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企业会计准则第14号 收入 原 企业会计准则 收入 于1998年6月20日发布 并于1999年1月1日起在上市公司施行 1 对收入概念的定义 新准则强调投资者出资所导致的流入不属于收入 突出了 会导致所有者权益增加 是收入的基本特征 2 收入计量变化 原准则规定 收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定 即计量采用名义金额 新准则要求计量采用公允价值 3 新准则增加了商业折扣的核算 4 新准则增加了 交易的区分 条款 5 新准则要求披露收入所采用的会计政策 包括确定提供劳务交易完工进度的方法 新收入准则与原收入准则的比较 收入概述 收入是指企业在日常话动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入 长期股权投资 建造合同 租赁 原保险合同 再保险合同等形成的收入的确认 计量和报告等问题不在本准则规范 销售商品收入 销售商品收入的确认条件1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 在主要风险和主要报酬中 只要其中一个未转移 不得确认收入 与商品所有权有关的风险 是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失 与商品所有权有关的报酬 是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益 1 通常情况下 转移商品所有权凭证或交付实物后 商品所有权上的主要风险和报酬随之转移 如零售商品 2 某此情况下 转移商品所有权凭证或交付实物后 商品所有权上的主要风险和报酬随之转移 企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬 如交款提货方式销售商品 视同买断方式委托代销商品等 在这种情形下 应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方 3 某些时候 转移商品所有权凭证或交付实物后 商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移 如采用收取手续费方式委托代销的商品 企业销售的商品在质量 品种 规格等方面不符合合同或协议要求 又未根据正常的保证条款予以弥补 因而仍负有责任 企业销售商品的收入是否能够取得 取决于购买方是否己将商品销售出去 如采用支付手续费方式委托代销商品 售后回购等 企业尚末完成售出商品的安装或检验工作 且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 销售商品收入的确认条件 3 收入的金额能够可靠地计量 4 相关的经济利益很可能流入企业 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 满足以上5个条件 企业应当确认收入 企业不能提前或者推迟确认 具体情况处理 在通常情况下 转移商品所有权凭证或交付实物后 可以认为满足收入确认条件 应当确认销售商品收入 1 办妥托收手续销售商品的 应在办妥托收手续时确认收入 2 采用预收款方式销售商品的 应在发出商品时确认收入 在此之前预收的货款应确认为负债 3 附有销售退回条件的商品销售 根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的 应在发出商品时确认收入 不能合理估计退货可能性的 应在售出商品退货期满时确认收入 4 售出商品需要安装和检验的 在购买方接受交货以及安装和检验完毕前 不应确认收入 如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序 可以在发出商品时确认收入 5 采用以旧换新方式销售商品的 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 6 对于订货销售 应在发出商品时确认收入 在此之前预收的货款应确认为负债 7 采用收取手续费方式委托代销商品的 应在收到代销清单时确认收入 8 采用售后回购方式销售商品的 不应确认收入 回购价格大于原售价的差额 应在回购期间按期计提利息 计入财务费用 9 采用售后租回方式销售商品的 不应确认收入 售价与资产账面价值之间的差额 应当采用合理的方法进行分摊 作为折旧费用或租金费用的调整 销售商品收入的账务处理 1 销售商品涉及现金折扣的 应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额 现金折扣在实际发生时计入当期损益 现金折扣 是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 2 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的 应当在发生时冲减当期销售商品收入 销售折让 是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让 销售折让属于资产负债表日后事项的 适用 企业会计准则第29号 资产负债表日后事项 销售商品收入的账务处理 3 已经确认的销售商品收入发生销售退回的 应当在发生时冲减当期销售商品收入 销售退回 是指企业售出的商品由于质量 品种不符合要求等原因而发生的退货 销售退回属于资产负债表日后事项的 适用 企业会计准则第29号 资产负债表日后事项 销售商品收入的账务处理 销售商品收入的账务处理 具有融资性质的分期收款销售商品 如果延期收取的货款具有融资性质 其实质是企业向购货方提供信贷时 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额 应收的合同或协议价款的公允价值 通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 应当在合同或协议期间内 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销 作为财务费用的抵减处理 其中 实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率 或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额 按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的 也可以采用直线法进行摊销 即商品已经交付 货款分期收回 通常为超过3年 例 20X1年1月1日 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备 合同约定的销售价格为2000万元 分5次于每年12月31日等额收取 该大型设备成本为1560万元 在现销方式下 该大型设备的销售价格为1600万元 假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票 注明的增值税额为340万元 并于当天收到增值税额340万元 根据本例的资料 甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元 根据下列公式 未来五年收款额的现值 现销方式下应收款项金额可以得出 400X P A r 5 340 1600 340 1940 万元 可在多次测试的基础上 用插值法计算折现率 当r 7 时 400X4 1002 340 1980 08 1940当r 8 时 400X3 9927 340 1937 08 1940因此 7 r 8 用插值法计算如下 r 7 93 根据计算结果 甲公司各期的账务处理如下 1 20X1年1月1日销售实现借 长期应收款20000000银行存款3400000贷 主营业务收入16000000应交税费 应交增值税 销项税额 3400000未实现融资收益4000000借 主营业务成本15600000贷 库存商品15600000 2 20X1年12月31日收取货款借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益1268800贷 财务费用1268800 3 20XZ年12月31日收取货款借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益1052200贷 财务费用1052200 1600X7 93 1600 400 126 88 X7 93 4 20X3年12月31日收取货款借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现触资收益818500贷 财务费用818500 5 20X4年12月31日收取货款借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益566200贷 财务费用566200 6 20X5年12月31日收取货款和增值税额借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益294300贷 财务费用294300 1326 88 400 105 22 X7 93 1 视同买断委托方按照协议价收取代销的货款 实际售价可由受托方自行确定 实际售价与协议价之间的差额归受托方所有 2 收取手续费受托方根据代销的数量向委托方收取手续费 受托方应按照委托方规定的价格销售 不得自行更改售价 销售本质 委托方将商品交付给受托方 商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方 交付商品时 委托方 不确认收入 受托方 不作购进商品处理 一般而言 企业都应等收到委托方的代销清单时再确认收入 金额都是按照双方的协议价确定 除非双方的协议明确标明受托方取得代销商品后 再与委托方无关 则和正常的商品销售没有实质区别 支付的手续费 计入 销售费用 在商品销售后 按应收取的手续费 确认收入 特殊销售商品业务 代销商品 委托代销商品业务的的会计处理 发出商品时借 发出商品贷 库存商品收到受托方的代销清单时借 应收账款贷 主营业务收入 协议的价格 应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 发出商品收到受托方的货款时借 银行存款贷 应收账款 收到委托方发出的商品时借 受托代销商品 协议的价格 贷 受托代销商品款售出商品时借 银行存款贷 主营业务收入 实际的价格 应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 受托代销商品借 受托代销商品款 协议的价格 贷 应付账款向委托方支付款项时借 应付账款应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 发出商品时借 发出商品贷 库存商品收到受托方的代销清单时借 应收账款贷 主营业务收入 协议的价格 应交税费 应交增值税 销项税额 借 主营业务成本贷 发出商品借 销售费用 手续费 贷 应收账款收到受托方的货款时借 银行存款贷 应收账款 收到委托方发出的商品时借 受托代销商品 协议的价格 贷 受托代销商品款售出商品时借 银行存款贷 应付帐款 协议的价格 应交税费 应交增值税 销项税额 借 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款借 受托代销商品款贷 受托代销商品向委托方支付款项时借 应付账款贷 银行存款主营业务收入 其他业务收入 手续费 1 A企业将商品交付B时借 发出商品12000贷 库存商品12000收到代销清单时借 应收账款 B23400贷 主营业务收入20000应交税费 增 销 3400借 主营业务成本12000贷 发出商品12000收到B汇来的货款借 银行存款23400贷 应收账款23400 2 B企业收到甲商品时借 受托代销商品20000贷 受托代销商品款20000实际销售时借 银行存款28080贷 主营业务收入24000应交税费 增 销 4080借 主营业务成本20000贷 受托代销商品20000借 受托代销商品款20000贷 应付账款 A20000将款项付给A时借 应付账款 A20000应交税费 增 进 3400贷 银行存款23400 案例 A企业委托B企业销售甲商品100件 协议价为200元 件 成本120元 件 增值税率17 A收到B开来的代销清单 并开具增值税专用发票 售价20000元 增值税3400元 B实际销售时 售价24000元 增值税4080元 要求 按视同买断进行处理 1 A企业将甲商品交付B时借 发出商品12000贷 库存商品12000收到代销清单时借 应收账款 B23400贷 主营业务收入20000应交税费 增 销 3400借 主营业务成本12000贷 发出商品12000借 销售费用2000贷 应收账款2000收到B汇来的货款借 银行存款21400贷 应收账款21400 2 B企业收到甲商品时借 受托代销商品20000贷 受托代销商品款20000实际销售时借 银行存款23400贷 应付账款20000应交税费 增 销 3400借 应交税费 增 进 3400贷 应付账款 A3400借 代理业务负债20000贷 受托代销商品款20000将款项付给A时借 应付账款 A23400贷 银行存款21400主营业务收入2000 案例 假定案例14中 B按200元 件的价格出售给顾客 A按售价的10 支付给B手续费 B实际销售时 开具增值税专用发票 售价20000元 增值税3400元 A收到代销清单时向B开具了一张相同金额的增值税专用发票 要求 按收取手续费方式进行处理 特殊销售商品业务 售后回购 根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 以此确定是否确认销售商品收入 一般而言 售后回购交易属于融资交易 不应确认收入 收到的款项应确认为负债 回购价格大于原售价的差额 应在回购期间按期计提利息 计入财务费用 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的 销售的商品按售价确认收入 回购的商品作为购进商品处理 特殊销售商品业务 售后回购 发出商品时 借 银行存款贷 库存商品应交税费 销项税其他应付款 售价和成本差额 购回商品时 借 库存商品 回购价 应交税费 进项税贷 银行存款借 其他应付款财务费用贷 库存商品 回购价大于原售价之间的差额 应在回购期间按期计提利息 借 财务费用贷 其他应付款 完工百分比法 根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法 合同完工进度的测定方法 已完工测量法已经提供的劳务占应提供劳务总量比例法已经发生的成本占估计总成本比例法 本年确认的收入 本年估计的劳务总收入 合同总价款 至本年年末止劳务的完成程度 以前年度已确认的收入 本年估计的劳务总收入 合同总价款 至本年年末止劳务的完成程度 上年估计的劳务总收入 至上年年末止劳务的完成程度 本年确认的费用 本年估计的劳务总成本 至本年年末止劳务的完成程度 以前年度已确认的费用 本年估计的劳务总成本 至本年年末止劳务的完成程度 上年估计的劳务总成本 至上年年末止劳务的完成程度 劳务收入的会计处理 有关会计分录见下表 30 90 案例 A建筑工程监理公司2000年7月1日为M路桥有限公司提供某段公路的建筑工程监理 合同总价款160万元 建设时间2年 工程监理时间2年 监理费分4次平均支付 预计监理成本90万元 每年发生的成本为30万元 40万元 20万元 A按已发生的劳务成本占预计总成本的比例确定劳务的完成程度 70 90 160X77 78 53 328 注 年终 劳务成本 出现借方余额 在资产负债表中的 存货 项目中列示 1 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时 销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的 应当将销售商品的部分作为销售商品处理 将提供劳务的部分作为提供劳务处理 混合业务的收入的确认和计量 2 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分 或虽能区分但不能够单独计量的 应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理 让渡资产使用权收入的确认和计量 让渡资产使用权收入包括利息收入 使用费收入等 一 收入确认的条件 1 相关的经济利益很可能流入企业 2 收入的金额能够可靠地计量 二 收入金额的确认1 利息收入金额 按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定 2 使用费收入金额 按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 让渡资产使用权收入的确认和计量 收入的披露 一 收入确认所采用的会计政策 包括确定提供劳务交易完工进度的方法 二 本期确认的销售商品收入 提供劳务收入