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企业会计准则第20号 企业合并 1 企业会计准则 企业合并 一 准则制定的背景二 企业合并的界定 类型及方式三 同一控制下企业合并的处理四 非同一控制下企业合并的处理五 两种方法的比较六 购买少数股权的处理七 企业合并的衔接 2 一 准则制定的背景 企业为了加速成长 降低成本等原因 使企业合并案例逐年增加原会计政策对企业并购过程的会计处理缺乏完善的政策指导为减少因公允价值使用引起的利润操纵 以及同一控制下合并形成的利润失真作出政策性的规范 3 二 企业合并的界定 方式及类型 一 企业合并的界定1 定义 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项定义的关键点 报告主体发生变化 控制权发生变化 4 二 企业合并的界定 方式及类型 一 企业合并的界定2 业务的合并 视同企业合并业务 是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合 该组合一般具有投入 加工处理过程和产出能力 能够独立计算其成本费用或所产生的收入 但不构成独立法人资格的部分 5 二 企业合并的界定 方式及类型 二 企业合并的方式合并方被合并方吸收合并取得被合并方撤销法人资格全部净资产新设合并参与合并企业重新注册成立均销法人资格一家新的企业控股合并应确认长期股权投资继续经营 6 二 企业合并的界定 方式及类型 二 企业合并的类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 与国际会计准则不同 7 三 同一控制下的企业合并 一 定义 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 实施最终控制的投资者实务中 主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并 一般不作为同一控制下的企业合并 8 三 同一控制下的企业合并 一 定义 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 实施最终控制的投资者实务中 主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并 一般不作为同一控制下的企业合并 9 三 同一控制下的企业合并 相同的多方 根据投资者的合同或协议 在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者 暂时性 合并前 1年 合并后 1年 10 三 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 11 1 企业会计准则 企业合并 三 同一控制下企业合并 集团公司 A全资子公司 B合资公司 C控股子公司 12 三 同一控制下的企业合并 二 特点 非交易行为 参与合并企业资产 负债的重新组合非独立行为 发生于关联方之间非公允行为 合并对价受到最终控制方影响 某些情况下不完全公允 13 三 同一控制下的企业合并 三 要素确定合并方 对其他参与合并企业控制权的一方确定合并日 合并方实际取得对被合并方控制权的日期 14 三 同一控制下的企业合并 四 处理原则按账面值确认资产和负债 如会计政策不一致时按合并方会计政策进行调整 不产生新的资产和负债合并方取得的净资产与支付对价的差额不计入损益在编制合并报表时 视同一直一体化存续 15 三 同一控制下的企业合并 五 会计处理1 控股合并中长期股权投资的成本确定 1 合并方以发行权益性证券作为对价的 被合并方股东成为合并方股东 被合并方股东成为合并方股东 被合并方 16 三 同一控制下的企业合并 五 会计处理例 甲企业发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 的股权 合并日乙企业账面净资产总额为1300万元 借 长期股权投资780贷 股本600资本公积180 17 三 同一控制下的企业合并 五 会计处理合并方以支付现金 非现金资产作为对价的借 长期投资 被合并方的净资产账面值 贷 现金 或非现金资产 贷 资本公积 或留存收益 如有借方差 冲减资本公积 资本溢价或股本溢价 18 三 同一控制下的企业合并 五 会计处理2 吸收合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积 留存收益 19 三 同一控制下的企业合并 例 A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并 为进行该项企业合并 A公司发行了600万股普通股 每股面值1元 作为对价 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 20 三 同一控制下的企业合并 A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万 21 三 同一控制下的企业合并 A公司应进行会计处理 借 净资产2000贷 股本600资本公积1400注 净资产2000万元在实务操作中应分解为各单项资产 负债的入账价值 22 三 同一控制下的企业合并 五 会计处理3 合并费用的处理合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 管理费用包括 与企业合并直接相关的会计审计费用 法律咨询服务费用 评估费用等不包括 发行债券手续费 佣金 发行权益性证券手续费等 23 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制控股合并情况下 形成母子公司关系 应编制合并财务报表包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 24 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制原则 从最终控制方的角度 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表也应进行相关调整 25 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值长期股权投资 子公司净资产中享有份额子公司权益 母公司所有者权益中相应部分 26 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值统一会计政策借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 27 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制合并资产负债表所有者权益 实收资本 或股本 资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益 28 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制留存收益的调整 例 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积 资本溢价 180贷 盈余公积 未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 29 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制合并利润表 被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表 净利润10000其中 被合并方在合并前实现的净利润30000 30 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制比较报表的提供同一控制下控股合并 编制比较报表时应对前期报表进行调整 视同该项合并在前期已经发生借 净资产贷 资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 31 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制例 甲公司于2007年2月取得同一集团内乙公司100 股权 2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下 实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计2800 32 三 同一控制下的企业合并 六 合并财务报表的编制甲公司编制2006年比较报表时 借 净资产2800贷 资本公积2800同时 借 资本公积1000贷 盈余公积600未分配利润400 33 四 非同一控制下的企业合并 总原则 购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理 34 四 非同一控制下的企业合并 一 确定购买方控制标准 合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑 对价标志 一般支付对价的一方为购买方规模标志 一般公允价值较大的一方为购买方管理标志 合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方 35 四 非同一控制下的企业合并 一 确定购买方借壳上市 上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产 管理层控制合并后主体 上市公司A 公司B 36 四 非同一控制下的企业合并 二 购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定 购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等 37 四 非同一控制下的企业合并 三 企业合并成本的确定合并成本的组成 购买方支付的现金或非现金资产发行或承担的债务发行的权益性证券企业合并中发生的各项直接费用 38 四 非同一控制下的企业合并 三 企业合并成本的确定所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价 39 四 非同一控制下的企业合并 三 企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理FV BV 计入损益视同出售 按照类似非货币性资产交换的原则处理 40 四 非同一控制下的企业合并 例 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元 41 四 非同一控制下的企业合并 合并中发生的相关费用 计入企业合并成本 以下情况除外 与发行债券或承担其他债务相关的手续费 计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用 抵减发行收入 42 四 非同一控制下的企业合并 或有对价 合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的 应计入合并成本如 合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平 购买方需另支付一定的对价 43 四 非同一控制下的企业合并 四 可辨认资产 负债的确认可辨认资产和负债 原则上按公允价值确认 相关的确认条件 经济利益很可能流入 公允价值能够可靠计量 无形资产和或有负债 公允价值能够可靠计量 44 四 非同一控制下的企业合并 合并中支付对价及取得可辨认资产 负债公允价值的确定 活跃市价不存在活跃市场 参照同类或类似资产交易价格估值技术 45 四 非同一控制下的企业合并 五 合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试商誉 1 合并成本 所确认可辨认净资产份额的差额2 合并中取得不符合确认条件的资产等 46 四 非同一控制下的企业合并 五 商誉及应计入损益的金额合并成本 所取得的可辨认净资产公允价值1 首先应对合并成本及可辨认资产 负债的公允价值进行复核2 经复核后仍存在的差额计入损益 营业外收入 47 四 非同一控制下的企业合并 例 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 48 四 非同一控制下的企业合并 账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 49 四 非同一控制下的企业合并 甲企业应进行的账务处理为 借 固定资产8000长期投资6000商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000 50 四 非同一控制下的企业合并 关注 非同一控制下控股合并中 商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借 子公司所有者权益商誉贷 长期股权投资 少数股东权益 51 四 非同一控制下的企业合并 关注 非同一控制下吸收合并中 商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中 52 四 非同一控制下的企业合并 六 通过多次交易实现的企业合并购买日的确定 控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20 股权支付3000万第二次购买50 股权支付8000万企业合并成本 11000万 53 四 非同一控制下的企业合并 例 甲公司于20 4年3月取得乙公司20 的股份 成本为10000万元 当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 20 4年确认投资收益2000万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 不考虑相关税费影响 54 四 非同一控制下的企业合并 20 5年2月 甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元 1 对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 借 盈余公积200利润分配 未分配利润1800贷 长期股权投资2000 55 四 非同一控制下的企业合并 三 非同一控制下企业合并的处理2 确认购买日进一步取得的股份借 长期股权投资30000贷 银行存款300003 商誉的计算 1 取得20 股份时应确认的商誉 10000 40000 20 2000万元 2 进一步取得40 股份时应确认的商誉 30000 70000 40 2000万元 3 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 2000 2000 4000万元 56 四 非同一控制下的企业合并 4 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时 对于购买方原已持有的20 股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元 70000 40000 20 应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 57 四 非同一控制下的企业合并 合并资产负债表 净资产70000长期股权投资10000 2000 8000 商誉400030000 2000 28000 少数股东权益28000合计74000合计68000差额6000万元 属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分增加留存收益 差额调整资本公积 58 四 非同一控制下的企业合并 七 合并财务报表的编制总原则 控股合并情况下 自购买日起合并购买日合并当期期末 59 四 非同一控制下的企业合并 被购买方购买日后实现的净利润应并入的被购买方现金流量被购买方购买日后实现的现金流量才能合并被购买方在合并前实现的未分配利润被购买方在购买日的未分配利润不能转入购买方 60 四 非同一控制下的企业合并 购买日 一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿 登记被购买方各项资产 负债在购买日的公允价值如 公允价值账面价值固定资产1000万600万 61 四 非同一控制下的企业合并 合并资产负债表 购买日因不需要编制合并利润表 长期股权投资成本小于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 调整合并资产负债表的留存收益 62 四 非同一控制下的企业合并 合并资产负债表 借 子公司所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益营业外收入 合并利润表 63 四 非同一控制下的企业合并 被购买方的会计处理 购买方取得被购买方100 股权的 被购买方可按购买日确定的资产 负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外 也可将合并差额整体摊销 64 四 非同一控制下的企业合并 八 合并成本或可辨认资产 负债的价值暂时确定的情况1 购买日后12个月内对有关价值量的调整自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产 负债的暂时性价值进行调整的 应视同在购买日发生 即应进行追溯调整 同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息 也应进行相关的调整 65 四 非同一控制下的企业合并 八 合并成本或可辨认资产 负债的价值暂时确定的情况2 自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产 负债价值的调整 应当按照 企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和会计差错更正 的原则进行处理 66 五 两种方法的比较 购买方被购买方非同一控制账面价值公允价值同一控制账面价值账面价值 67 五 两种方法的比较 一 资产规模的差异账面价值VS公允价值 二 合并净损益的差异留存收益及合并当期净损益 负商誉的影响 三 对未来期间的影响长期资产的摊销价值商誉的减值 68 六 购买子公司少数股权的处理 购买子公司少数股权不属于企业合并例 母公司在持有子公司60 股权后 为增加持股比例 自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30 股权 69 六 购买子公司少数股权的处理 会计处理1 长期股权投资成本 按支付购买对价的公允价值确定2 合并财务报表的编制商誉合并差额的处理 70 六 购买子公司少数股权的处理 例 B公司B公司资产 负债B公司资产负的账面价值对母公司的价值债交易日FV存货500500600应收款项250025002500固定资产400046005000无形资产80012001300其他资产220032003400应付款项600600600其他负债400400400净资产90001100011800 71 六 购买子公司少数股权的处理 例 1 该项长期股权投资在20 6年12月25日的账面余额为11000万元 8000 3000 2 商誉的计算A公司取得对B公司70 股权时产生的商誉 8000