会计政策变更会计估计变更与差错ppt课件.ppt

第十六章会计政策变更 会计估计变更及前期差错更正 本章提示 会计政策变更 会计估计变更及前期差错更正一章主要讲解 会计政策和会计政策变更的概念 会计政策变更的会计处理 会计估计和会计估计变更的概念 会计估计变更的会计处理 会计政策变更和会计估计变更的划分 前期差错的相关概念 前期差错更正的会计处理 一 会计政策及其变更 一 会计政策的相关概念1 定义会计政策 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 会计政策包括的会计原则 基础和处理方法 是指导企业进行会计确认和计量的具体要求 2 特点层次性会计原则 基础和会计处理方法构成了会计政策的三个层次 会计原则是指导企业会计核算的具体原则 会计基础是为将会计原则体现在会计核算中而采用的基础 处理方法是按照会计原则和基础的要求 由企业在会计核算中采用或者选择的 适合于本企业的具体会计处理方法 强制性企业在处理某项具体的经济业务时 必须在可选的原则 基础和会计处理方法中进行选择 并保持会计政策运用的连续性 企业应当披露重要的会计政策 不具有重要性的会计政策可以不予披露 3 中信海直2005年度报告中披露了公司及附属子公司的主要会计政策部分 5 外币业务核算方法会计年度内涉及的外币经营性业务 按期初中国人民银行公布的汇率折合为人民币入账 期末货币性项目中的非记账本位币余额按期末中国人民银行公布的汇率进行调整 由此产生的折算差额除筹建期间及固定资产购建期间有关借款发生的汇兑差额资本化外 作为汇兑损益记入当期财务费用 9 存货核算方法 1 存货分类 本公司存货分航材及备件 航空油料 在途物料 低值易耗品等四类 2 存货取得和发出的计价方法 存货的取得以实际成本入账 发出大件航材及备件按个别认定法计价 其他按加权平均法计价 存货盘存制度采用永续盘存法 低值易耗品和包装物领用时一次摊销 3 存货跌价准备的确认标准及计提方法 期末 对存货进行全面盘点的基础上 对遭受损失 全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本的存货 预计其成本不可回收的部分 提取存货跌价准备 提取时按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额确定 案例一 中信海直2005年度报告中披露了公司及附属子公司的主要会计政策部分 续 10 短期投资核算方法短期投资在取得时以实际成本计价 持有期间所获得的现金股利或利息 除取得时已记入应收账项的现金股利或利息外 以实际收到时作为投资成本的回收 冲减短期投资的账面价值 期末按成本与市价孰低法计价 依投资项目对市价低于成本的差额提取短期投资跌价准备 并计入当年度损益类账项 出售投资的损益于出售日按投资账面值与收入的差额确认 19 收入确认原则本公司收入主要为飞行作业收入及航空维修收入 具体确认标准为 1 租机收入 按飞行合同约定的租机条件分期确认收入 2 飞行小时收入 按飞行劳务已提供 并取得收款的证据确认收入的实现 3 航空维修收入 按维修劳务已提供 并取得收款的证据确认收入的实现 评析 每一家上市公司的年报中都可以找到像中信海直公司这样披露的主要会计政策部分 这为会计报表的使用者更好地理解报表中的数字以及反映的企业状况十分必要 从本案例中披露的内容可以看出 会计政策具有层次性 例如存货跌价准备 它确认原则是全面盘点的基础上 对遭受损失 全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本的存货 预计其成本不可回收的部分 提取存货跌价准备 运用计价基础是历史成本和可变现净值 具体的会计处理方法是提取的存货跌价准备按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额确定 二 会计政策变更的相关概念 1 定义会计政策变更是指企业对相同或者类似的交易或事项由原来采用的会计政策改用另外一种会计政策的行为 2 变更会计政策的条件法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指 按照法律 行政法规以及国家统一的会计制度的规定 要求企业改变原会计政策 采用新的会计政策执行 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息 这种情况是指 由于经济环境 客观情况的改变 使得企业原来采用的会计政策所提供的会计信息 已不能恰当地反映企业的财务状况 经营成果和现金流量等情况 不合法合理变更会计政策的 会被视为滥用会计政策 得按照前期差错更正的方法进行处理 滥用会计政策主要包括以下情形 无充分 合理的证据表明会计政策变更的合理性的未经股东大会或董事会 经理 厂长 会议或类似机构批准擅自变更会计政策的连续 反复地自行变更会计政策的变更会计政策后未重新制定会计政策目录报公司上市地交易所备案的 不属于会计政策变更的情形本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 这是因为 如果发生的交易或事项与其它交易或事项有本质的区别 那么 企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策 并没有改变原有的会计政策 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 对于初次发生的交易或事项 采用适当的会计政策 并未改变原有的会计政策 对于不重要的交易或事项 采用新的会计政策 虽然改变了原有的会计政策 但是根据重要性原则 这种改变对一贯性的影响并不重大 不会误导投资者 所以可以不作为会计政策变更 三 会计政策变更的会计处理 1 会计政策变更的累积影响数含义会计政策变更累积的影响数 是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 即 会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额 1 在变更会计政策当期 按变更后的会计政策对以前各期追溯计算 所得到列报前期最早期初留存收益金额 2 在变更会计政策当期 列报前期最早期初留存收益金额 计算步骤第一步 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步 计算两种会计政策下的差异 第三步 计算差异的所得税影响金额 第四步 确定前期中的每一期的税后差异 第五步 计算确定会计政策变更的累积影响数 2 会计政策变更的会计处理方法 1 追溯调整法含义追溯调整法 是指对某项交易或事项变更会计政策时 如同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策 并据此对财务报表相关项目进行调整 运用步骤第一步 计算确定会计政策变更的累积影响数 第二步 编制相关项目的调整分录 第三步 调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额 第四步 附注说明 2 未来适用法含义未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 运用在未来适用法下 不需要计算会计政策变更产生的累计影响数 也无须重编以前年度的财务报表 企业会计账簿及财务报表上反映的金额 变更之日仍保留原有的金额 不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果 并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算 案例二 见P512 3 各种情形下会计政策变更的会计处理方法法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下 企业应当分别按以下情况进行处理 国家发布相关的会计处理办法 则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理 国家没有发布相关的会计处理办法 则采用追溯调整法进行会计处理 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息的情况下 企业应当采用追溯调整法进行会计处理 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的 应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的 应当采用未来适用法处理 四 会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列会计信息 企业政策变更的性质 内容和原因 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 无法进行追溯调整的 说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点 具体应用情况 需要注意的是 在以后期间的财务报表中 不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息 案例三 ST丰华在2005的年报中的披露事项 子公司北京红狮对杜邦红狮投资2079 73万元 其中 投资成本653 81万元 投资比例为24 由于2005年被投资单位章程已修改 经营管理层人员变动 致使北京红狮对其已无重大影响 年内会计核算由权益法改为成本法 因上述会计政策的变更对本年度会计利润的影响 北京红狮增加利润587 99万元 公司增加合并利润470 39万元 评析 通常情况下 投资单位拥有被投资单位20 以下表决权资本的 则认为投资企业对被投资单位无控制或无重大影响 应采用成本法核算 而北京红狮对杜邦红狮的投资比例高于20 且在会计核算年度没有变化 仅以单位章程修改 经营管理层人员变动为由变更会计政策 理由并不充分 在公司的董事会报告中提到 报告期内 公司实现主营业务利润3 596万元 比上年同期增加605 57万元 提高20 25 实现净利润1 040 10万元 比上年同期增加了500 78万元 增加112 56 显然 净利润中几乎有一半是来自会计政策变更 如果剔除会计政策变更的影响后 净利润仅仅为569 72万元 增加16 43 而净资产收益率和2004年相比也没有明显的提高 公司的前景并没有董事会的报告显示的这么乐观 二 会计估计及其变更 一 会计估计的相关概念1 含义会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断 2 特点会计估计的存在是由于经营活动中内在的不确定因素的影响 会计分期假设和权责发生制基础导致企业必须根据经验和客观情况对具有不确定性的交易或事项进行估计 进行会计估计 往往要以最近可利用的信息或资料为基础 合理的会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性 同时满足了及时性的要求 案例四 中信海直2005年度报告中披露了公司及附属子公司的部分主要的会计估计 8 坏账核算方法 2 坏账准备的计提标准a 应收账款 不含关联公司往来款项 按决算日余额的5 计提坏账准备 b 其他应收款 不含关联公司往来款项 根据债务单位的财务状况 现金流量等情况 以决算日余额分账龄按比例提取一般性坏账准备 对账龄为1年 含1年 以下类推 以内的提取比例为5 1 2年的为20 2 3年的为30 3 4年以上的为40 4 5年以上的为45 5年以上的为50 对有确凿证据表明不能收回或挂账时间太长的应收款项采用个别认定法计提特别坏账准备 计提的坏账准备计入当年度管理费用 案例四 中信海直2005年度报告中披露了公司及附属子公司的部分主要的会计估计 12 固定资产计价及其折旧方法 3 固定资产折旧方法 固定资产的折旧采用平均年限法计算 并分别按各类固定资产的原值 估计经济使用年限和预计残值 原值的5 确定其折旧率如下 资产类别使用年限年折旧率房屋建筑物20 40年4 75 2 375 直升飞机 含飞机四大部件 15 20年6 33 4 75 机器设备10年9 5 运输工具10年9 5 电子及其他设备5年19 固定资产装修4年25 评析 会计估计的披露内容中可以看到许多数字 例如年份 比率等等 由于数字的确定需要估计 而估计的准确性会随着时间的推移发生变动 因此 这些数字会在估计基础发生变动或者企业获取新信息等情况下变更 值得注意的是 固定资产的折旧方法也属于会计估计的一种 因为方法的变动会直接影响到固定资产的使用年限和折旧率等要素的确定 二 会计估计变更的概念 含义会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整 情形赖以进行估计的基础发生了变化 取得了新的信息 积累了更多的经验 辨别会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的 只是由于会计估计的基础发生变化 或者掌握了新的信息 积累了更多的经验 使得变更会计估计能够更好的反映企业的财务状况和经营成果 如果以前期间的会计估计是错误的 则属于会计差错 应按照会计差错更正的会计规定进行处理 三 会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法 会计估计变更的处理包括三个方面会计估计变更仅影响变更当期的 其影响数应当在变更当期予以确认 既影响变更当期又影响未来期间的 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认 企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更 并按不同的方法进行相关会计处理 企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的 应当将其作为会计估计变更进行处理 案例五P519 四 会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息 会计估计变更的内容和原因 包括变更的内容 变更日期以及会计估计变更的原因 会计估计变更对当期和未来期间的影响数 包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额 以及对其他各项目的影响金额 会计估计变更的影响数不能确定的 披露这一事实和原因 五 会计政策变更与会计估计变更的划分 会计政策变更与会计估计变更有时容易混淆 难以区分 需要根据判定以下判断基础进行划分 以会计确认是否发生变更作为判断基础 以计量基础是否发生变更作为判断基础 以列报项目是否发生变更作为判断基础 根据会计确认 计量基础和列报项目所选择的 为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法 不是会计政策 而是会计估计 其相应的变更是会计估计变更 三 前期差错及其更正 一 前期差错的含义前期差错是指由于没有运用或者错误运用以下两种信息 而对前期财务报表造成遗漏或误报 1 编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息 2 前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息 没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有 计算以及账户分类错误 采用法律 行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策 对事实的疏忽或曲解 以及舞弊 在期末对应计项目与递延项目未予调整 由于应计项目和递延项目在调整时并没有外来原始凭证 容易遗漏记录 漏记已完成的交易 提前确认尚未实现的收入和不确认已经实现的收入 资本性支出与收益性支出划分差错等 二 前期差错重要性的判断 对前期差错更正方法的选择 取决于前期差错是否重要的判断 如果前期差错足以影响财务报表使用者对企业财务状况 经营成果和现金流量做出正确判断的 那么这项前期差错就是一项重要的前期差错 如果前期差错不足以影响财务报表使用者对企业财务状况 经营成果和现金流量做出正确判断的 那么这项前期差错就是一项不重要的前期差错 前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断 前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质 是判断该项前期差错是否具有重要性的决定性因素 一般来说 前期差错所影响的错误报表项目的金额越大 性质越严重 其重要性水平越高 三 前期差错更正的会计处理 不重要且非故意造成的前期差错的处理企业应采用未来适用法 无需调整财务报表相关项目的期初数 但应调整发现当期与前期相同的相关项目 属于影响损益的 应直接计入本期与上期相同的净损益项目 属于不影响损益的 应调整本期与前期相同的相关项目 重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错的处理对于重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错 企业应当在其发现当期的财务报表中 采用追溯重述法调整前期比较数据 案例六 P524 四 前期差错更正的披露 企业应当在附注中披露与前期差错有关的下列信息前期差错的性质各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额无法进行追溯重述的 说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时间 具体更正情况 在以后期间的财务报表中 不需