协调审计组与被审计单位和审计当事人的关系。二、进驻现场初期与审计当事人及管理层的勾通按照经济责任审计的一般程序，在审计组进驻现场时，被审计单位及审计当事人应当召开审计动员会议，由委托方代表宣布审计通知书，审计当事人作述职报告，被审计单位管理理及职工对审计当事人的述职进行民主评议等。述职报告是审计当事人本人对其任职期间工作情况、取得的成绩、存在的不足等所作的陈述，也是注册会计师在经济责任审计中需要重点核实的文件之一。在此过程中，注册会计师应当取得审计当事人的述职报告副本并对其进行详细阅读，对职工群众对审计当事人述职报告的评议要详加记录。根据在审计动员会上收集到的信息，注册会计师对被审计单位的经营管理情况有了进一步了解，可以对被审计单位的经营风险进行再次评估并对总体审计计划做出有针对性的修订。总体审计计划经事务所复核程序后应当将其主要内容与被审计单位管理层勾通，以便在审计工作时间、工作条件、审计范围及其他需被审计单位配合的工作等方面与被审计单位达成一致。三、执行审计过程中与被审计单位职工群众的勾通在经济责任审计中，注册会计师应当设计专门的审计程序与被审计单位职工群众进行勾通，听取职工群众对企业的经营管理及审计当事人经济责任履行情况的意见。在审计过程中，注册会计师应当安排时间与被审计单位各职能部门的负责人进行面对面的交流，并需与被审计单位协商采取适当的形式，以保证潜在的信息提供人能够得到与审计组勾通的机会，可行的方法之一是在审计动员会上公布审计