浅析企业工资薪金和职工福利费的所得税税前扣除.doc

浅析企业工资薪金和职工福利费的所得税税前扣除 工资薪金和职工福利费属于企业常规性支出，也是征纳双方历来关注的支出项目。按照企业所得税法实施条例“企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除”和“企业发生的职工福利费支出不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除”的规定来看，新法规定的扣除标准似乎放宽了，企业税收筹划的回旋余地增大了，事实上在实务操作中，由于所处立场的不同，也确实在一定程度上造成了征纳双方理解的差异和处理的偏差。为此，国家税务总局于2009年1月4日以国税函20093号下发关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知，对企业工资薪金和职工福利费扣除有关问题进行了明确。国税函20093号文件彻底解决了税企双方的异议和矛盾，必将对会计实务会产生重大影响，因此把握文件精神实质重要而且必要。一、合理工资薪金必须要遵循原则。国税函20093号文件规定第一条规定，实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： (一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； (二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； (三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金调整是有序进行的； (四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 (五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 从以上判断原则来看，这些规定完全遵循了企业所得税法及其实施条例的基本精神。国税函2008159号新企业所得税法精神宣传提纲曾经对工资薪金支出税前扣除做出明确解释，即：新企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，实施条例规定，企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除；同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。对工资支出合理性的判断，主要把握三点：一是支付的对象是雇员而不是非雇员；二是雇员是否实际提供了服务；三是报酬总额在数量上是否合理。实际操作中主要考虑雇员职责、历史薪酬、业务量和复杂程度等因素，同时还要参考当地同行业职工平均工资水平以及是否为雇员办理了养老保险等。 工资薪金合理性判断标准的提出客观上要求企业建立健全内部工资薪金管理规范，明确工资发放标准和发放程序。工资调整不能盲目随意，一定要有案可查、有章可循。发放给每位员工的工薪支出，企业均要履行个人所得税扣缴义务，办理全员全额明细申报，达到缴税标准的要及时、足额扣缴个人所得税。税务机关建立的企业所得税工资薪金支出与个人所得税工资薪金所得之间的对比评估机制，也是判断工资薪金合理性的一种有效手段。二、工资薪金总额必须要实际发放。国税函20093号文件第二条规定，实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。在此，我们认为关键要把握以下几点： 1、实发工资薪金是职工福利费、职工教育经费、工会经费以及其他相关指标税前扣除限额的基本依据，企业必须通过“应付职工薪酬-工资”或“应付工资”科目对工资薪金总额进行单独核算。 2、不合理的工资薪金即使实际发放也不得税前扣除。如：国有企业超过政府有关部门给予的限定数额部分的工资薪金不得扣除。 3、超标工资薪金可单独作为一项不得扣除支出，本身不得包括在计税“工资薪金总额”中，因此也不能作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的依据。4、企业有义务按国家规定标准为雇员缴纳的“五险一金”不包括在实发工资薪金总额中，但企业应扣缴个人的“五险一金”部分则不能从工资薪金总额中剔除。三、职工福利费使用必须要符合用途。国税函20093号文件第三条明确规定，实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。值得注意的是，职工集体福利部门在福利活动过程中发生的业务成本并没有被要求纳入福利费核算，比如职工食堂购买米面油菜等原材料的支出。这些原材料支出是否可以扣除，不可一概而论，要结合食堂的组织形式、票据管理等具体判断。2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。这里需要说明的是职工防暑降温费，长期以来形成的操作习惯是企业为职工购买防暑降温用品，作为生产资料看待，纳入劳动保护费用处理。如果以现金发放则作为职工福利费。3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。四、职工福利费核算必须要单独设账。国税函20093号文件第四条要求，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。为了做到单独设账、准确核算、规避矛盾，我们建议企业发生福利费开支时应同时编制两笔会计分录，以便充分反映出福利费开支的来龙去脉。例如，某企业按规定发放给某职工困难补助时：先编制计提福利费的会计分录，体现出来龙：借：管理费用 贷：应付职工薪酬-福利费（应付福利费）再编制发放福利费的会计分录，体现出去脉：借：应付职工薪酬-福利费（应付福利费） 贷：库存现金五、文件执行必须要关注时效。 国税函20093号出台时间是2009年1月4日，但执行时间却为2008年1月1日，与中华人