第2章-合并财务报表(一)PPT课件.ppt

可编辑 高级财务会计AdvancedFinancialAccounting 股权取得日合并财务报表 第2章合并财务报表 一 1 本章结构 2 1合并财务报表概述2 2合并财务报表的合并理论2 3合并财务报表的合并范围2 4合并财务报表编制程序2 5合并财务报表的编制 股权取得日合并报表 本章阅读文献 企业会计准则第33号 合并财务报表 中华人民共和国公司法 2 2 1合并财务报表概述 2 1 1合并财务报表的目的合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质 向母公司会计信息使用者提供决策信息 3 2 1合并财务报表概述 2 1 2合并财务报表的内容合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并财务报表附注 4 2 2合并财务报表合并理论 2 2 1母公司理论以母公司股东利益为出发点来编制合并报表 合并后的所有者权益归母公司股东所有 非全资子公司中的少数股东权益视为企业集团的负债 少数股东享有的净收益则作为企业集团的费用 在权益法下 所有子公司的资产 负债项目进入合并资产负债表替代 长期股权投资 对子公司投资 所有子公司的收入 费用项目进入合并利润表替代 投资收益 对子公司投资收益 项目 5 2 2合并财务报表合并理论 2 2 2实体理论站在母公司及其子公司组成的统一经济实体角度来编制合并报表 强调全体股东的利益 控股股东权益和少数股东权益 母公司及其子公司的资产 负债 收入与费用也就是合并主体的资产 负债 收入与费用 在非全资子公司下 合并后的所有者权益中包括了少数股东权益 6 2 2合并财务报表合并理论 2 2 3所有权理论也称为业主权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论 对于子公司的资产 负债 收入和费用均按持有股权的份额计入合并资产负债表和合并利润表 我国 企业会计准则第33号 合并财务报表 主张的是实体理论 实务中上述三种合并理论一般是结合运用 7 2 3合并财务报表的合并范围 以控制为基础确定合并报表的范围控制 是指一个企业有权决定另一个企业的财务和经营 并能据以从另一企业的经营活动中获取利益的权力 企业会计准则第33号 合并财务报表 形式上的控制 50 的资本表决权 实质上的控制 按概念加以界定 8 2 3合并财务报表的合并范围 以控制为基础确定合并报表的范围形式上的控制 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 9 2 3合并财务报表的合并范围 以控制为基础确定合并报表的范围实质上的控制 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 10 2 3合并财务报表的合并范围 以控制为基础确定合并报表的范围特殊目的主体的控制 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 比如 母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 11 2 3合并财务报表的合并范围 以控制为基础确定合并报表的范围以下主体不纳入合并报表范围 已宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司资金调度受到限制的境外子公司 12 2 4合并报表编制的程序 2 4 1设置合并工作底稿在合并工作底稿中 对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总 调整和抵销处理 最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额 所以 编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿 也就是要设计工作底稿的结构 13 2 4合并报表编制的程序 2 4 1设置合并工作底稿在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题 1 合并工作底稿包括哪些报表项目 2 合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题 1 是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据 然后再抵销 2 是否设置单独的 少数股东权益 栏目 14 2 4合并报表编制的程序 2 4 2将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目 并计算加总金额 如果采用先调整母子公司个别财务报表数据 然后抵销的方法 则要先调整 再加总母子公司个别报表数据 15 2 4合并报表编制的程序 2 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录调整抵消分录主要针对发生于集团内部的各项交易和事项 如对子公司的投资等 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消借 实收资本或股本 子公司 资本公积 子公司 盈余公积 子公司 未分配利润 子公司 合并价差贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 按少数股权持股比例计算 注 按现行准则规定 对子公司投资日常采用成本法核算 合并前要先调整为权益法 16 2 4合并报表编制的程序 2 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录内部投资收益与子公司利润分配的抵消借 期初未分配利润 子公司 投资收益 母公司 少数股东收益 子公司净利润 少数股权持股比例 贷 提取盈余公积 子公司 应付利润 子公司 未分配利润 子公司 17 2 4合并报表编制的程序 2 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录内部提取盈余公积的转回 调整 在上一步骤抵消中 已将子公司提取的盈余公积 包括前期提取和本期提取 全额抵消 从经济实质分析 子公司提取的盈余公积 也是企业集团提取盈余公积的一部分 因此应将期转回 以前年度盈余公积的转回借 期初未分配利润 子公司以前年度提取数 母公司持股比例 贷 盈余公积本期提取的盈余公积转回借 提取盈余公积 本期提取数 母公司持股比例 贷 盈余公积 18 2 4合并报表编制的程序 2 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录内部债权债务项目的抵消 应收账款与应付账款抵消应收票据与应付票据抵消预付账款与预收账款抵消长期债券投资与应付债券抵消 差额作为合并价差 应收股利与应付股利抵消其他应收款与其他应付款抵消内部利息收入 如债券投资收益 与财务费用抵消坏账准备的抵消 19 2 4合并报表编制的程序 2 4 3在合并工作底稿上编制调整和抵销分录内部商品销售业务的抵消内部固定资产交易的抵消调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制 它不是记账的依据 所借记和贷记的是报表项目 而不是会计科目 20 2 4合并报表编制的程序 2 4 4计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上 加减 调整与抵销分录栏 的金额 分别计算出各报表项目的合并金额 填入 合并金额 栏 21 2 4合并报表编制的程序 2 4 5填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的 合并金额 栏的数据 填列正式的合并财务报表 22 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制购买法下 被合并方资产和负债均按公允价值计量 支付的对价与被合并方净资产的公允价值之差确认为商誉或负商誉 负商誉调整留存收益 在非全资股权下 需要单独确认 少数股东权益 23 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制例 假定P公司20 7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 该项控股合并为非同一控制下的合并 20 7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10 1所示 在购买日 S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异 详细资料见表10 2 除表10 2列示的资产和负债外 其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外 未发生其他内部交易 并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异 且不考虑所得税对合并报表的影响 24 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制 25 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制1 购买日公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定 对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理 母公司在购买日对投资的会计处理 关键是正确认定购买日 确定购买成本 合并成本 P公司20 7年1月1日以212000元购买了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 因此可知P公司为购买方 S公司为被购买方 购买日为20 7年1月1日 合并成本为212000元 20 7年1月1日 为记录对S公司的投资 P公司应编制如下会计分录 借 长期股权投资 S公司212000贷 银行存款212000 26 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制购买日S公司可辨认净资产的公允价值为254000元 430000 176000 因此P公司应确认的商誉为8800元 212000 254000 80 根据 企业会计准则第33号 合并财务报表 的规定 应确认的少数股东权益为50800元 254000 20 由于不需要列报少数股东权益的商誉 因此合并价差既不是母公司理论下所计算的金额44000元 212000 210000 80 也不是实体理论下所计算的金额55000元 212000 80 210000 而是52800元 212000 210000 80 254000 210000 20 即不考虑少数股东权益部分的商誉 27 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制20 7年1月1日P公司购买S公司的合并价差与分配见表10 3 28 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制 1 将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销 将S公司可辨认净资产公允价值的20 确认为少数股东权益 差异确认为合并价差 借 股本50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000合并价差52800贷 长期股权投资 S公司212000少数股东权益50800 29 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制 2 冲销合并价差 将S公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值 借 固定资产50000应付债券4000商誉8800贷 存货10000合并价差52800 30 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 1购买法下合并财务报表编制20 7年1月1日 购买日 P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10 4所示 31 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制 企业会计准则第20号 企业合并 要求将权益结合法运用于所有同一控制下的企业合并 而同一控制下的企业合并所涉及的支付对价显然不限于股份 还可以是非现金资产 甚至是现金 当支付对价不是股份时 所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可能存在差额 该差额应当调整增加或减少资本公积 在需要调整减少资本公积的情况下 资本公积不足冲减的 余额再冲减留存收益 32 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制在权益结合法下 合并财务报表上要尽可能保留子公司的盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额 以体现母子公司从其成立开始即为一体的理念 由于子公司的资本公积已经抵销 要恢复母公司占子公司盈余公积与未分配利润的份额 就只能冲减母公司的资本公积 这就要求母公司有足够多的资本公积 资本溢价或股本溢价 如果母公司的资本公积 资本溢价或股本溢价 不够冲减 就只能以其余额为限 33 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制承前例 假定P与S公司控股合并为同一控制下的合并 按 企业会计准则第33号 合并财务报表 的规定 应该采用权益结合法进行处理 其他资料同例前 P公司的资本公积中股本溢价为400000元 34 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制1 认定购买方与计量企业合并成本P公司20 7年1月1日以212000元取得了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 因此可知P公司为合并方 S公司为被合并方 合并日为20 7年1月1日 合并成本为212000元 控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210000元 P公司所占份额为168000元 210000 80 故权益结合法下 长期股权投资的入账金额为168000元 由于P公司有足够多的资本公积 因而投资成本大于该份额的差额44000元 可全数冲减资本公积 35 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制20 7年1月1日 为记录对S公司的投资 P公司应编制如下会计分录 借 长期股权投资 S公司168000资本公积44000贷 银行存款212000 36 2 5股权取得日合并报表的编制 2 5 2权益结合法下合并财务报表编制2 合并工作底稿的调整与抵销分录 1 将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销 将S公司可辨认净