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第一章经济环境 经济理论与管理会计的发展 管理会计的形成和发展受社会实践及经济理论的双重影响 一方面 社会经济的发展要求加强企业管理 另一方面 经济理论的形成又使这种要求得以实现 第一节以成本控制为基本特征的管理会计阶段 一 社会经济发展的基本特征1 近代会计的形成2 企业的生存和发展并不仅仅取决于产量的增长 更重要的取决于成本的高低 3 为在激烈的市场竞争中战胜对手 必须要求企业加强内部管理 提高生产效率以降低成本 费用 获取最大限度的利润 二 经济理论的发展 经济理论有了很大的发展 其中古典组织理论对管理会计形成的影响最大 古典组织理论有三个学派 科学管理学派 官僚学派和行政管理学派 一 官僚学派强调的是一个正式的 机械性的组织结构 由组织中的统治集团实行控制 这种控制的实现要通过以下四个方面 劳动分工 规范化的权力体制 经营过程的规划与标准 工作责任的详细说明 二 科学管理学派 科学管理学派由泰勒 F Taylor 创立 他所倡导的组织形式与官僚学派一样 也是正式的和机械性的 但其重点在于对工作任务的适当说明 他认为 对于完成每项工作来说 总存在着一个 最佳途径 管理的职责在于为工作提供明确的指导 选拔最适合于该项工作的工人来完成该项工作 并用最有效的方法对这些工人进行培训 同时 工人们被假设只受经济奖励的激励 即如果工人生产的产品产量达到最大化 最有效率的话 那他就会得到最大的报酬 而且工人们也只满足于报酬的最大化 三 行政管理学派 行政管理学派的重点不是经营水平的最大效率问题 而是注重组织内较高一级的管理问题 20世纪20年代 法约尔发展了一系列管理原则 强调劳动分工 个人权责的明确划分 命令与纪律 集权以及个人的首创精神与集体团结精神 随后 到20世纪60年代 该学派又进一步发展 包括金字塔组织结构学说 管理控制跨度的限制 平行协调与工人参与 以及权力的上下分派以保证下属人员愿意接受管理权威 等等 斯隆将协调分权的概念加以公式化 说明经营活动的分权化与政策决策的集中权是组织管理的一个极为有效的手段 古典组织理论这三个学派的共同点是 强调行为的理性化 假设组织追求的是经营的高效率 组织被看作是一个机械系统 对组织进行正式分解的方式包括劳动分工 命令链 明确的责权划分 有限的控制跨度 以及直线 参谋人员作用的区分 效率的取得主要通过将活动结构化 并对工人进行控制 人类被看成主要受经济奖励的激励 适当的奖励计划被认为足以引导工人的业绩达到最佳 古典组织理论最大的缺点是 它们将组织世界看成是个自然世界 而不考虑人的因素 该学派所提出的管理原则太一般化 不能为组织管理提出具体的措施 比如 他们指出应对工作详细加以说明 但并未告诉人们应如何说明 简言之 古典学派最大的缺陷在于其侧重点放在 没有人的组织 上 强调的是 机器模型 而完全被忽视了人的因素 同时 他们认为完成任何一件工作都有一个最佳途径 并以此引出一系列管理原则 三 管理会计的形成 该阶段 管理会计以成本控制为基本特征 以提高企业的生产效率和工作效率为目的 其主要内容包括以下几个方面 1 标准成本2 预算控制3 差异分析 第二节以预测 决策为基本特征的管理会计阶段 一 社会经济发展的基本特征1 广泛推行职能管理 利用行为科学研究的最新成果来改善人际关系2 从重视单一品种的大批量生产转到按顾客要求进行多品种的小批量生产 以提高市场竞争力3 由于市场竞争的日趋激烈 企业开始重视对市场的调查研究 借助最新研究成果 加强生产经营的预测和决策工作 4 计算机技术的迅速发展 为定量化管理提供了保障 二 经济理论的迅速发展 一 行为科学旨在创造一种适当的激励机制 激励人们确定这样的行为准则 每一个成员只有依靠组织才能有所作为 脱离组织则一事无成 从而在组织与成员之间形成一种同舟共济 患难与共的关系 每一个成员只有在组织整体目标实现的同时 才能最大限度地实现个人目标 整个组织的各个方面均应以组织整体目标与成员个人目标的协调一致为出发点 只有这样才能充分发挥各方面的积极性和创造性 才能不断增强企业的活力和凝结力 才能为企业长期健康发展提供有力的组织保障 行为科学以新古典组织理论为基础 其产生主要是为了满足管理界日益增长的 应该注重组织内人的因素 的需要 其侧重点在于人际关系和人力资源 其主要贡献在于提出了群体动态 非正式组织 管理监督风格 参与管理和自我实现等几个概念 新古典组织理论的主要贡献有如下述 1 既强调正式组织的存在 也强调非正式组织的存在 2 强调应该综合考虑影响人的行为的多重因素 新古典组织理论的不足之处如下 不能为组织设计提供一个全面的框架 过于强调工人的士气 甚至以牺牲某些经济的 政治的和其他环境的变量为代价 倡导分散决策和参与管理 而忽视了环境的和管理上的不同点 认为组织内的一致性是组织的目的 即使在现实中 组织内部也是不可能一致的 甚至是相互冲突的 二 系统理论 系统理论认为 组织系统的各个部分是相互联系 相互依存 相互制约的 系统内部 系统之间以及系统与外部 要进行物质 能量和信息交换 并通过交换形成一种稳定有序状态 一般系统理论则将组织者作一个开放的系统 因此强调 组织对其所处环境的依赖性 对组织的研究不是组织的目的 而是帮助织织适应环境的手段 由于环境影响而产生的组织业绩水平的不规则性是组织实现其功能不可分割的因素 应认真进行研究 总之 对于不同的环境而言 没有一个最佳的组织结构可以被通用 三 决策理论 1 决策贯彻管理的全过程 管理就是决策 2 由于个人能力所限 只能在某时间内处理较少数量的信息 因而不可避免地显示出有限理性 当面对一个问题时 他们只寻求解决该问题的第一方式 而不会不断地寻找 直到找到最优的解决方式 这就是著名的 以满意代替最优 的思想 3 由于一个决策者可能同时面对几个目标 有时这些目标之间还会相互冲突 这时就应找出该期间的最主要的目标 并设法予以完成 随着时间的推移 其他目标的重要性也会显现出来 这时 就要再排一个顺序 依次予以完成 这就是所谓的 目标排列 思想 三 管理会计的发展 1 管理会计的理论体系更加完善 内容更加丰富 逐步形成了预测 决策 预算 控制 考核 评价的管理会计体系 2 以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到了强化并有了新的发展 责任会计将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来 不仅进一步加强了对企业经营的全面控制 不仅仅是成本控制 而且将责任者的责 权 利结合起来 考核 评价责任者的工作业绩 从而极大地焕发了经营者的积极性和主动性 管理会计在强化控制职能的同时 开始行使预测 决策职能 管理的关键在于决策 决策的关键在于预测 随着各种预测 决策的理论和方法广泛引入会计工作 逐步形成了以预测 决策为主要特征并与管理现代化要求相行之有效应的会计信息管理体系 其主要内容包括以下几个方面 1 预测 2 决策 3 预算 4 控制 5 考核和评价 第三节以重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段 一 社会经济发展的基本特征1 竞争要求企业进行 顾客化生产 2 科学技术的发展为 顾客化生产 提供了可能 二 经济理论 企业的战略管理行为被称为战略计划 StrategyPlanning 着眼于企业内部 强调企业现状 只是把预算中的数字往前多推几年 缺乏战略调整空间 战略管理是管理者确立企业长期目标 在综合分析所有内外部相关因素的基础上 制定达到目标的战略 并执行和控制整个战略的实施过程 企业战略管理的过程一般包括三个阶段 即战略的制定 战略的实施 战略的评价和控制 三 基于企业战略的管理会计 一 战略管理会计的产生著名管理学家西蒙于1981年首次提出了 战略管理会计 一词 他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比 收集竞争对手关于市场份额 定价 成本 产量等方面的信息 战略管理会计研究的主要内容应包括 市场份额的评估 战略预算的编制 把本企业和竞争对手的信息按多栏式预算格式加以对比反映 竞争地位的变化研究 以企业现状为起点 改变资本结构或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响 等等 20世纪80年代末 西方会计界人士提出 既然战略管理会计源于企业战略管理 那么 不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重点也就不同 1987年 西蒙以调查问卷的形式 访问了防卫者和开拓者 他发现在持防卫者战略的企业中 战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制 而是侧重于研究影响战略的不确定因素 如产品或技术的变化对企业现行低成本的影响 在持开拓者战略的企业中 战略管理会计极为重视预测数据 设立严格预算目标以及控制产品产量 对成本的控制则比较疏松 1989年 杉克对低成本战略和高差异战略所做的调查显示 在持低成本战略的企业中 战略管理会计侧重于使用传统管理会计 他们用标准成本评价部门业绩 用产品成本作为定价和编制弹性预算的基础 力求完成预算目标 并重视分析竞争对手的成本 当然 随着适时制生产系统 JIT 的建立 作业成本得以广泛应用于低成本战略的企业中 从而成为战略管理会计的一项重要内容 在持高差异战略的企业中 战略管理会计注重市场营销部门的成本效益分析 认为市场营销是企业成功的关键因素 而预算控制和标准成本则放在次要位置 二 传统管理会计的局限性 1 成本计算传统管理会计以成本性态作为研究的起点 推崇变动成本法 在使用传统的生产技术进行生产 以追求 规模经济 为目标的大批量生产方式下 这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上 具有较大的现实性 现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产 技术含量越高 制造费用所占比重越大 而制造费用的发生在 顾客化生产 方式下是由多因素驱动 与产品产量关系不大 自动化程度越高 必然由多技能的工人操作 直接人工与间接人工的界限逐渐模糊 人工成本大部分转化为固定成本 但变动成本法只把直接材料计入产品成本 而这是实际产品成本中很小的一部分 相比之下 作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处 作业成本法以 作业 为中心 通过对作业成本的确认 计量 为尽可能消除 不增加价值的作业 改进 可增加价值的作业 及时提供有用信息 从而促使有关的损失 浪费减少到最低限度 作业成本法先将制造费用归于每一作业 然后再由每一作业分配到产品中去 在 适时生产系统 环境下 实现 零存货 形成变动成本法下的销售成本和固定制造费用总和与制造成本法下的销售成本相等 消除了变动成本法与制造成本法对损益影响的差异 成本计算以 作业 为中心 把着眼点放在成本发生的前因和后果上 通过对所有作业活动进行动态跟踪反映 提供了比较客观 准确的成本信息 有利于更好地发挥决策 计划和控制作用 2 存货控制 传统管理会计采用 经济订货量 对存货进行控制 管理人员通过平衡订货成本 储存成本和缺货成本等来追求最优存货 竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型 实际上 企业追求的目标应是企业的整体效益 而非存货的局部效益 不断追求经济批量 会使管理人员错误地认为 只要按经济批量采购 生产 企业就可以取得效益 这一模型本身只考虑了成本因素 没有考虑时间因素 忽略了企业可以通过控制存货购入 发出的时间减少存货 在完善的市场经济下 资源可以自由流动 此时存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费 是对决策错误及无效率的默许 在自动化 顾客化生产 市场需求日新月异的今天 经济订货量 模型极易导致存货积压 因此 企业应了解导致存货占用的原因 并通过消除这些因素 以减少生产过程中的存货数量 在企业全局基础上 建立适时生产系统 在生产管理上 实行全面质量管理 保证原材料 零部件 产成品的质量 协调企业供 产 销各个环节 减少生产准备时间和在产品存货 及时与供应商沟通 让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件 以降低存货水平 使储存成本大大下降等 总之 最终尽量实现 零存货 每日订货的到达与每日生产需要量基本相等 从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本 3 投资决策 对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量 流出量 按 资本成本 统一换算为现值后进行比较研究 这种方法主要考虑的是财务效益 把重点放在直接材料和直接人工的节省上 这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的 但是 企业为提高其竞争和发展的能力 对投资项目的评价与取舍 不能仅仅考虑财务效益 还要考虑多样化的非财务效益 如投资项目的结果对生产的灵活性 质量的适当性 对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等 由此可见 投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式 而必须充分注意数量因素与质量因素并重 货币计量与非货币计量并重 数量计算与综合判断相结合 4 业绩评价 传统管理会计的业绩评价 主要使用财务指标 信息来源也主要取自会计信息系统 管理会计的主要任务是为企业内部管理层提供及时 有用的管理决策信息 因此 使用财务指标作为业绩评价的依据 不仅时效性较差 而且与决策的相关性也较低 随着企业的生产组织方式向 顾客化生产 转变 管理者的目光开始从企业内部转向企业外部 扩大市场份额 提高企业竞争优势已成为企业关注的重点 在这种情况下 以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据 显然已经不能满足管理者的要求 引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标 已成为一种必然趋势 三 战略管理会计研究的主要问题 1 成本管理企业生产战略的制定需要以产品价格 性能 质量三个方面为坐标进行综合考虑 确立自己的产品生存空间 并注意顾客对这三方面的接受程度 即在适当的价位 生产出适当性能与质量的产品 因此 企业必须制定一套质量 性能 成本的综合管理体系 使企业能够对顾客群的变化迅速作出反应 日本的这套成本管理体系包括以下三部分 1 确定现在产品与未来产品的产品组合 确定这一组合时 要考虑以下几个方面的因素 企业应该明确成本管理在竞争中的关键程度 产品技术的成熟性 产品生命周期 2 对未来产品进行成本管理 企业对未来产品的成本管理主要采用以下方法 目标成本法价值工程 3 对现在产品进行成本管理 作业成本法生产过程控制完善成本计划 2 投资决策 战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外 还应用了大量的定性分析方法 如价值链分析 成本动因分析 竞争优势分析等 3 业绩评价 称为整体业绩评价 它是指获取成本和其他信息 并在战略管理的每一步应用的过程中 强调业绩评价必须满足管理者的信息需求 以利于企业寻找战略优势 除了以上几个问题以外 战略管理会计的研究范围还包括 战略管理会计与企业组织形式的关系 战略管理会计与企业战略的关系 管理会计人员在战略管理中的地位和任务等 第二章价值链分析与管理会计的构架 第一节价值链的概念 价值链 这一概念由迈克尔 波特 MichaelPorter 于1985年提出 他将一个企业的经营活动分解为若干战略性相关的价值活动 每一种价值活动都会对企业的相对成本地位产生影响 并成为企业采取差异化战略的基础 基于波特这一基本思想和企业经营活动的情况 将价值链这一概念进行了适当的分类 将价值链划分为纵向价值链 横向价值链和企业内部价值链三类进行研究 这三类价值链既互相独立 存在分别进行研究的价值 又互相联系 相互作用 构成一个有机的整体 成为对企业进行全面分析和战略决策的有效方法 一 企业内部价值链 一 波特的观点 二 在波特思想基础上企业内部价值链概念的发展 企业被看作是服务于顾客需要而设计的一系列 作业 的集合体 这些作业形成一个有机关联的 作业链 按照ABC的原理 产品消耗作业 作业消耗资源 而作业的产出又形成一定的价值 这些价值量依次转移到下一个作业 直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要 企业最终产品是全部作业的集合同时也是全部作业价值的体现 企业作业的推移也表现为产品的价值在企业内部的逐步积累和转移 所以作业链的形成也表现为企业的价值链的形成 三 基于管理会计重新思考的价值链观点 1 企业的基本职能活动企业的基本职能活动 是指企业履行基本管理职能的各种活动 包括企业的总体管理 计划 财务管理 会计核算 法律管理等诸多方面的活动 企业的基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是某一单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用 如财务管理就是通过对整个企业的资金管理来履行其职能的 2 企业的人力资源管理活动 人力资源的管理包括各类人员的招聘 雇佣 培训 开发 报酬和激励等问题 具体地说包括以下几方面的活动 1 人的行为问题研究现代行为科学认为人不仅仅是 经济人 或 理性人 而且还是 社会人 其行为是由其动机所决定的 在此基础上可以研究诸如管理者的逆向选择 激励机制等一系列的问题 通过对人的不同层次需求的分析提高企业用人管理的水平 2 人力资源的成本 价值确定及有关人力投资的分析 人力资源管理的难点和关键在于人力资源成本和价值的量化问题 现在的研究提出了许多对人力资源进行计价的方法 例如工薪报酬折现法 历史成本法 商誉评价法 附加价值折现法等等 但这一问题迄今并未得到很好的解决 人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动 而且支撑着整个企业内部价值链 3 企业的生产经营活动 1 供应是指与产品生产有关的接收 存储和分配等各种价值活动 如原材料的装卸 仓储 库存控制 运输和向供应商退货等价值活动 2 生产是指将原材料转化为最终产品的一系列价值活动 如 加工 组配 包装 设备维修和检测 各种设备的管理等价值活动 3 储运是指将最终产品存储 发送给买方的各种价值活动 例如产成品库存管理 运输 定单处理 送货等价值活动 二 纵向价值链 可以将企业 供应商和顾客都分别视作一个整体 它们之间通过上述的各种联系构成一种链条关系 这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者 或供应者 也可以向下延伸到达最终产品的最终用户 在这一点上上述链条关系有点类似于生物学中的生物圈的形式 不同的是这种链条关系缺乏明显的闭圈特征 只是一条从 上 到 下 的链条关系 在不考虑产品回收再利用的情况下 基于这种特征 可以将之称为纵向价值链 纵向价值链的概念将最终产品看作是一系列作业的集合体 企业是整个作业链中的一环或几环 这样企业可以从最基本原材料的取得到最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益 从合理分享利润的角度进行战略规划 纵向价值链是指将企业作为一个整体考虑 从最基本的原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的一种连锁链条 三 横向价值链 将企业作为一个整体进行考虑 所有在一组互相平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条 应将企业作为纵向价值链与横向价值链这样两个链条的交叉点进行研究 这种研究的好处是可以将一些问题进行分离后纳入到新的观察视野中进行更具体的分析 缺点在于由于各种价值链之间存在的复杂联系 使得各个问题的研究之间必然存在一定的重复和交叉 这也是该研究方法应继续改进的方向 第二节价值链分析的内容和研究顺序 一 价值链分析研究的内容 一 纵向价值链分析由于并非所有的产业都能提供均等的持续的盈利机会 所以一个企业的盈利能力一方面要受到它所处产业的固有盈利能力的影响 但另一方面企业又可以通过自身的战略活动对本产业的盈利能力施加一定的反作用 纵向价值链分析的重要作用在于决定企业在哪一产业中参与竞争 具体地说其研究的内容包括如下几个方面 1 产业进入和产业退出 企业通过对某产业在整个纵向价值链上的利润共享情况的分析 以及对产业未来发展趋势的合理预期可以做出进入或者退出该产业的战略决策 2 纵向整合纵向整合是指在某一企业范围内对企业现有生产过程进行扩展 纵向整合可以分为前向整合和后向整合 即在企业范围内分别向纵向价值链的上游和下游延伸 通过这种方式来建立企业的优势地位 纵向价值链分析往往涉及的是投资决策问题 该类投资往往是投资额大 投资影响期长 事关企业重大发展的带有战略意义的投资 过去此类投资决策往往简单归为一般的投资决策问题 因而未能将差异很大的投资问题区别开来 从而造成教材与实践的脱节 价值链分析提供了一个新的思路 从全新的角度以战略的眼光去对待不同的投资决策问题 二 横向价值链分析 横向价值链分析简单地讲就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用进行分析 在大多数产业中 不论其产业平均盈利能力如何 总会有一些企业比其他企业获利更多 企业通过横向价值链分析可以确定自身与竞争对手之间的差异 从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略 1 竞争优势的来源 1 总成本领先战略企业采用该种战略能够获得成本优势 使得企业获得高于产业平均水平的收益 从而在竞争中受到更多的保护 2 差别化战略该种战略要求企业所提供的产品或服务具有 歧异性 在全产业范围内形成一些独特的 其他企业的产品或服务无法替代的东西 3 目标集中战略该种战略主要针对某特定的顾客群 某产品系列的一个细分区段或某一细分市场 采用上述两种战略中的某一种战略 由此可以看出企业竞争优势的取得主要有两个来源 低成本和差别化 2 横向价值链分析的内容 1 产品的价格和数量某一企业的定价以及产量的变化都会对其他企业产生影响 从而引发其他企业的战略调整 使得原有的均衡产量和价格遭到破坏 企业之间的相互作用力可以使得这种动态变化趋向于一个新的动态平衡点 这就是说一旦产业内部平衡关系由于某一个或多个企业的行为遭到破坏 产业内部又会在企业之间的相互作用下达到一种新的平衡 这种平衡是一种动态化的平衡 所以企业有必要对此进行分析 2 技术开发的方向进行横向价值链分析时 通过针对竞争对手价值链的分析确定企业的竞争优势之所在 为企业内部技术开发指明方向 以有利于竞争优势的取得和保持 3 采购和销售采购和销售所采用的渠道和方式并不是企业能够一厢情愿地确定 它也需要企业进行横向价值链分析 确定与竞争对手采用相同 类似还是不同的渠道和方式 4 服务是指与提供服务有关的各种价值活动 这些价值活动可以增加或保持产品价值 也是企业差别化竞争优势的一个重要来源 3 企业内部价值链如前所述企业内部价值链是由三类价值活动所组成 企业内部价值链分析的内容就是采取各种措施降低企业基本职能活动 人力资源管理活动 生产经营活动的成本 二 价值链分析的顺序 一 三类价值链分析的关系企业内部价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点 纵向价值链分析的结果确定企业应该生产什么 横向价值链分析指出企业生产该种产品的竞争优势所在 同时明确与外部竞争者有关的因素有哪些 从而确定企业进行生产的限制条件 即确定企业应如何进行生产 这两种分析的落脚点都在企业内部价值链分析的结果之上 二 研究的顺序 第三节以价值链分析为基础的管理会计构架 应该以作业链的设计和价值链的分析为主线 站在战略角度 重新构架管理会计的课程体系 1 按照纵向价值链分析 横向价值链分析 企业内部价值链分析的顺序安排学科内容 以区别战略性思考和战术性安排并体现不同分析的内在联系 2 纵向价值链分析强调企业在整个纵向价值链 即从最初原材料的生产开始 到最终产品生产为止的全部价值形成和增值过程 中的定位问题 包括由于进入 退出 纵向整合所产生的投资决策问题及价值共享问题 其目的在于形成差异 获得竞争优势 3 横向价值链分析强调竞争对企业战略的影响 以及由于为获得竞争优势而进行的投资决策问题 其目的在于通过产品创新 技术开发 优质服务等形成差异 或使总成本最低 获得竞争优势 4 企业内部价值链分析则强调通过对企业的生产经营活动 基本职能活动 人力资源管理活动的组织 完成成本最低 差异最佳 从而价值增值最大的目标 5 在整个课程内容安排上突出以下几点 1 按预测 决策 预算 控制 分析 报告为顺序 2 以预算控制全部内容的安排 3 以作业及作业链为主线将成本的预测 决策 核算 控制 分析 报告等联络起来 从而既可以起到控制成本 增加价值增值的目的 又可以按作业归集成本计算对象 产品或服务 的成本 最终形成对外报告所需的成本信息的目的 第三章纵向价值链分析 第一节纵向价值链分析概述 一 纵向价值链及其分解 一 纵向价值链分析的着眼点企业的价值转移和增值过程可以向前延伸至供应商 向后延伸至顾客环节 甚而延伸到供应商的供应商 顾客的顾客等一系列环节 企业最大的竞争优势可能就来自于对上述企业价值转移和增值过程延展环节的分析 纵向价值链分析的关键问题就在于确定企业所获得的边际利润是否合理 也就是解决有关利润共享的问题 企业在此基础上可以对产业进入和退出 纵向整合等问题进行决策 二 纵向价值链确定的原则 价值活动 环节 分解的原则 在进行价值活动的分解时 要求这些价值活动在技术上和经济效果上可以分离 在纵向价值链分析中主要表现为 可交易性 即在进行纵向价值链分析时 只有价值活动所创造的价值可以通过外部市场予以实现 该项价值活动才有被分解出来的必要 问题 纺纱厂在纺纱过程中要经过五个基本步骤 去籽 梳棉 并条 粗纺 精纺 才能生产出合格的纱锭 上述五个步骤能否作为纵向价值链的价值环节而被分解和确定呢 三 纵向价值链的分解 二 纵向价值链分析的特点 传统管理会计学的各种决策方法都强调 增值 的概念 这一点完全正确 但在分析 增值 时往往以原材料购入为分析的始点 将产品销售给买方作为分析的终点 这样分析往往是基于这样一个假设 即只有这一过程是企业所能控制的 纵向价值链分析可以弥补这一不足 它立足于整个社会价值生产过程 对供应商和顾客给予充分的重视 从中挖掘企业的竞争优势 一 注重供应商的选择糖果厂和它的巧克力供应商的典型例子 二 注重顾客的选择 一个企业如果善于研究本企业的产品如何适应顾客价值链的要求 很显然会在竞争中击败其他生产厂家 特别是当企业的产品在顾客的生产成本中占较大比重时 这一优势地位就会更加明显 三 注重企业的长期发展潜力和利益共享问题 纵向价值链分析所得到的结果常常与我们传统的分析方法得到的结论不同 这是由于纵向价值链分析中不仅要考虑某一项目的盈利性 还要考查企业在整个纵向价值链上的利润共享比例是否可以接受 第二节纵向价值链分析的基本内容和步骤 一 确定和分解纵向价值链 拟订备选方案由于纵向价值链环节比较复杂 因此对价值活动的鉴别往往需要多次反复 并随着分析的深入及分析的要求 对价值活动的分解进行调整 在确定了行业价值链后 企业应确定决策的有关备选方案 二 分摊成本和资产 一 企业自身的有关成本和资产的分摊如果一个企业参与了纵向价值链上的几个环节的生产 就有必要把企业的各种成本 资产进行分摊 成本应分摊到它们发生的各个环节中去 资产应分摊到使用 控制它们或对其使用影响最大的价值活动中去 1 成本的分摊成本的分摊在原则上比较简单 但是会计信息的不适用性可能使其在实际操作中产生一定的问题 即我们有必要对会计记录重新整理 以便使成本的归集和分配与价值活动相匹配 2 资产的分摊进行价值链分析必须确定各种价值活动所占用的固定资产 从而计算各种价值活动的折旧成本和资产回报率 获得一项价值活动所使用的有形固定资产的现行成本或重置成本是一项必要而复杂的工作 这些成本可以通过向设备管理者 装置供应商 以及相关评估人员请教得到 具体进行分摊的时候还有两项工作应该予以考虑 第一是对固定资产按照价值活动进行重新分类 第二是对固定资产的折旧年限重新确定 这往往存在一定的主观臆测性 从而折旧成本的分摊必然会存在一定的偏差 3 共享的价值活动的成本和资产的分摊如果企业可以分解为纵向价值链上的多个环节 则对于各个环节之间共享的价值活动 应该按照一定的标准将该价值活动的成本和资产分摊到各个环节 分摊标准的选择可能会随着分析的深入发生改变 二 确定纵向价值链上企业以外环节的成本和资产 由于企业通常不具备有关的信息系统支持这一步骤的实现 故企业只有采取各种调查方法 例如查阅各企业的财务报告了解关键的的财务信息 阅读相关行业出版物等了解其他信息 由于这样得到的信息并没有固定的和适当的格式 因而对这些信息的判断和整理就显得非常重要 三 估计和确定转移价格 企业外部的产品转移由于存在外部交易市场 产品的转移价格很容易判定 而对于企业内部转移的中间产品 应在该中间产品外部市场交易价格的基础上对运输费用 营销费用等进行调整得到 四 确定有关资产回报率 通过上述资产分摊方法我们可以估计出各环节中每生产一个单位的产品所需投资的现行成本或重置成本 在二 三的基础上计算出单位产品的利润 从而计算有关资产回报率 五 在考虑非财务信息基础上做出决策 在以上分析的基础上企业可以从备选方案中选择可行的方案 当然采用纵向价值链分析还需要结合其他非财务信息进行综合评价以做出最后的决策 第三节纵向价值链分析的实例 一 业务背景诺斯公司在1989年共生产206 000吨两种规格的镀膜纸板 一是出售给300多个普通加工商的一般质量的纸板 诺斯公司占该产品市场份额的40 该种纸板的市场需求量以每年3 的速度下滑 二是销售给品牌加工商的高质量的纸板 这样的品牌加工商只有6个 在这一细分市场中由于诺斯公司产品质量不高 其所占有的市场份额呈下降趋势 在镀膜纸纸板业中 诺斯公司是四个主要的竞争力量之一 假设由于规模经济和资本要求等原因其他企业目前无法进入该产业的生产 二 替代品的情况 塑料制品作为镀镆纸板的一个主要的替代威胁品 正逐步挤入包装品市场 目前它还不能完全替代镀膜纸板的原因有 1 塑料价格依赖于乙烯的价格 而对于乙烯的未来价格水平很难估计 完全转向塑料制品的用户将承担石油工业所带来的一切风险 这当然是他们所不情愿的 2 塑料制品的应用范围越来越广 这种需求的上升必将导致其价格的上升 3 塑料作为石油企业的副产品 其来源不能得到可靠的保障 4 许多地区基于环境保护的考虑已经开始限制或禁止塑料品的使用 三 纵向价值链分析 一 确定纵向价值链由于植树造林 制造纸浆等过程对于企业的影响较小 为了讨论的简便起见 对这些环节不予考虑 而将重点放在后面各个环节的分析上 二 确定可供选择的方案 在这里 主要讨论企业出售给品牌加工商的产品是继续生产 停止生产 转产还是进行纵向整合的问题 假设诺斯公司是一个资本雄厚的企业 它的决策不受资本限制 三 确定转移价格和成本和资产的分摊情况 每吨纸板可以加工14400个纸箱 出售给普通加工商和品牌加工商的每个纸箱的价格分别为0 08元和0 07元 出售给品牌加工商的纸箱价格较低的原因在于 一 诺斯公司不能生产出符合要求的高质量纸箱 二 由于品牌加工商数量少 每一顾客购买数量较多 从而买方形成一定的侃价实力 这种买方侃价实力的形成使得买方从诺斯公司能够取得较大的价格折扣 四 确定有关资产回报率情况1 有关投资情况 由于规模经济性所以每吨所需投资较少 2 有关资产回报率的计算 资产以重置成本计价 假设生产能力充分利用 3 有关利润共享情况的测试 4 从整个价值链角度考察利润和投资回报的综合情况 通过上述纵向价值链分析不难看到 诺斯公司出售给普通加工商的产品在整个价值链上的利润共享比例为10 5 而出售给品牌加工商的产品只能分享到整个价值链利润的2 我们可能无法判断出10 5 的利润是高还是低 但是这种简单的对比至少告诉我们 从出售给品牌加工商的产品中分享到2 利润是不合理的 因为虽然我们为分析简便起见未对两部分产品的生产进行区分 但这一部分产品的加工成本明显要高 因为质量要求高 同时投资也高 因为经过的处理环节多于出售给普通加工商的产品部分 该公司从出售给品牌加工商的产品中分享的利润比例较低的原因在于 其一在于品牌产品具有歧异性从而容易获得较高的利润 越接近最终用户的企业所获利润比例愈高 诺斯公司处于离最终用户较远的位置从而不能取得这一优势 其二也是最关键的一条即诺斯公司所面对的品牌加工商具有较强的侃价实力 这主要是由以下几个因素造成的 1 参与购买诺斯公司该部分高质量产品的品牌加工商数量少 每一加工商的购买数量大 2 每一品牌加工商还有其他可供选择的产品来源 诺斯公司产品不能达到一定的质量标准 使得其售价受到影响 3 作为替代品的塑料包装实际上确定了这种纸箱的价格的上限 这使得诺斯公司这种品牌纸箱的质量既使通过大量投资得以改善也不可能将产品价格提高到上述给定的界限以上 从而诺斯公司在这一部分产品的收益情况很难得到较大的改善 五 考虑其他有关非财务信息进行最终决策 有三种方案可以选择 即停止生产 转产或纵向整合 在有利可图的情况下 单纯的停止生产方案是不可取的 1 转产停止品牌加工商产品的生产应考虑有关退出壁垒的问题 退出壁垒是指由于经济上 战略上以及感情上等各种因素的存在 使得一个企业在某产品收益为负的情况下仍然维持该产品的生产 诺斯公司在做出转产决策前应该首先考虑其要面临的退出壁垒问题 通过对克服这些壁垒所付出的代价与转产所能取得的收益的权衡对转产的方案进行评价 下面是退出壁垒的一些主要来源 1 专用性资产如果资产涉及具体业务或地点 从而专用性高 则其清算价值就会相应降低 在本例中 假设诺斯公司所加工的出售给品牌加工商的高质量产品在深加工时使用一定的专用性资产 这就成为该公司在决策时必须要考虑的一个退出壁垒 2 退出的固定成本很大一部分是与劳工的安置有关的成本 诺斯公司退出这一类产品的竞争后通过转产如果能充分利用该部分生产能力 则这种成本相对而言较少 3 内部战略联系对诺斯公司而言 主要考虑的是停止生产品牌加工商产品对普通加工商产品所造成的冲击 这种产量的增加将导致普通纸箱的各种指标发生变化 这是横向价值链中要讨论的问题之一 由于普通加工商产品的需求量每年以3 的比例下降 这种转产显然会给企业带来不利的影响 4 感情障碍这主要是针对管理层而言的 管理层可能出于种种原因无法从感情上割舍这项业务 从而不能从纯经济角度公正地做出退出产业的决策 5 政府和社会约束政府可能出于对失业或区域经济的关注而作出支持或劝阻企业退出的行为 在本例中假设政府出于环境污染的考虑而鼓励诺斯公司的发展 而对塑料制品业的发展予以限制 2 纵向整合离最终用户越近的企业所获取的利润共享比例越高 企业可以通过纵向整合向最终用户靠近 从而提高企业在整个纵向价值链上的利润共享比例 企业可以通过纵向整合越过品牌加工商这一环节达到上述目的 从前文分析中看到品牌加工商对每吨纸板的生产投资是2890元 边际利润为3456元 在整个价值链上利润共享比例为33 同时由于处于价值链这一地位的品牌加工商数目较少 所以企业进行这种向下游的纵向整合在经济上是可行的 但此时该公司则要考虑进入壁垒的问题 进入壁垒是指产业内部现有竞争者拥有的而拟进入者缺乏的某些竞争上的优势 这种竞争优势可以起到阻挡市场入侵者进入的壁垒作用 常见的壁垒源有如下几种 1 规模经济规模的经济性表现为一定时期内产品的单位成本随着产量的增加而降低的特点 这种规模经济性之所以能成为进入壁垒在于它要求新进入者一开始就达到原有企业的规模 否则就会形成成本劣势 诺斯公司有丰富的原材料来源 其自身的产品 和雄厚的资本 所以能很容易达到一定的生产规模 2 产品差别化这种进入壁垒是指原有企业由于广告 服务等一系列手段已经形成独特的产品特色或一定的商誉 从而形成一定的顾客忠诚度 这也就形成了新的进入者所要面对的另一个障碍 3 资本需求这是指一个企业在进入一个产业时需要大量的高风险或不可回收的前期有关费用 这些费用形成阻碍投资者进入的又一个壁垒 这种壁垒在计算机 矿业等产业表现得更为明显 根据前文该公司资本雄厚的假设得知 这一壁垒对诺斯公司并不能构成威胁 4 分销渠道新的进入者必须从原有企业手中抢占理想的分销渠道或者重新寻找分销渠道 这都要求新的进入者付出一定的代价 从而也起到壁垒作用 诺斯公司在原产业的生产有利于帮助其克服这一壁垒的不利影响 5 转换成本这是一个顾客更换其供应源时所要支付的一次性成本 例如职工培训费用等成本 6 政府政策政府能够通过有关规定对某一产业的进入和退出情况进行控制 例如政府通过对空气和水污染标准的规定对新进入的企业进行限制 在本例中 政府出于环境污染的考虑会鼓励企业的纵向整合行为 通过上述分析可以得到结论 诺斯公司碰到的退出壁垒的威胁要大于进入壁垒的威胁 所以该公司应进行纵向整合 第四章横向价值链分析 差别化战略 横向价值链分析的核心内容企业竞争优势的取得主要基于两个战略 即低成本战略和差别化战略 横向价值链分析侧重于企业产品之间的差别化分析 企业产品之间的差异无外乎可以分为两类 其一为产品内部差别 这主要是指产品本身所具有的本质的差别 这种差别是由企业的产品设计 加工制造工艺等环节造成的 其二是外部差别 主要是指对某一产品所附加的各种条件所形成的差别 如价格 服务等等 这种差别可以继续细分和扩展 如产品数量上的差别 这种差别可能会影响价格等因素 企业进行横向价值链分析的一个重要内容就是通过对自身和竞争对手的分析 创造或识别产品的差异性 并最大限度的利用这种差异性为实现企业经营目标服务 第一节功能成本决策 一 功能 成本与产品价值在保证产品质量的前提下 改进产品设计结构 可以大大降低产品成本 据国内外有关资料显示 通过改进产品设计结构所降低的成本数额 占事前成本决策取得成本降低额的70 80 可见 大力推广功能成本决策 不仅可以保证产品必要的功能及质量 而且可以确定努力实现的目标成本 从而降低产品成本 产品功能成本决策是将产品的功能 产品所担负的职能或所起的作用 与成本 为获得产品一定的功能必须支出的费用 对比 寻找降低产品途径的管理活动 其目的在于以最低的成本实现产品适当的 必要的功能 提高企业的经济效益 产品功能与成本之间的关系 可用下面公式表示 价值 或V 上式中 功能是指一种产品所担负的职能和应起的作用 如电冰箱的功能是冷藏食物 电灯的功能是进行照明等等 用户购买它们是要求它们能提供必要的功能 公式中的成本也不是一般意义上的产品生产成本 它指的是产品的 生命周期成本 包括设计 开发 制造和非制造成本 以及使用后发生的运行 维护 保养成本 可见 生命周期成本包含了产品由设计到淘汰整个生命周期的成本 二 提高产品价值的基本途径 从上式可以看出 功能与价值成正比 功能越高 价值越大 反之则越小 成本与价值成反比 成本越高 价值越小 反之则越大 因此 要想提高产品价值 只有通过改善功能和降低成本这两方面的努力 所以 降低成本已不是一个绝对的概念 而是一个相对的概念 即在保持一定功能的前提下降成本 提高产品价值的途径可概括如下 1 在产品成本不变的情况下 功能提高 将会提高产品的价值 2 在产品功能不变的情况下 成本降低 将会提高产品的价值 3 在产品功能提高的情况下 成本降低 将会提高产品的价值 4 在产品成本提高的情况下 功能提高的幅度大于成本提高的幅度 将会提高产品的价值 5 在产品功能降低的情况下 成本降低的幅度大于功能降低的幅度 将会提高产品的价值 三 功能成本决策的基本步骤 一 选择分析对象由于企业的产品 或零件 部件 很多 实际工作中不可能都进行功能成本分析 应有所选择 选择的一般原则是 1 从产量大的产品中选 可以有效地积累每一产品的成本降低额 2 从结构复杂 零部件多的产品中选 可以简化结构 减少零部件的种类或数量 3 从体积大或重量大的产品中选 可以缩小体积 减轻重量 4 从投产期长的老产品中选 可以改进产品设计 尽量采用新技术 新工艺 新方法加工 5 从畅销产品中选 不仅可以降低成本 而且能使该产品处于更有利的竞争地位 6 从原设计问题比较多的产品中选 可以充分挖掘改进设计的潜力 7 从工艺复杂 工序繁多的产品中选 可以简化工艺 减少工序 8 从成本高的产品中选 可以较大幅度地降低成本 9 从零部件消耗量大的产品中选 可以大幅度降低成本 优化结构 10 从废品率高 退货多 用户意见大的产品中选 可以提高功能成本分析的效率 二 围绕分析对象收集各种资料分析对象确定后 应深入进行市场调查 收集各种资料作为分析研究的依据 所需资料大致包括以下几个方面 1 产品的需求状况 如用户对产品性能及成本的要求 销售结构及数量的预期值 价格水平等 2 产品的竞争状况 如竞争对手的数量 分布 能力 以及竞争对手在产品设计上的特点及推销渠道等 3 产品设计 工艺加工状况 结合市场需求及竞争对手的优势 在产品设计 工艺加工技术方面本厂存在的不足等 4 经济分析资料 如产品成本构成 成本水平 消耗定额 生产指标等 5 国内外同类型产品的其他有关资料 对于收集到的各种资料 应进行详细分析 去粗取精 去伪存真 增加分析资料的可靠性 三 进行功能评价功能评价的基本步骤包括 以功能评价系数为基准 将功能评价系数与按目前成本计算的成本系数相比 确定价值系数 将目标成本按价值系数进行分配 并确定目标成本分配额与目前成本的差异值 选择价值系数低 降低成本潜力大的作为重点分析对象 功能评价的方法很多 现介绍两种常用的方法 评分法和强制确定法 1 评分法该方法按产品或零部件的功能重要程度打分 即按各零件功能的重要性打分 分数等级可采用5分制 10分制或100分制 通过确定不同方案的价值系数来选择最优方案 例1 为改进某型手表有3个方案可供选择 现从走时 夜光 防水 防震 外观等五个方面采用5分制评分 评分结果如下表所示 上述几个方案中 方案3的总分最低 初选淘汰 对于方案1和方案2应结合成本资料进行第二轮比较 有关成本资料如下表所示 然后 进行价值分析 如果以方案1的成本系数为100 则方案2的成本系数为 280 296 100 94 59方案1和方案2的价值系数分别为 V1 21 100 0 21V2 22 94 59 0 23通过对比可知 方案2不仅成本较低 而且功能成本比值 价值系数 高 因而应该选择方案2 2 强制确定法这种方法也称为一对一比较法或 0 1 评分法 就是把组成产品的零件排列起来 一对一地对比 凡功能相对重要的零件得1分 功能相对不重要的零件得零分 然后 将各零件得分总计数被全部零件得分总数除 即可求得零件的功能评价系数 假设甲产品由A B C D E F G七个零件组成 按强制确定法计算功能评价系数如下表所示 上表中A D两个零件的功能评价系数较大 说明其功能较为重要 而B F G三个零件的功能评价系数最小 说明其功能较不重要 在功能评价系数确定后 应计算各零件的成本系数和价值系数 各零件的成本系数 某零件的目前成本 所有零件目前成本合计各零件的价值系数 某零件的功能评价系数 该零件的成本系数 以下表中甲产品的七个零件为例 说明价值系数的计算 价值系数表示功能与成本之比 如果价值系数等于1或接近于1 如A G零件 则说明零件的功能与成本基本相当 因而也就不是降低成本的主要目标 如果价值系数大于1 如C D E F零件 则说明零件的功能过剩或成本偏低 在该零件功能得到满足的情况下 已无必要进一步降低成本或减少过剩功能 如果价值系数小于1 如B零件 则说明与功能相比成本偏高了 应作为降低成本的主要目标 进一步寻找提高功能 降低成本的潜力 那么B零件的成本应降低到什么程度 才能与功能相匹配呢 在产品目标成本已定的情况下 可将产品目标成本按功能评价系数分配给各零件 然后与各零件的目前成本比较 即可确定各零件成本降低的数额 假定甲产品的目标成本为1000元 则各零件预计成本及成本降低额的计算如下表