企业环境成本计量研究

企业环境成本计量研究 徐泓余 立峰 内容提要 为了人类的可持续发展 实现人与自然的平衡与和谐 必须在经济进步与社会可持续发展之间寻 找平衡点 这就需要企业计量环境成本 本文在深刻分析环境成本内涵的基础上 定义环境成本 按照会计核算的 特点将环境成本分为 已核算环境成本和未核算环境成本 根据 中国绿色国民经济核算研究报告 设计环境成本计 量模型 对环境 成本 进行 计量 关键词 环境成本 已核算环境成本未核算环境成本 中图分类号 F 2 7 5 3 文献标识码 A 文章编号 1 0 0 0 7 6 3 6 2 0 1 3 0 8 0 l 1 6 0 5 经济 和社会生产力 的迅猛发展在很大程度上以掠夺式 开发 自然 资源和对环 境 的破坏 为代价 于是人们 开始 关注环境保护问题 试图计算企业的环境成本 并将其纳入国民经济核算体系 如 1 9 4 1年 美国学者首次采用费 用支出法计算森林和野生生物的价值 此后学者们致力于某项环境成本的计量方法研究 最具权威的当属 1 9 9 9 年 日本环境厅颁布 关于环境保全成本的把握与披露的指导要点 文件 对企业环境保全成本进行了细分 并给出 了有关环境保全成本的具体核算细节 近年来中国少数上市公司也开始计算环境成本 即以排污费 水土流失补 偿费 矿山环境治理恢复保证金等作为环境成本 从中国环境成本的计量方法和内容分析 最主要的问题是现有环境成本的内涵不清晰 一般认为环境成本 仅是企业实际支付的与环境有关的费用 如排污费 水土流失补偿费 矿山环境治理恢复保证金等 不包括消耗 自 然资源的价值和社会 政府为保护环境支付的费用 这种理念产生的直接后果是 1 资源产品成本偏低 不包括 环境成本 不能反映企业对环境资源的实际耗费 由此计算的补偿不反映实际的耗费 2 产品成本不真实 导致 资源产品价格不合理 资源企业的利润偏高 影响了企业之间的公平 3 环境成本只包括货币支付 的相关费用 导致环境采用收付实现制确认 计量 并直接计入当期损益 基本不能满足会计信息使用者的需要 本文在深刻分析环境成本内涵的基础上 定义环境成本 根据会计核算的特点对环境成本进行分类 并结合 各类环境成本进行计量 一 环境成本的内涵 总成本理论认为产品成本应该包含生产经营过程中为生产产品所发生的一切耗费 即物化劳动成本 活劳动 1 1 6 收稿 日期 2 0 1 3 0 6 2 1 作者简介 徐泓中国人 民大学商学院教授 北京 1 0 0 8 7 2 余立峰中国环境保护部对外合作中心副主任兼总会计师 北京 1 0 0 0 0 6 会计与审计研究 成本 环境成本 物化劳动成本是生产过程中耗费的物质资料的货币表现 活劳动成本是生产过程 中耗费劳动力 的货币表现 环境成本是耗费自然资源价值和相关生态资源的价值表现 依据总成本理论 将环境成本定义为在某一项商品生产活动 中 从资源开采 生产 运输 使用 回收处理 解 决环境污染和生态破坏所需 的全 部费用 环境成本从发生 过程看 包括 1 为减轻对 环境 的污染而事前 予 以开 支的成本 如环境资源保护项 目的研究 开发 建设 更新费用 社会环境保护公共工程和投资建设 维护 更新费 用中由企业负担的部分 企业环保部门的管理费用等 2 企业生产过程中发生自然资源耗减成本和恶化成本的 环境成本 自然资源耗减成本是指企业生产经营活动中耗用的自然资源的成本 恶化成本是指因企业生产经营 造成环境恶化增加的成本 如水质污染导致饮料厂的成本上升 3 为减轻环境污染发生的后续成本 如恢复成 本和再生成本 恢复成本是指对因生产遭受的环境资源损害给予修复而引起的支出 向再生成本是指企业在经 营过程中对使用过的环境资源使之再生的成本 如造纸厂 化工厂对废水净化的成本 总成本理论定义的环境成本应是广义的 既包括本企业支付的各种与环境相关的费用 也包括社会 政府为 保护环境支付的费用 既包括物化劳动 活劳动耗费 又包括 自然资源的耗费和环境降级费用 二 环境成本的分类 环境成本内部化的关键是将环境成本纳入会计核算系统 通过会计核算反映产品的总成本 并通过会计核算实 现其补偿 为便于核算 本文从是否纳入会计核算的角度将环境成本分类为已核算环境成本和未核算环境成本 一 已核算环境成本 企业通过投入环保设施 人员 物资等对企业生产经营过程中产生的废水 废气 固体废物进行清理实现保护 环境 如企业为保护环境所发生的环保设备支出 排污费支出 药剂费支出 为生产资源产品摊销的采矿权和探 矿权等 按照企业会计准则的要求 这部分成本费用有实际的货币支出 在发生时即纳入企业会计核算系统 故 称之为 已核算环境成本 按照已核算环境成本的定义 其包含以下内容 1 为开采矿产资源而发生的资源的价值 自然资源是资源产品成本的重要组成部分 其作用相当于资源产品 的原材料 原材料价值作为产品成本的组成部分 其价值随着产品形态的转变而转移到产品成本 中去 同理 自然资 源构成资源产品的实体 资源价值也应构成资源产品成本的组成部分 但是长期以来 我国自然资源都是处于无价 或低价状态 因此资源产品成本中不包含 自然资源的价值 近年来企业需要支付的采矿权 探矿权费用等 作为开采 矿产资源所付出的代价 在资源价值难以计量的情况下 可以将采矿权费和探矿权费等作为资源的价值 但其缴费 水平极低 又不反映资源价值 且在缴纳时 将其计人 无形资产 科 目 并按期摊销计入管理费用 2 为保护环境而投入的环保设备 企业投入的环保设备作为企业的固定资产予以处理 按月计提折旧 计 入生产成本等科 目 3 为降低污染排放而投入的各种材料费用和人工费用 为超标排放而缴纳的排污费等 发生时作为直接材 料 直接人工计人产品成本等科目 企业缴纳的排污费在支出当期 计人当期费用 4 按照国家会计准则的规定 已核算环境成本已经纳入会计核算体系 但是 由于会计准则没有单独设立环 境成本科 目 使企业 的环境成本数据 分散在各会计科 目中 无法集 中反映企业的 已核算环境成本信息 二 未核算环境成本 尽管企业投入一定的成本费用用于环境保护 但只要进行经营活动 环境不可能不受到破坏 从而产生环境 降级费用 加之进行环境保护要发生支出 而且处理程度越高 所需要的成本费用越大 企业主动进行环境治理的 意愿较低 也使环境难以恢复到原有状态 当环境破坏产生 区域性影响时 只能由政府出资进行治理 本应由企 l 1 7 经济与管理研究 2 0 1 3年第 8 期 l R e s e a r c h o n E c o n o m i c s a n d M a n a g e m e n t 业承担的环境治理费用 就由政府 社会等共同承担了 环境降级费用和社会 政府承担的环保费用未纳入企业 的会计核算系统 故称之为 未核算环境成本 正因为未核算环境成本没有纳入企业的会计核算体系 在企业之间产生极大的不公平 即企业投入的环境成 本越大 承担的社会责任越多 净利润越少 反之 环境投入越少的企业 未核算环境成本越多 其经济利益越好 给社会造成的危害越大 社会为此付出的代价越大 因此 为实现企业承担环境费用的公平 应将未核算环境成 本纳入会计核算系统 实现其内部化 三 环境成本计量思路 目前形成的环境成本计算方法主要是治理成本法和污染损失法 这两种环境成本计算方法均采用逐项精确 计算 因而计算内容复杂 计算方法繁琐 对计算过程中所配备的人力 物力和时间要求非常高 不符合 成本 一效 益 原则 企业几乎无法使用 从环境成本的内容分析 环境成本本身就具有不确定性 尤其是未核算环境成本 若已核算环境成本能从各 个科 目中分离出来的话 那么按照现行会计核算方法几乎不可能计量未核算环境成本 环境成本本身的不确定 性 决定了环境成本的计量只能采用估值技术 而且也不要求对企业环境成本的计算结果格外精确 只要能够公 平 合理地反映企业对环境造成的负面影响 即具有可靠性 依据环境成本的特点 其计量要求是 首先 计算项 目要相对比较全面 能够涵盖企业环境成本的主要方面 既包括已核算环境成本 又包括未核算环境成本 其次 计算项目要保证相对独立性 应单独核算 披露环境成本 能够为会计信息使用者提供决策的有用信息 第三 计 算方法要具备科学性 环境成本具有模糊性的特点 就更需要计算方法科学 才能使估算结果具有相对的可靠性 为了简化环境成本计算方法 降低工作量 本文拟利用国家环保部的数据统计结果建立企业环境成本计算模 型 对企业的已核算环境成本 未核算环境成本数值予以估算 由国家环保部 当时简称国家环保总局 和国家统计局联合启动 同时采用治理成本法和污染损失法的价值 量核算方法 从宏观的角度对全国各地区和各产业部门的水污染 大气污染和固体废物污染的实物量的实际治理 成本和虚拟治理成本进行计量 并将其研究成果编制完成 中国绿色国民经济核算研究报告 以下简称 报 告 该 报告 体现如下特点 1 依托国家环保部和国家统计局 调研数据相对精确 报告 提供的数据具有 权威性 2 采用国际通用的常规方法 即环境经济综合核算体系 S E E A 中的治理成本法和污染损失法 保证 了 计量方法的科学性 3 从实际治理成本和虚拟治理成本对废水 废气 废物的环保投入和污染损失的价值进行计 量 能够保证环境成本计量的全面性 由于 报告 具有上述特点 因此利用 报告 数据可以计量企业环境成本 报告 从宏观的角度核算环境成本 本文从微观的角度计量环境成本 计量的过程就是宏观数据转化为微观数据 的过程 利用该研究报告 的数据进行调整计算 在保证准确性的基础上 能够大大减少工作量 满足成本效益 原则 报告 中的实际治理成本是指企业 政府等各方为治理环境实际支出的成本 包括为保护环境而投入的环保 设备 为降低污染而投入的各种材料费用 人工费用 排污费等 是本文定义已核算环境成本的一部分 其关系表 示为 已核算环境成本 实际治理成本 耗费的资源价值 报告 中的虚拟治理成本是指由于环境降级产生的费用 为恢复环境等级可能发生的治理成本 是本文定义 的未核算环境的一部分 其关系表示为 未核算环境成本 虚拟治理成本 政府承担的治理成本 政府承担的治 理成本体现在实 际治理成本 中 四 环境成本计算模型 依据 报告 数据构建企业已核算环境成本和未核算环境成本计算模型时 需要考虑以下因素 l 1 8 会计 与审计研究 一 产值 因素 已核算环境成本是企业为生产产品而耗费 自然资源以及保护环境而发生的各项成本费用的总和 其数额的 大小与企业产值存在正相关关系 产品产值较高 生产过程中耗用资源越多 产生的废物排放越多 治理成本越 高 假设企业单位产值的治理成本相同 那么企业发生的环保投入成本与产值正相关 产值越大 发生的治理成 本也就越多 反之 发生的治理成本越小 这说明企业的单位产值与治理成本存在着一定的正 比例关系 且调查 数据显示其间可以通过一定的系数表示其正比例关系 因此 在对企业的已核算环境成本进行估算时 可以以企 业产值为基础 设定系数予以估计 根据 报告 给出的治理成本与产值的实际数据分析 计算废水 废气 废物等 的实际治理成本与产值之间的比例为实际治理成本系数 根据产值 实际治理成本系数和资源价值摊销等因素 得出企业 已核算环境成本的基本计算公式为 企业已核算环境成本 产值 实际治理成本系数 资源价值摊销 1 其 中 n表示环境成本计算 内容 按 照本文对环境成本计算 内容 的界定 n 1 2 3分别表示 废水 废气 和 固体 废物 以下公式对 n的数值界定均参照该内容 未核算环境成本是指企业进行生产经营给社会带来的潜在损失或虚拟治理成本 其成本 内容也包括废水 废 气 固体废物三个部分 未核算环境成本也与企业产值呈正相关关系 企业产值越大 对外排放的污染物数量越 多 政府和社会为此所需投入的污染治理成本也就越多 即没有纳入企业会计核算系统的外部环境成本越大 反 之 越小 根据 报告 可以虚拟治理成本系数 由此推算出企业的未核算环境成本估计值 其公式为 企业未核算环境 成本 产值 虚拟治 理成本系 数 2 1 二 地 区因素 企业的环境成本除受产值影响外 与企业所在地区也存在的一定的关系 我国幅员辽阔 各地区经济发展不 均衡 对环境的监管程度也不相同 从总体上来看 东部地区经济发展较快 对企业环境 的监管要求比较严格 东 部地区企业的环境投入比例相对较高 而中西部地区经济发展 比较落后 对环境的监管要求相对较低 企业的环 境投入程度就会相对较差 因此 在估算企业的已核算环境成本时 应在产值因素上再对地区因素进行调整 对 此 报告 通过大量的调查结果计算 我国各地区的治理成本不均衡 如东部地区废水的实际治理成本偏高 相当 于西部地区总和的 1 6 倍 东部地区废气实际治理成本在中东西三个地区中实际治理投入最高 西部地 区固体废 物的实际治理成本远低于东中部地区 如果 以东部地区为基础 设定其系数为 1 则中西部地区的废水地区系数 就为 0 6 2 5 废气的中西部地区的系数为 0 5 固体废物的中部地区的系数为0 9 3 西部地区的系数为 0 6 2 为 此 在对企业已核算环境成本应考虑在产值因素的基础上 再根据企业所处的地区差异进行调整 即企业的已核 算环境 成本估计值应在公式 1 的基础上再调整地 区系数 同理 企业的未核算环境成本与企业所处的地区也存在较大的关联性 处于东部地区的企业 由于政府监管 严格 企业的实际治理成本投入较高 使得企业对外排放的污染物相对较少 而西部地区实际治理成本本身投入 本身就少 加之企业监管较松 因此 西部地区的污染物排放相对较高 根据 国家环保部绿色国民经济研究报告 的数据统计结果可以推算 如果以东部地区为基础 设定其系数为 1 那么废水的中部地区系数为 1 8 西部地区 系数为3 1 废气中部地区系数为 1 5 1 西部地区系数为3 1 固体废物的中东部地区的系数为 1 西部地区系数为 1 5 7 因此 企业未核算环境成本计算模型也应在模型 2 的基础上调整地区系数 三 行 业因素 企业为保护环境所发生的环保投入额以及对外排放污染物数量在很大程度上还受企业的行业性质影响 国家环保 部曾公布的重污染行业名单中 如石油 化工 纺织 医药 火力发电等 1 3 个等重污染行业 对环境的影响是不同的 由于 11 9 经济与管理研究 2 O 1 3 年第8 期 I R e s e a r c h o n E c o n o m i c s a n d Ma n a g e me n t 所生产产品的特殊性 重污染行业对环境所造成的影响非常大 同时政府监管相对比较严格 所以这些行业的企业环保 投入额一般都比较高 尽管如此 重污染行业对环境的破坏仍然超出其他行业 所以对于重污染行业而言 其已核算环 境成本相对较高 末核算环境成本也相对较高 在对企业的已核算环境成本和未核算环境成本进行调整时 还必须考虑 企业的行业因素 以反映不同行业企业的环保投入情况和环境污染情况 即在前述公式的基础上 增加行业调整系数 四 改善因素 随着科学发展观的深入人心以及可持续发展的深入开展 企业对环境保护意识逐步增强 并逐年加大环境保护 投资力度 在这种情况下 仍然以 报告 的数据为基础 计算企业的已核算环境成本和未核算环境成本 可能会导致 计算结果与企业环境成本实际数值之间的差距拉大 为此设定环保投入增长系数和环境改善系数对前述公式进行修 正 环保投入增长系数可以根据国家环保部每年公布的实际环保投入额与 报告 年度的实际环保投入额进行对比计 算 环境改善系数可以根据国家统计局每年公布的实际污染排放量与 报告 年度的实际污染排放量进行对比计算 根据以上分析 我们可以得到最终修正后的企业已核算环境成本和未核算环境成本计算模型 见公式 3 和 4 企业已核算环境成本 产值 实际治理成本系数 地区系数 三 1 行业因素 环保投入增长系数 资源价值摊销 3 企业未 核算环境成 本 产 值 虚拟治理成 本系 数 地区系 数 行业因素 环境改善系数 4 依据 报告 中的统计数据分析以及企业环境成本与产值 地区 行业及改善情况的关系 本文最终构建了企 业环境成本计算模型 可以用来简单 可靠地计算出企业的已核算环境成本和未核算环境成本 且本文将企业的 实际数据代人上述公式即可计算企业的环境成本 经检验 依据上述计算得出的结果基本符合实际情况 但是需 要注意的是 利用上述环境成本计算模型计算出来的企业 已核算环境成本在数值上可能与企业实际发生的已核 算环境成本存在差异 这是采用估算法且利用平均数计算带来的必然结果 参考文献 1 国家环保部 中国绿 色国民经济核算研究报告 D 2 0 0 4 公众 版 Re s e a r c h o n M e a s ur i n g t h e En v i r o n me n t a l Co s t s o f En t e r p r i s e s XU Ho n g YU L i f e n g 1 S c h o o l o f B u s i n e s s Re mi n U n i v e r s i t y o f C h i n a B e i j i n g 1 0 0 0 7 2 2 F o r e i g n E c o n o mi c C o o p e r a t i o n O ffic e Mi n i s t r y o f E n v i r o n me n t a l P r o t e c t i o n B e i j i n g 1 0 0 0 0 6 Ab s t r a c t I n o r d e r t o a c h i e v e t h e b a l a n c e a n d h a r mo n y b e t we e n ma n a n d n a t u r e we mus t f i n d a b a l a n c e b e t we e n t h e e c o n o mi c p r o g r e s s a n d s u s t a i n a b l e d e v e l o p me n t wh i c h r e q u i r e s c o mp a n i e s t o me a s u r e e n v i r o n me n t a l c o s t s Ba s e d o n t h e p r o f o u n d a n a