企业合并、合并报表理论与实务PPT课件.ppt

1 企业合并 合并报表理论与实务 2010年6月 2 企业合并 对子公司长期股权投资 合并财务报表 3 1 企业会计准则 企业合并 企业合并的原因 加速成长 降低成本及风险同行业 上下游企业 经营多元化等税收因素考虑被合并方合并方 4 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式二 同一控制下企业合并的处理三 非同一控制下企业合并的处理四 购买及出售子公司少数股权的处理五 反向购买及每股收益计算 5 1 企业会计准则 企业合并 1 企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提 有关企业要构成业务业务 投入 加工处理过程 产出 6 1 企业会计准则 企业合并 业务的特点 不必具有投入 加工处理和产出三个过程从正常市场参与者的角度看待问题包含商誉的一组资产组合通常构成业务 7 1 企业会计准则 企业合并 如被并方为业务 作为企业合并处理合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务 作为资产的购买购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配 不形成商誉或计入损益的因素 8 1 企业会计准则 企业合并 关注 构成企业合并的交易 对购买方本身是否构成业务没有要求形成企业合并交易 被购买方要形成业务 9 1 企业会计准则 企业合并 对控制的理解 控制 有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断 同时符合权利标准和利益标准控制的界定与CAS2 CAS34 CAS36相同 10 1 企业会计准则 企业合并 控制权的判断标准 取得50 以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50 但存在其他情况 1 通过与其他投资者之间的协议约定 2 根据章程或协议 有权主导被投资单位的财务和经营决策 3 有权任免董事会或类似机构多数成员 4 在董事会等类似机构具有多数投票权多数 一般指半数以上 但是有前提 11 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并国际准则 仅规范独立企业之间 按照市场化原则的购并 12 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 实施最终控制的投资者实务中 主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并 一般不作为同一控制下的企业合并 13 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式相同的多方 根据投资者的合同或协议暂时性 合并前 1年 合并后 1年 合并后短期内将取得的具有重要性的资产 负债对外出售的 应对企业合并的处理进行调整 14 1 企业会计准则 企业合并 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 15 1 企业会计准则 企业合并 同一控制下企业合并 集团公司 A全资子公司 B合资公司 C控股子公司 16 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式同一控制下的企业合并在实务中应把握 发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转同一个人投资者控制下的合并 17 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式无偿划转的处理借 净资产 账面价值 贷 资本公积报表编制自取得被划转企业控制权开始合并 18 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点 非关联的企业之间进行的合并以市价为基础 交易作价相对公平合理 19 合并 投资及合并报表 允许企业按评估价值调整账面价值 国有企业改制为公司制企业非同一控制下企业合并购买100 股权实务中改制上市情况 20 合并 投资及合并报表 子公司改制在前 母公司整体上市在后个别报表 对子公司投资按FV调整合并报表 子公司净资产与投资之间差额调整权益原则 因公司制改制账面价值仅能够调整一次 21 1 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式合并方被合并方吸收合并取得被合并方撤销法人资格全部净资产新设合并参与合并企业均撤销法人资格重新注册成立一家新的企业控股合并应确认长期股权继续经营投资 22 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定 但未规定具体的会计处理原则美国141号准则 同一控制下企业间交易 APB16 香港AG5 集团内重组 23 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发 确定合并方的会计处理原则合并报表个别报表 24 1 企业会计准则 企业合并 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 25 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股权的情况下 不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债 不形成商誉 但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益 26 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并 1 长期股权投资的成本确定合并方以发行权益性证券作为对价的 应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本 该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 27 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例 甲企业发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 的股权 合并日乙企业账面净资产总额为1300万元 借 长期股权投资780贷 股本600资本公积 溢价 180 28 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并方以支付现金 非现金资产作为对价的 应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本 该成本与支付现金 非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益讨论 支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法 如有借方差 冲减资本公积 资本溢价或股本溢价 29 1 企业会计准则 企业合并 不同对价方式的处理 以发行股份为对价借 投资贷 股本资本公积 溢价以支付现金或非现金资产借 投资贷 有关资产资本公积 溢价 30 1 企业会计准则 企业合并 新准则体系下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价其他资本公积 1 权益法核算的长期股权投资 2 可供出售金融资产FV变动 3 现金流量套期中套期工具公允价值变动 4 股份支付 5 投资性房地产转换时产生的差额 6 持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 7 所得税影响 31 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积 留存收益 32 1 企业会计准则 企业合并 例 A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并 为进行该项企业合并 A公司发行了600万股普通股 每股面值1元 作为对价 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 33 1 企业会计准则 企业合并 A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万 34 1 企业会计准则 企业合并 A公司应进行会计处理 借 净资产2000贷 股本600资本公积1400注 净资产2000万元在实务操作中应分解为各单项资产 负债的入账价值 35 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 管理费用包括 与企业合并直接相关的会计审计费用 法律咨询服务费用 评估费用等不包括 发行债券手续费 佣金 发行权益性证券手续费等 36 1 企业会计准则 企业合并 关注 与发行权益性证券相关的费用券商的佣金和手续费财经公关费会计 审计服务费用 37 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制 控股合并情况下 形成母子公司关系 应编制合并财务报表包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 38 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制 原则 从最终控制方的角度 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表也应进行相关调整 39 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值长期股权投资 子公司净资产中享有份额子公司权益 母公司所有者权益中相应部分 40 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值统一会计政策借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 41 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益 实收资本 或股本 资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益 42 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理留存收益的调整 例 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积 资本溢价 180贷 盈余公积 未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 43 1 企业会计准则 企业合并 关注 合并报表中资本公积与未分配利润的调整借 资本公积 溢价 贷 盈余公积 未分配利润因资本公积转增资本等原因无法调整的情况 44 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理合并利润表 被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表 净利润10000其中 被合并方在合并前实现的净利润30000 45 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理比较报表的提供同一控制下控股合并 编制比较报表时应对前期报表进行调整 视同该项合并在前期已经发生借 净资产贷 资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 46 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理例 甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100 股权 2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下 实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计2800 47 1 企业会计准则 企业合并 二 同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时 借 净资产2800贷 资本公积2800同时 借 资本公积1000贷 盈余公积600未分配利润400 48 1 企业会计准则 企业合并 应当关注 同一控制下原则仅限于企业合并交易个别报表合并报表除企业合并外 其他同一控制下交易按照正常原则处理同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方合并方与被合并方处理不对等 49 1 企业会计准则 企业合并 关注 要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最终控制方而言的账面价值 P公司 A公司 B公司 50 合并 投资及合并报表 同一控制下吸收合并比较报表的编制1 合并方仅需编制个别财务报表2 合并方存在其他子公司 需编制合并财务报表 51 1 企业会计准则 企业合并 关注 编制比较报表应注意问题持股比例不同对价方式比较报表中每股收益的确定上市公司净资产收益率的计算 52 关注 上市公司监管指标的计算非经常性损益净资产收益率每股收益 53 监管指标的计算非经常性损益 与公司正常生产经营业务无直接关系虽与正常业务有关 但性质特殊或偶发执行中根据与生产经营的关联程度 发生频率 性质 可持续性等进行判断 54 利润表营业收入 营业成本 期间费用 公允价值变动损益 投资收益营业利润 营业外收支 所得税费用净利润 55 会计利润 反映当期净资产的变动任何导致企业经济利益流入或流出的交易或事项主营VS其他业务经常发生VS偶发 56 监管指标的计算关注 已实现利润情况持续经营和增长能力 决策相关 57 非经常性损益 例如 固定资产处置损益未正式批准的税收返还 减免非例行政府补助非货币性资产交换损益债务重组损益同一控制下企业合并并入的损益公允价值变动损益 58 例 债务重组损益银行存款2000万银行借款2000万如按照债务重组协议偿还1000万确认损益1000万 59 再如同一控制下企业合并 母公司P 子公司1 子公司2 母公司P 子公司1 子公司2 60 合并方利润表收入成本 净利润其中 因同一控制下企业合并被合并方在合并日前并入的利润 61 非经常性损益上市公司2009年年报情况 有公司将捐赠收入作为经常性损益有公司将处置子公司收益作为经常性损益有公司将子公司分派的股利作为非经常性损益 62 净资产收益率和每股收益公司在定期报告中 应分别以1 归属于普通股股东的净利润2 扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润计算净资产收益率和每股收益信息 63 合并利润表营业收入 净利润归属于母公司所有者的净利润少数股东损益 64 关注 公司编制合并财务报表的 相关损益应扣除少数股东应享有部分及相关的所得税影响扣除非经常性损益的净利润是指归属于母公司的净损益扣除母公司及纳入合并范围的各子公司非经常性损益中归属于母公司的部分及相关所得税影响 65 加权平均净资产收益率 P0 E0 NP 2 Ei Mi M0 Ej Mj M0 Ek Mk M0 Ei 报告期发行新股 债转股等增加资产Ej 报告期回购 支付现金股利等减产的资产EkMkM0 66 例 某上市公司2009年实现归属于普通股股东的净利润为6000万元 期初净资产为5亿 7月1日定向增发新股取得股东投入资金8000万元 9月30日向股东派发现金股利3000万元 假定上述均为归属于普通股股东的部分 67 加权平均净资产收益率 6000 50000 6000 2 8000 6 12 3000 3 12 10 38 上述如控股股东持股非100 且有关事项发生于子公司 应当考虑归属于母公司的份额 68 关注引起公司净资产变动的交易或事项 实现净利润或亏损与股东之间交易事项影响 增资或派发股利 其他 包括如可供出售金融资产FV变动权益法下资本公积变动影响投资性房地产转换时产生的价值差额 69 同一控制下企业合并对净资产收益率计算的影响 合并当期比较报表期间计算扣除非经常性损益后的净资产收益率 同一控制下企业合并在合并日前的损益作为非经常性损益扣除 70 例 某上市公司于2009年6月30日发生同一控制下企业合并 取得对母公司某控股子公司的100 股权 合并方及被合并方损益及净资产情况如下 被合并方 2009年1至6月 实现利润4000万元2009年7至12月 实现净利润4200万元2009年期初净资产 4亿元2009年6月30日净资产 4 4亿元 71 合并方 2009年期初净资产 10亿2009年实现归属于股东净利润 1 2亿2009年6月30日为进行同一控制下企业合并定向发行股票1亿股 72 QQ 2009年加权平均净资产收益率 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率 比较报表加权平均净资产收益率的计算 73 2009年加权平均净资产收益率 12000 4000 4200 100000 12000 2 40000 8200 2 13 46 扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率 12000 4200 4 100000 12000 2 44000 2 4200 4 10 11 比较期间净资产收益率 74 每股收益 基本每股收益 稀释每股收益基本每股收益 P0 SS S0 S1 Si Mi M0 Sj Mj M0 SkS1 公积金转增或股票股利Si 发行新股或债转股Sj 回购等原因减少Sk 缩股减少 75 引起公司发行在外普通股股数变动 但净资产不变的交易或事项 公积金转增股本发放股票股利拆股并股或缩股 76 每股收益 基本每股收益 稀释每股收益稀释每股收益 P1 S0 S1 Si Mi M0 Sj Mj M0 Sk 认股权证 股份期权 可转换债券等增加的普通股加权平均数 关注 分子 分母同时调整 77 稀释性潜在普通股 可转债认股权证低于市价购买股票的期权承诺股份回购价格高于市价的合同 78 每股收益举例 可转换公司债券例 某公司2008年1月2日发行4 可转换债券 面值800万元 每100元债券可转换为1元面值普通股110股 2008年净利润4500万元2008年发行在外普通股4000万股所得税税率25 基本每股收益 4500 4000 1 125元 79 每股收益举例 稀释的每股收益 净利润的增加 800 4 1 25 24万元普通股股数的增加 800 100 110 880万股稀释的每股收益 4500 24 4000 880 0 93元 80 关注影响每股收益计算的特殊事项 在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生派发股票股利 公积金转增股本 拆股或并股等事项的影响合并方发行新股为对价进行的同一控制下企业合并 81 例 某上市公司以定向增发5000万股本公司普通股为对价于2009年6月30日自母公司购入对某子公司的60 股权 2009年每股收益 同时考虑同一控制下合并影响2009年扣除非经常性损益后每股收益 同一控制企业合并影响的损益及股数增自合并日开始考虑 82 1 企业会计准则 企业合并 同一控制下企业合并的合理性分析 支付对价的方式个别报表与合并报表长期股权投资成本合并报表中有关资产 负债发展方向 83 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理总原则 购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理 84 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 一 确定购买方控制标准 合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑 对价标志 一般支付对价的一方为购买方规模标志 一般公允价值较大的一方为购买方管理标志 合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方 85 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 一 确定购买方借壳上市 上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产 管理层控制合并后主体 上市公司A 公司B 86 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 二 购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定 购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付比例控制权的转移等 主要看对生产经营决策控制权的转移 而非收益权的转移 87 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 三 企业合并成本的确定所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价关注 解释4号规定 88 合并 投资及合并报表 与非同一控制下企业合并相关的费用会计 审计 法律服务等中介费用企业专设并购部门发生的有关费用为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用解释4号处理原则 89 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 三 企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理FV BV 计入损益视同出售 按照类似非货币性资产交换的原则处理 90 1 企业会计准则 企业合并 关注 以发行股份为对价进行的企业合并中 合并成本的确定 经调整后的股份FV 91 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理例 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元 92 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理或有对价 合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的 应计入合并成本如 合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平 购买方需另支付一定的对价 93 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 四 可辨认资产 负债的确认可辨认资产和负债 原则上按公允价值确认 相关的确认条件 经济利益很可能流入 公允价值能够可靠计量 无形资产和或有负债 公允价值能够可靠计量 94 1 企业会计准则 企业合并 合并中确认或有负债的后续计量 按照以下两者孰高 按照或有事项准则应予确认的金额初始确认金额 按收入准则的原则确认的累计摊销额初始确认金额1000万期末 按或有事项准则0初始确认金额 摊销额900万 95 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产 负债公允价值的确定 活跃市价不存在活跃市场 参照同类或类似资产交易价格估值技术 96 1 企业会计准则 企业合并 递延所得税资产 负债的确认 取得可辨认资产 负债的公允价值与其计税基础产生的暂时性差异被购买方的未弥补亏损 97 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 五 商誉及应计入损益的金额合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试商誉 1 合并成本 所确认可辨认净资产份额的差额2 合并中取得不符合确认条件的资产等 98 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 五 商誉及应计入损益的金额合并成本 所取得的可辨认净资产公允价值1 首先应对合并成本及可辨认资产 负债的公允价值进行复核2 经复核后仍存在的差额计入损益 营业外收入 99 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理例 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 100 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 101 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 六 通过多次交易实现的企业合并购买日的确定 控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20 股权支付3000万第二次购买50 股权支付8000万企业合并成本 11000万关注 解释4号的变化 102 解释4号 通过多次交易分步实现的企业合并 购买日的确定 控制权转移日原持有投资 在购买日按公允价值计量 差额确认损益原计入其他综合收益的部分转入损益商誉在购买日统一计算 103 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理例 甲公司于20 4年3月取得乙公司20 的股份 成本为10000万元 当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 20 4年确认投资收益2000万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 不考虑相关税费影响 104 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理20 5年2月 甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元 1 对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 借 盈余公积200利润分配 未分配利润1800贷 长期股权投资2000 105 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理2 确认购买日进一步取得的股份借 长期股权投资30000贷 银行存款300003 商誉的计算 1 取得20 股份时应确认的商誉 10000 40000 20 2000万元 2 进一步取得40 股份时应确认的商誉 30000 70000 40 2000万元 3 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 2000 2000 4000万元 106 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理4 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时 对于购买方原已持有的20 股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元 70000 40000 20 应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 107 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表 净资产70000长期股权投资10000 2000 8000 商誉400030000 2000 28000 少数股东权益28000合计74000合计68000差额6000万元 属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分增加留存收益 差额调整资本公积 108 1 企业会计准则 企业合并 实施解释4号以后 个别报表 原持有长期股权投资账面价值无须调整合并报表 原持有投资调整至购买日FV 与CA差额计损益与原投资投资相关的其他综合收益转入损益统一计算购买日商誉 109 合并 投资及合并报表 例 甲公司持有乙公司30 股权 采用权益法核算 2010年1月 甲公司以6000万元购入乙公司另外30 股权 当日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元 原权益法投资在购买日的账面价值为4200万元 原权益法下计入其他综合收益部分的结转 110 合并 投资及合并报表 利弊分析 商誉的计量基础一致与传统会计理念的冲突 已实现损益 FV与CA差额实现 原确认相关其他综合收益实现 111 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 七 合并财务报表的编制总原则 控股合并情况下 自购买日起合并购买日合并当期期末 112 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理 七 合并财务报表的编制购买日 一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿 登记被购买方各项资产 负债在购买日的公允价值如 公允价值账面价值固定资产1000万600万 113 1 企业会计准则 企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理 购买方取得被购买方100 股权的 被购买方可按购买日确定的资产 负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外 也可将合并差额整体摊销 114 1 企业会计准则 企业合并 案例一 A公司 B公司 C公司 115 1 企业会计准则 企业合并 其中 A公司持有B公司100 股权B公司持有C公司30 股权同时 C公司董事会由7人组成其中有4人来自于B公司C公司章程规定重要财务和生产经营决策由董事会半数以上有表决权股份通过实施除B公司持有的30 股权外 B公司其他股东持股比例较为分散 116 1 企业会计准则 企业合并 具体交易 A公司于2007年某时点通过发行本企业普通股为对价 取得C公司另外70 股权 同时注销B公司 取得C公司全部资产 负债问题 1 该交易是否属于企业合并 2 如属于企业合并应如何核算 不属于企业合并又应如何核算 117 1 企业会计准则 企业合并 判断该项交易是否属于企业合并 关键在于交易事项进行前A公司与C公司关系的判断控制VS重大影响如为控制 该交易应作为购买少数股权处理如为重大影响 该交易应作为非同一控制下企业合并处理 118 1 企业会计准则 企业合并 案例二 A公司 B公司 C公司 119 1 企业会计准则 企业合并 交易进行前 A公司持有B公司70 股权A公司持有C公司80 股权A公司能够对B公司及C公司实施控制交易情况 B公司以货币资金购买A公司持有的C公司80 股权 同时增发本企业普通股 该项交易后A公司持有B公司40 股权 120 1 企业会计准则 企业合并 其他有关情况 交易进行以后 B公司董事会由9人组成 其中A公司派出4人 原B公司人员担任的董事2人 其余3人为独立董事B公司章程规定重要生产经营决策由董事会半数以上通过后实施问题 B公司购入C公司80 股权应如何核算 121 1 企业会计准则 企业合并 四 购买及出售子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例 母公司在持有子公司60 股权后 为增加持股比例 自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30 股权 122 1 企业会计准则 企业合并 国际财务报告准则的最新变化 购买日商誉的确认1 与购买方持股比例相对应的商誉2 全部商誉购买子公司少数股权的处理 权益性交易 123 1 企业会计准则 企业合并 例 A公司于20 5年12月29日以8000万元取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 1 20 6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20 的股权 2 20 5年12月29日 A公司在取得B公司70 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元 3 本例中A公司 B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 124 1 企业会计准则 企业合并 例 B公司B公司资产 负债B公司资产负的账面价值对母公司的价值债交易日FV存货500500600应收款项250025002500固定资产400046005000无形资产80012001300其他资产220032003400应付款项600600600其他负债400400400净资产90001100011800 125 1 企业会计准则 企业合并 合并财务报表 子公司净资产11000长期股权投资7000 1 1000 1 权益法下损益700 1 商誉1640长期股权投资640 2 10002200 2 160 2 少数股东权益1100关注 购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯 126 1 企业会计准则 企业合并 出售子公司少数股权 但不丧失控制权的处理 财会便 2009 14号合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益 127 1 企业会计准则 企业合并 例 甲公司拥有乙公司90 股权 成本为3600万元 2008年11月12日 与某企业签订出售协议 将其持有的乙公司18 股权出售 售价为2060万元 出售时点 乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总额为10000万元 个别报表 2060 720 1340万元投资收益 128 1 企业会计准则 企业合并 合并报表 货币资金2060与18 投资相对应净资产1800 少数股权 资本公积260 129 1 企业会计准则 企业合并 乙公司权益10000货币资金2060长期股权投资9000少数股东权益2800资本公积260 130 关注 其他综合收益的列报利润表 净利润其他综合收益综合收益 131 资产负债表资产负债货币资金短期借款交易性金融资产应付账款应收账款应交税费固定资产长期借款长期投资负债总计无形资产所有者权益资产总计负债与权益总计 132 资产负债观 收益 期末净资产价值 期初净资产价值 投资者投入 向投资者分配更趋向于经济学意义的收益 133 其他综合收益特点 引起净资产增减变动与所有者投入无关暂时无法计入利润表的利得和损失随资产或事项最终结转至利润表 134 其他综合收益包括的项目 可供出售金融资产FV变动投资性房地产转换时产生的增值额采用权益法核算的长期股权投资相关部分外币财务报表折算差额套期工具FV变动 135 其他综合收益不应包括的项目 股份支付增加的权益与少数股东之间交易产生的差额成本100对应净资产80专项应付款的结转同一控制下企业合并产生的合并差额 136 1 企业会计准则 企业合并 因情况变化导致对原不具有控制能力的被投资单位转变为子公司企业合并 合并报表 137 1 企业会计准则 企业合并 五 其他反向购买 国际上关于反向购买的界定法律上的母公司 发行权益性证券的一方会计上的母公司 取得控制权的一方我国情况 公司法 界定的控股股东 出资额占企业资本总额50 以上的股东会计上的母公司 取得控制权的一方 138 139 1 企业会计准则 企业合并 反向购买合并报表的提供主要是为满足控股股东的信息需求该方法下合并报表信息的提供与主体理论有一定的区别 140 1 企业会计准则 企业合并 五 其他关键在于购买方的确定购买方的企业合并成本 其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例 应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果 141 1 企业会计准则 企业合并 反向购买情况下购买日合并报表信息的提供 法律上子公司的资产 负债 账面价值留存收益和其他权益余额 法律上子公司的金额权益性工具的金额 法律上子公司合并前发行在外的股份面值或实收资本 在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额法律上母公司的资产 负债 公允价值合并差额 商誉或是计入当期损益比较报表 法律上子公司的前期报表关注 反向购买的原则仅适用于合并报表 142 1 企业会计准则 企业合并 借壳上市构成反向购买 交易发生时 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金 交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的 上市公司在编制合并财务报表时 除不确认商誉外 其他按反向购买的原则处理 143 1 企业会计准则 企业合并 交易发生时 上市公司保留的资产 负债构成业务的 应当反向购买的原则执行 即所确定企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益 144 1 企业会计准则 企业合并 反向购买 的处理 例 A上市公司于20 7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并 取得B企业100 股权 假定不考虑所得税影响 1 20 7年9月30日 A公司通过定向增发本企业普通股 以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权 2 A公司普通股在20 7年9月30日的市价为15元 B企业每股普通股的公允价值为40元 A公司 B企业每股普通股的面值均为1元 3 A公司合并前发行在外普通股为1000万股 B企业合并前发行在外普通股为600万股 4 假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系 145 1 企业会计准则 企业合并 假定合并后报告主体的生产经营决策由B企业管理层控制B企业合并成本的确定 A公司在该项合并中向B企业原股本增发了1200万股普通股 合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54 55 1200 2200 如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例 则B企业应当发行的普通股股数为500万股 600 54 55 600 其每股公允价值为40元 企业合并成本为20000万元 146 1 企业会计准则 企业合并 借壳上市构成反向购买 交易发生时 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金 交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的 上市公司在编制合并财务报表时 除不确认商誉外 其他按反向购买的原则处理关注 会计上被购买方不构成业务 不形成企业合并 仅仅是比照反向合并的原则处理 147 1 企业会计准则 企业合并 例 甲公司以其持有的对乙公司70 股权为对价 换取A上市公司定向增发的股份 交易完成后 持有A公司56 的股权 能够实施控制 交易时 A公司除持有1000万元货币资金外 无其他资产 负债 个别报表 A公司应确认对乙公司投资 FV 148 1 企业会计准则 企业合并 合并报表 乙公司资产负债 CA 货币资金1000万元乙公司所有者权益资本公积1000万实质上看作是乙公司发行价值1000万元的股票取得A公司1000万元货币资金 149 1 企业会计准则 企业合并 交易发生时 上市公司保留的资产 负债构成业务的 应当反向购买的原则执行 即所确定企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益 150 1 企业会计准则 企业合并 例 A公司为一上市公司 2008年3月20日 其持有的资产包括 货币资金500万办公用房屋建筑物1200万资产总计1700万 151 1 企业会计准则 企业合并 经监管部门批准 A公司于当日定向增发8000万股普通股给甲公司 甲公司以其持有的对乙公司60 股权 对丙公司70 股权用于交换 交易后 甲公司持有A公司52 股权 分析 反向购买 上市公司是否构成业务 会计上购买方的认定 合并财务报表的编制 152 1 企业会计准则 企业合并 例 如上例中A公司定向增发9000万股给甲公司 甲公司以其持有的两家子公司投资注入 交易完成后取得A公司53 的股权 同时A公司还向另外两家公司分别定向增发800万股和1200万股 该两公司在交易完成后分别持有A公司4 71 和7 07 的股权 QQ 反向购买 会计上的购买方 合并报表中实收资本或股本的列报 153 1 企业会计准则 企业合并 控股合并中 合并报表中递延所得税的确认例 A企业以货币资金8000万取得B企业80 股权长期股权投资8000万合并报表中有关资产 负债CA与TB是否产生差异 154 1 企业会计准则 企业合并 控股合并中 合并报表中递延所得税的确认A企业合并报表账面价值计税基础长期股权投资80008000A企业合并报表 将长期股权投资替代为子公司并入的各项资产 负债 155 1 企业会计准则 企业合并 会计准则 区分同一控制与非同一控制税法 考虑非股权支付额的比例合并方取得被合并方股权及净资产的比例 156 1 企业会计准则 企业合并 企业重组税收处理办法中的特殊规定 资产收购 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75 且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 157 1 企业会计准则 企业合并 企业合并中产生投资在合并报表中的处理 会计税收非同一控制应税重组一般不产生差异非同一控制免税重组产生差异同一控制应税重组产生差异同一控制免税重组一般不产生差异 158 2 企业会计准则 长期股权投资 一 规范范围二 成本法 权益法核算范围三 权益法核算的有关问题 159 2 企业会计准则 长期股权投资 一 规范范围金融工具 指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资被投资单位的权益 160 2 企业会计准则 长期股权投资一 规范范围 一 对子公司 联营企业和合营企业的投资 二 重大影响以下 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资限售流通股的处理 161 2 企业会计准则 长期股权投资 二 成本法及权益法核算范围 一 权益法1 对联营企业投资 重大影响重大影响的确定 参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权 162 2 企业会计准则 长期股权投资 二 成本法及权益法核算范围重大影响的判断 在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位政策制定过程与被投资单位之间发生重要性交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料 163 2 企业会计准则 长期股权投资 二 成本法及权益法核算范围 一 权益法2 对合营企业投资 共同控制合营企业的特点 若干投资方对被投资单位共有的控制关注 持股比例及表决权比例的影响 164 2 企业会计准则 长期股权投资 二 成本法及权益法核算范围 二 成本法1 对子公司投资 控制2 对被投资单位的影响力在重大影响以下 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的投资 165 2 企业会计准则 长期股权投资 关注 成本法下投资收益的确认 取得时投资成本中包含的已宣告现金股利或利润 应收项目持有投资过程中应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 投资收益 166 2 企业会计准则 长期股权投资二 成本法减值迹象 1 长期股权投资账面价值 应享有被投资单位账面净资产的份额 2 被投资分派的现金股利或利润 累计实现的综合收益应对长期股权投资进行减值测试 167 2 企业会计准则 长期股权投资讨论 持有投资期间分得的现金股利或利润均作投资收益处理可能存在的问题 1 减值测试的随意性 2 长期股权投资成本的确定方法 168 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题 一 投资成本的调整1 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大 商誉 不调整投资成本投资成本小 差额计入当期损益 169 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题例 A公司以2000万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司应进行的会计处理为 借 长期股权投资2000贷 银行存款等2000 170 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 则A公司应进行的处理为 借 长期股权投资2000贷 银行存款2000借 长期股权投资100贷 营业外收入100 171 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题 二 投资损益的确认1 会计政策和会计期间考虑重要性原则2 考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值 对被投资单位净利润进行调整后确认固定资产折旧 无形资产摊销 减值准备的提取 172 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题长期股权投资成本 取得被投资单位各项资产的份额投资收益 被投资单位有关资产归属于投资企业的部分产生的经营损益 173 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题例 某投资企业于20 6年1月1日取得联营企业30 的股权 取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元 账面价值为600万元 固定资产的预计使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 被投资单位20 6年度利润表中净利润为500万元 174 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题例 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元 按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元 假定不考虑所得税影响 按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150 500 30 万元 如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440 500 60 万元 投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132 440 30 万元 175 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题例 甲公司于20 7年1月10日购入乙公司30 的股份 购买价款为2200万元 并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司净资产公允价值为6000万元 除下表所列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 176 2 企业会计准则 长期股权投资 三 权益法核算的有关问题账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司甲公司取得预计使用年限投资后剩余使用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100 177 2 企业会计准