第6章：所得税会计(完整版)PPT课件.ppt

2020 3 27 1 第6章所得税 引入 应纳税所得额 税法利润 税前会计利润 利润总额 纳税调整增加额 纳税调整减少额 第一节 所得税会计概述 调整额包括非暂时性和暂时性差异 2020 3 27 2 一 非暂时性差异由于税法和会计制度计算利润时 所确认的收支口径不同造成的 包括 1 不征税收入 调减 如 财政拨款 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金等 2 免税收入 调减 如 国债利息收入 股息 红利等权益性投资收益 符合条件的非营利组织的收入 2020 3 27 3 如 长期股权投资采用成本法核算 被投资单位宣告发放现金股利并确认投资收益10万元 已计入税前会计利润 双方所得税率相等 调减 调减原因 因为该投资收益已经在被投资单位交纳了所得税 现在投资单位对现金股利做账确认投资收益 又将其加入了利润中 因此现在要将该投资收益扣除 2020 3 27 4 3 先征后返的部分税款 调减 企业按照国务院财政 税务主管部门有关文件规定 实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款 按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额 暂不计人取得当期的应纳税所得额 4 减免税所得 调减 如 一个纳税年度内 居民企业技术转让所得不超过500万元的部分 免征企业所得税 超过500万元的部分 减半征收企业所得税 2020 3 27 5 例题1 某企业2011年度取得应税项目收入800万元 取得符合条件的技术转让收入200万元 应税项目发生成本 销售税金及附加600万元 与技术转让有关的成本 税费为10万元 管理费用50万元 销售费用30万元 财务费用20万元 假设三大费用均符合税法规定的扣除标准 且无其他纳税调整事项 所得税税率为25 2020 3 27 6 要求 请问此例中的免税所得有多少 发生的期间费用能否全额在所得税前扣除 解析 利润总额 800 200 600 10 50 30 20 290万 纳税调整减少额 200 10 190万元 2020 3 27 7 纳税调整增加额 50 30 20 200 800 200 20万元注 期间费用不能全部放在应税项目所得中扣除 从而增大免税项目所得 减少应税项目所得 侵蚀税基 应纳企业所得税 290 190 20 25 30万元结论 免税所得为190万 发生的期间费用不能全额在所得税前扣除 2020 3 27 8 5 加计扣除 调减 研究开发费是指企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 企业安置残疾人员所支付的工资企业安置残疾人员所支付工资费用 在据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的l00 加计扣除 2020 3 27 9 例题2 甲公司自2012年1月1日起自行研究开发一项新产品专利技术 2012年度研发支出为1000万元 其中费用化的支出为400万元 资本化支出600万元 2012年7月2日该项专利技术获得成功并取得专利权 甲公司预计该项专利权的使用年限为10年 采用直线法进行摊销 均与税法规定相同 甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件 2020 3 27 10 假设甲公司2012年度实现利润总额5000万元 适用的所得税率为25 税法规定 研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 2020 3 27 11 解析 自行开发的无形资产确认时 既不影响应纳税所得额 也不影响会计利润 故不确认相关的递延所得税资产 2012年末应交所得税 5000 400 50 600 10 6 12 50 25 1196 25 万元 或 5000 400 50 600 10 6 12 600 150 10 6 12 25 1196 25 万元 2020 3 27 12 6 不征税收入用于支出 调增 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产者计算对应的折旧 摊销扣除不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 例题3 企业本年度从子公司分得的股息红利100万 将其用于日常的支出 如购买办公用品等 请问 发生的相关支出能否在税前抵扣 是否要将这些免税收入单独核算 2020 3 27 13 税法规定不征税收入支出形成的费用不允许在税前扣除 但是未规定免税收入对应的成本费用不允许扣除 实际上企业的免税收入只有国债利息 股息红利 符合条件的非营利组织收入三项 而这三项也很难有明确的直接成本 因此这一条实际上对于企业来说影响不大 2020 3 27 14 7 超过扣除标准的 五险一金 调增 8 超过扣除标准的补充养老保险和补充医疗保险 调增 9 超过扣除标准的商业保险 调增 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 2020 3 27 15 2020 3 27 16 例题4 请您说说下列各项实际支付的保险费用能否在税前扣除 并说明理由 1 企业为货车 本企业货车 投保的商业保险可否税前扣除 2 外商投资企业为外籍员工支付的境外保险费 含人寿保险和境外社会保险 可否在税前扣除 3 某煤矿为井下工人购买了商业保险20万能否在税前扣除 4 某公司领导出差 购买了飞机票及航空意外险20元 5 某电力企业为职工支付了补充养老保险及补充医疗保险30万 2020 3 27 17 解析 1 可以在税前扣除 新税法实施条例第四十六条规定 企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 企业为货车 本企业货车 投保的财产保险可在税前扣除 2 不能在税前扣除 根据所得税法实施条例第三十六条规定 在商业保险机构为职工购买的人身意外伤害保险等各类商业保险不能在企业所得税前扣除 应调增应纳税所得额 缴纳企业所得税 2020 3 27 18 3 可以扣除 根据所得税法实施条例第三十六条规定 依照国家有关规定为特殊工种职工支付的其他人身安全保险费可以扣除 国发 1978 104号文第一条第二款的规定 即 从事井下 高空 高温 特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康的工作属于特殊工种 在执行过程中 通常由行业主管部门将本行业拟定的特殊工种名录 报劳动部批准后执行 而煤矿井下作业属于特殊工种 2020 3 27 19 4 可以扣除 企便函 2009 33号文将职工 因公出差按次投保的航空意外险 界定为属于国务院 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险 5 支付的补充养老保险及补充医疗保险是有限额扣除 根据财税 2009 27号 自2008年1月1日起 企业根据国家有关政策规定 为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 分别在不超过职工工资总额5 标准内的部分 在计算应纳税所得额时准予扣除 超过的部分 不予扣除 2020 3 27 20 例题5 辽宁省电力公司2011年工资总额为500万 企业为职工个人缴纳年金28万 问题 该企业为职工个人缴纳的年金在汇算时是否要纳税调整 解析 调增金额 28 500 5 3万 2020 3 27 21 10 超过扣除标准的利息费用 调增 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 可据实扣除 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除 超过部分不许扣除 2020 3 27 22 例题6 某居民企业2011年发生财务费用40万元 其中含向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元 当年金融企业贷款的年利率为5 8 解析 利息税前扣除额 250 5 8 14 5 万元 财务费用调增的应纳税所得额 20 14 5 5 5 万元 2020 3 27 23 企业实际支付给关联方 如企业的股东或老板 的利息支出 不超过下列比例的准予扣除 超过的部分不得扣除 接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 金融企业 为5 1 其他企业 为2 1 例题7 甲公司为增值税一般纳税人 2011年归还关联企业一年期借款本金l200万元 按事先预定的7 5 利率另支付利息费用90万元 注 关联企业对甲企业的权益性投资额为480万元 同期银行贷款年利率为5 8 2020 3 27 24 解析 企业利息费用调整金额 90 480 2 5 8 34 32 万元 调增 企业向内部职工或其他人员利息支出其借款情况同时符合以下条件的 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 准予扣除 a 企业与个人之间的借贷是真实 合法 有效的 并且不具有非法集资目的或其他违反法律 法规的行为 b 企业与个人之间签订了借款合同 2020 3 27 25 例题8 单选题 某公司2011年度实现会计利润总额25万元 经注册会计师审核 财务费用 账户中列支有两笔利息费用 向银行借入生产用资金200万元 借用期限6个月 支付借款利息5万元 经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元 借用期限10个月 支付借款利息3 5万元 该公司2011年度的应纳税所得额为 万元 A 21B 26C 30D 33 2020 3 27 26 正确答案 B 答案解析 银行的利率 5 2 200 5 可以税前扣除的职工借款利息 60 5 12 10 2 5 万元 超标准 3 5 2 5 1 万元 应纳税所得额 25 1 26 万元 2020 3 27 27 11 超过扣除标准的借款费用 调增 不需要资本化的借款费用 准予扣除 应予以资本化 作为资本性支出计入有关资产的成本 不得扣除 例题9 某企业2011年4月1日向银行借款500万元用于建造厂房 借款期限1年 当年向银行支付了3个季度的借款利息22 5万元 该厂房于10月31日竣工结算并投入使用 则当年税前可扣除的利息费用为 万元 2020 3 27 28 正确答案 税前可扣除的财务费用 22 5 9 2 5 万元 答案解析 固定资产建造尚未竣工决算投产前的利息 不得扣除 竣工决算投产后的利息 可计入当期损益 12 超过扣除标准的职工福利费 调增 不超过工资薪金总额14 的部分准予扣除 2020 3 27 29 13 超过扣除标准的工会经费 调增 不超过工资薪金总额2 的部分准予扣除 例题10 某企业按规定向地税 国税 按工资总额的2 缴纳了本年度的工会经费10万 建立工会组织 本年度企业举办了一次群众性体育活动支出3万 并给每个职工发放一桶油合计支出2万 问题1 工会经费在税前列支的凭证是什么 2020 3 27 30 自2010年7月1日起 企业拨缴的职工工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 凭工会组织开具的 工会经费收入专用收据 有效的工会经费代售凭证在企业所得税税前扣除 自2010年1月1日起 在委托税务机关代收工会经费的地区 企业拨缴的工会经费 也可凭合法 有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除 2020 3 27 31 问题2 工会经费支出是否按收付实现制 本例中在税前抵扣的是10万 还是5万 不能 能在税前抵扣的是10万 2020 3 27 32 14 超过扣除标准的业务招待费 调增 2020 3 27 33 15 超过扣除标准的捐赠支出 调增 企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 非公益性捐赠支出 不得扣除 例题12 A建筑安装公司2011年9月通过当地县政府捐建了一所村级小学 工程实际支出15万元 公允价值为20万元 企业按照国家统一会计制度计算的2011年的会计利润总额80万元 2020 3 27 34 解析 A公司通过当地县政府捐建村级小学的支出是属于企业所得税法规定的公益性捐赠支出 按照规定 该企业2011年捐赠扣除限额为9 6万元 80 12 企业实际捐赠数额15万元 大于扣除限额的5 4万元 15 9 6 应作纳税调增 并入应纳税所得额 80 5 4 缴纳企业所得税 2020 3 27 35 16 超过规定范围的罚款 罚金 滞纳金支出 调增 向行政部门支付的罚款 滞纳金不得扣除 税收滞纳金 向司法部门支付的滞纳金 罚金不得扣除 如 支付违反税收的罚款支出4万元 调增 向企业或银行支付的可以扣 因为那是订立合同时的一种约定 如 企业因违反合同规定 支付一笔违约金6万元 不调增也不调减 2020 3 27 36 17 因违法经营而被没收财物的损失 不得在税前扣除 调增 18 非广告性赞助支出不得扣除 调增 19 贿赂 回扣等非法支出不得在税前扣除 调增 20 个人消费性支出不得在税前扣除 调增 21 企业财产发生非常损失 由于证据不足或者超过审批期限 未获得审批的 不得私自在税前扣除 调增 2020 3 27 37 22 关联交易 调增或调减 关联企业间业务往来 未按照独立交易原则定价 并减少了应纳税所得额的 税务机关有权采用税法规定的纳税调整方法 调增收入额或调减扣除额 或按照法定的程序核定应纳税所得额 2020 3 27 38 二 暂时性差异的确定 一 资产的账面价值 资产的历史成本 账面余额 累计折旧 摊销 资产减值准备 二 资产的计税基础资产的计税基础 资产的历史成本 以前期间按税法已税前扣除的金额 三 暂时性差异是指资产的账面价值与其计税基础之间的差额 2020 3 27 39 例题13 某企业一项固定资产原价120万元 假设会计折旧年限为4年 税法折旧年限为3年 不考虑净残值 会计与税法均按直线法计提折旧 则会计上每年计提30万元的折旧 120 4 税法上每年计提40万元的折旧 120 3 假设无其他纳税调整项目 则如何确定账面价值和计税基础 2020 3 27 40 解析 第一年年末 账面价值 120 30 当年的会计折旧 90 万元 计税基础 120 40 当年的税法折旧 80 万元 账面价值90万元 计税基础80万元 产生暂时性差异10万元 2020 3 27 41 假设每年的会计利润均为100万元 不考虑其他因素 则第1年的应纳税所得额 100 10 90 万元 第1年的应交所得税 90 25 22 5 万元 第1年的相关会计分录为 借 所得税费用25 会计立场100万 25 贷 应交税费 应交所得税 税务立场90万 25 22 5递延所得税负债2 5 10万 25 2020 3 27 42 第二年年末 账面价值 90 当年的会计折旧 30 60 万元 计税基础 80 当年的税法折旧 40 40 万元 账面价值60万元 计税基础40万元 暂时性差异余额20万元 这个20万元的暂时性差异是累计数 第1年产生了10万元 第2年产生了10万元 2020 3 27 43 第2 3年会计处理同上 第4年 借 所得税费用25 会计立场100万 25 递延所得税负债 30万 25 7 5贷 应交税费 应交所得税 税务立场130万 25 32 5 2020 3 27 44 由上述分析可以看出 相对于当期确认的所得税费用 企业前3年少交了所得税合计7 5万元 将来 第4年 就应多交7 5万元 因为 该固定资产不论是按3年折旧还是按4年折旧 折旧总额都是不变的 折旧年限的不同只是对各年所得税费用产生临时影响 2020 3 27 45 知识小结 当资产账面价值 计税基础 或负债账面价值 计税基础时 会产生应纳税暂时性差异 通俗的讲今天可以多抵扣少交了税 将来不可抵扣需要多交税 意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税 即今天欠将来的应纳税款形成的暂时性差异 对所得税费用的影响是计入递延所得税负债中 2020 3 27 46 若将上例改为会计折旧年限3年 税法折旧年限4年 其他条件不变 第一年年末 账面价值 120 40 当年的会计折旧 80 万元 计税基础 120 30 当年的税法折旧 90 万元 账面价值80万元 计税基础90万元 产生暂时性差异10万元 2020 3 27 47 第1年的应纳税所得额 100 10 税法认为会计多提折旧要调增处理 110 万元 借 所得税费用25 会计立场100万 25 递延所得税资产2 5 10万 25 贷 应交税费 应交所得税27 5 税务立场110万 25 2020 3 27 48 第2 3年会计处理同上 第4年 借 所得税费用25 会计立场100万 25 贷 应交税费 应交所得税 税务立场70万 25 17 5递延所得税资产 30万 25 7 5 2020 3 27 49 知识小结 当资产账面价值 计税基础 或负债账面价值 计税基础时 产生暂时性差异我们称之为 可抵扣暂时性差异 通俗的讲 就是现在因为今天不许抵扣而多交了税 将来可以再抵扣而少交了税 意味着在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税 即今天多交税 将来少交税 今天预交了将来要交的税 从而形成递延所得税资产 2020 3 27 50 2020 3 27 51 三 资产负债表债务法计算所得税的基本程序 第一步 计算应交税费 应交所得税 应交税费 应交所得税 会计利润 非暂时性差异 暂时性差异 所得税税率 应纳税所得额 所得税税率 2020 3 27 52 第二步 考虑账面价值与计税基础的差异 确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债 总体来说 递延所得税资产 和 递延所得税负债 是由于暂时性差异导致的 而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的 2020 3 27 53 第三步 计算确认所得税费用借 所得税费用 递延所得税资产 该账户也可能在贷方 贷 应交税费 应交所得税 递延所得税负债 该账户也可能在借方 借方 所得税费用 是站在会计的立场 是利润表项目 在整个分录中是倒挤出来的 2020 3 27 54 第二节暂时性差异的确定 一 固定资产 一 折旧方法 折旧年限不同产生的差异企业会计准则规定 企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法 如可以按直线法计提折旧 也可以按照双倍余额递减法 年数总和法等计提折旧 前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式 2020 3 27 55 税法一般会规定固定资产的折旧方法 除某些按照规定可以加速折旧的情况外 例如由于技术进步 产品更新换代较快的 基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧 另外 税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限 比如20年 10年 5年 4年 3年等 而会计处理时会按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确 2020 3 27 56 定的 因折旧年限的不同 也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异 二 因计提固定资产减值准备产生的差异会计上对固定资产计提了减值准备以后 其账面价值下降 税法规定计提的减值准备不允许税前扣除 所以计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化 也会造成其账面价值与计税基础的差异 2020 3 27 57 例题14 A企业于2009年12月20日取得的某项环保设备 原价为750万元 使用年限为10年 会计上采用年限平均法计提折旧 净残值为零 税法规定该类 由于技术进步 产品更新换代较快的 固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除 该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧 净残值为零 2011年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元 2020 3 27 58 解析 2011年12月31日 1 固定资产净值 750 750 10 2 600 万元 2 固定资产可收回金额 550 万元 3 固定资产应计提的减值准备 600 550 50 万元 4 固定资产账面价值 750 150 50 550 万元 2020 3 27 59 5 固定资产计税基础 750 750 20 600 20 480 万元 6 应纳税暂时性差异 550 480 70 万元 即今天可以扣少交税 将来不可以扣多交税 将于未来期间计入企业的应纳税所得额 7 2011年末 递延所得税负债 余额 70 25 17 5 万元 2020 3 27 60 例题15 B企业于2010年年末以750万元购入一项固定资产 按照该项固定资产的预计使用情况 B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年 计税时 按照适用税法规定 其最低折旧年限为10年 该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额 假定会计与税收均按年限平均法计列折旧 净残值均为零 2011年该项固定资产按照12个月计提折旧 假定固定资产未发生减值 所得税税率为25 2020 3 27 61 解析 1 账面价值 750 750 5 600 万元 2 计税基础 750 750 10 675 万元 3 可抵扣暂时性差异 75 万元 即今天不许扣多交税 将来可以扣少交税 在未来期间会减少企业的应纳税所得额 4 2011年末 递延所得税资产 余额 75 25 18 75 万元 2020 3 27 62 二 无形资产无形资产在后续计量时 会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销 无形资产摊销方法 摊销年限的不同及无形资产减值准备的提取 账面价值 实际成本 会计累计摊销 无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 无形资产减值准备 2020 3 27 63 计税基础 实际成本 税法累计摊销 例题16 2007年1月1日 A公司董事会批准研发某项新产品专利技术 有关资料如下 1 2007年 该研发项目发生费用均属于费用化支出 2 2008年1月 共发生费用6200万元 其中6000万元符合资本化条件 当月达到预定用途 A公司预计该新产品专利 2020 3 27 64 为5年 A公司对其采用直线法摊销 税法规定该项无形资产采用直线法摊销 摊销年限与会计相同 3 2008年末 该项无形资产出现减值迹象 经减值测试 该项无形资产的可收回金额为4320万元 减值后摊销年限和摊销方法不需变更 2020 3 27 65 4 按照税法规定企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 A公司该研究开发项目符合上述税法规定 5 假定A公司每年的税前利润总额均为20000万元 A公司适用的所得税税率为25 2020 3 27 66 要求 计算2008 2009年无形资产的账面价值和计税基础 并做相关所得税的账务处理 解析 1 2008年末减值测试前无形资产的账面价值 6000 6000 5 4800 万元 应计提的减值准备金额 4800 4320 480 万元 2020 3 27 67 账面价值 4320万元计税基础 6000 6000 5 1 4800 万元 可抵扣暂时性差异 480万元应确认的递延所得税资产 480 25 120 万元 应纳税所得额 20000 200 50 6000 5 6000 150 5 480 19780 万元 2020 3 27 68 或 20000 200 50 6000 5 50 480 19780 万元 应交所得税 19780 25 4945 万元 所得税费用 4945 120 4825 万元 借 所得税费用4825递延所得税资产120贷 应交税费 应交所得税4945 2020 3 27 69 2 2009年末无形资产的账面价值 4320 4320 4 3240 万元 计税基础 6000 6000 5 2 3600 万元 累计可抵扣暂时性差异 360 万元 递延所得税资产余额 360 25 90 万元 2020 3 27 70 递延所得税资产发生额 90 120 30 万元 应纳税所得额 20000 4320 4 6000 150 5 19280 万元 应交所得税 19280 25 4820 万元 所得税费用 4820 30 4850 万元 2020 3 27 71 借 所得税费用4850贷 应交税费 应交所得税4820递延所得税资产30 2020 3 27 72 三 以公允价值计量的金融资产包括交易性金融资产 投资性房地产 公允价值模式计量的 可供出售金融资产也按此思路来考虑 持有期间市价的波动在计税时不予考虑 因为税法不承认公允价值的变动 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2020 3 27 73 会计 公允价值 期末按公允价值计量 公允价值变动计入公允价值变动损益 税法 取得时的历史成本 例题17 甲公司有关业务如下 1 2009年10月20日 甲公司自公开市场取得一项权益性投资 支付价款2000万元 作为交易性金融资产核算 2010年12月31日 该投资的市价为2200万元 适用的所得税税率为25 2010年12月31日税前会计利润为1000万元 2020 3 27 74 解析 2009年取得时 借 交易性金融资产 成本2000贷 银行存款20002010年末借 交易性金融资产 公允价值变动200贷 公允价值变动损益200 2020 3 27 75 账面价值 2200万元计税基础 2000万元应纳税暂时性差异 2200 2000 200万元2010年末 递延所得税负债 余额 200 25 50 万元 2010年应交所得税 1000 200 25 200 万元 2020 3 27 76 2010年所得税费用 200 50 250 万元 借 所得税费用250贷 递延所得税负债50应交税费 应交所得税200 2 2011年12月31日 该投资的市价为2300万元 适用的所得税率为25 2012年12月31日税前会计利润为1000万元 2020 3 27 77 解析 2011年末借 交易性金融资产 公允价值变动100贷 公允价值变动损益100账面价值 2300万元计税基础 2000万元累计应纳税暂时性差异 300万元2011年末 递延所得税负债 余额 300 25 75 万元 2020 3 27 78 2011年末 递延所得税负债 发生额 75 50 25 万元 2011年应交所得税 1000 100 25 225 万元 或 1000 300 200 25 225 万元 2020 3 27 79 2020 3 27 80 2011年所得税费用 225 25 250 万元 借 所得税费用250贷 递延所得税负债25应交税费 应交所得税225 3 2012年1月初出售该权益性投资 收到价款2500万元 适用的所得税率为25 2012年12月31日税前会计利润为1000万元 无其他纳税调整 2020 3 27 81 借 银行存款2500贷 交易性金融资产 成本2000 公允价值变动300投资收益200同时 借 公允价值变动损益300贷 投资收益300 2020 3 27 82 2012年应交所得税 1000 200 500 25 1000 300 25 325 万元 2012年末 递延所得税负债 发生额 0 75 75 万元 2012年所得税费用 325 75 250 万元 2020 3 27 83 借 所得税费用250递延所得税负债75 转回 贷 应交税费 应交所得税3252 可供出售金融资产 处理同上 会计 公允价值 期末按公允价值计量 公允价值变动计入资本公积 其他资本公积 税法 取得时的历史成本 2020 3 27 84 例题18 大海公司2012年12月1日取得一项可供出售金融资产 成本为210万元 2012年12月31日 该项可供出售金融资产的公允价值为200万元 大海公司适用的所得税税率为25 2012年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元 2012年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元 2020 3 27 85 2012年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异为10万元 应确认的递延所得税资产为2 5万元 10 25 借 递延所得税资产2 5贷 资本公积 其他资本公积2 5 注 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异 相应的递延所得税资产应计入所有者权益 2020 3 27 86 3 投资性房地产 处理原理同上 例题19 A公司于2011年1月1日将其自用房屋用于对外出出租 该房屋的成本为750万元 预计使用年限为20年 转为投资性房地产之前 已使用4年 企业按照年限平均法计提折旧 预计净残值为零 转为投资性房地产核算后 能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值 A公司采用公允价值对该投资性房地产 2020 3 27 87 进行后续计量 假定税法规定的折旧方法 折旧年限及净残值与会计规定相同 企业期初递延所得税负债余额为零 同时 税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额 2020 3 27 88 该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为900万元 适用的所得税税率为25 2011年12月31日税前会计利润为1000万元 解析 2011年 账面价值 900万元计税基础 750 750 20 5 562 5 万元 应纳税暂时性差异 900 562 5 337 5 万元 2020 3 27 89 2011年末 递延所得税负债 余额 337 5 25 84 375 万元 2011年末 递延所得税负债 发生额 84 375 0 84 375 万元 2011年应交所得税 1000 337 5 25 165 625 万元 2011年所得税费用 165 625 84 375 250 万元 2020 3 27 90 注 一般情况下 递延所得税负债发生额会增加所得税费用 递延所得税资产发生额会减少所得税费用 借 所得税费用250贷 递延所得税负债84 375应交税费 应交所得税165 625 2020 3 27 91 拓展 该项投资性房地产在2012年12月31日的公允价值为850万元 适用的所得税税率为25 2012年12月31日税前会计利润为1000万元 账面价值 850万元计税基础 750 750 20 6 525 万元 应纳税暂时性差异累计余额 850 525 325 万元 2012年末 递延所得税负债 余额 325 25 81 25 万元 2020 3 27 92 2012年末 递延所得税负债 发生额 81 25 84 375 3 125 万元 2012年应交所得税 1000 50 750 20 25 253 125 万元 或 1000 325 337 5 25 253 125 万元 2012年所得税费用 253 125 3 125 250 万元 2020 3 27 93 借 所得税费用250递延所得税负债3 125贷 应交税费 应交所得税253 125注 一般情况下 当期转回的递延所得税负债减少所得税费用 当期转回的递延所得税资产增加所得税费用 2020 3 27 94 四 长期股权投资企业持有的长期股权投资 按照会计准则规定可能采用成本法或权益法进行核算 税法中对于投资资产的处理 要求按规定确定其成本后 在转让或处置投资资产时 其成本准予扣除 因此 税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念 长期股权投资取得以后 如果按照会计准则 2020 3 27 95 规定采用权益法核算 则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变化 其账面价值与计税基础会产生差异 例题20 A公司于2011年1月2日以6000万元取得B公司30 的有表决权股份 拟长期持有并能够对B公司施加重大影响 该项长期股权投资采用权益法核算 投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万 2020 3 27 96 元 假定取得投资时B公司各项可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相同 B公司2011年实现净利润1000万元 未发生影响权益变动的其他交易或事项 A公司及B公司均为居民企业 适用的所得税税率均为25 双方采用的会计政策及会计期间相同 税法规定 居民企业之间的股息红利免税 2020 3 27 97 解析 会计处理 借 长期股权投资6000贷 银行存款6000因该项长期股权投资的初始投资成本 6000万元 大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额 5400万元 其初始投资成本无须调整 2020 3 27 98 确认投资损益 借 长期股权投资 损益调整 1000 30 300贷 投资收益300账面价值 6300万元计税基础 6000万元应纳税暂时性差异为300万元 不确认递延所得税负债 思考 为何不确认 应交所得税 1000 300 25 175万元 2020 3 27 99 借 所得税费用175贷 应交税费 应交所得税175对于采用权益法核算核算的长期股权投资 其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响 应当考虑该项投资的持有意图 2020 3 27 100 1 如果企业拟长期持有该项投资 则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回 对未来期间没有所得税影响 因确认投资损益产生的暂时性差异 如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税 也不存在对未来期间的所得税影响 因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异 在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回 2020 3 27 101 结论 在准备长期持有的情况下 对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响 调减 2 对于采用权益法核算的长期股权投资 如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下 按照税法规定 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本准予扣除 在持有意图由长期持有转变为拟 2020 3 27 102 近期出售的情况下 因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异 均应确认相关的所得税影响 如上例 借 所得税费用250贷 递延所得税负债75应交税费 应交所得税175 2020 3 27 103 五 其他计提资产减值准备的各项资产有关资产计提了减值准备以后 其账面价值会随之下降 而按照税法规定 资产的减值在转化为实质性损失之前 不允许税前扣除 从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异 可抵扣暂时性差异 2020 3 27 104 例题21 A公司2008年购入原材料成本为5000万元 因金融危机部分生产线停工 当年未领用任何原材料 2008年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元 假定该原材料在2008年的期初余额为零 适用的所得税税率为25 2008年12月31日税前会计利润为1000万元 2020 3 27 105 解析 该项原材料因期末可变现净值低于成本 应计提的存货跌价准备 5000 4000 1000 万元 借 资产减值损失1000贷 存货跌价准备1000账面价值 4000万元计税基础 5000万元 2020 3 27 106 可抵扣暂时性差异 5000 4000 1000 万元 2008年末 递延所得税资产 余额 1000 25 250 万元 2008年末 递延所得税资产 发生额 250 0 250 万元 2008年应交所得税 1000 1000 25 500 万元 2008年所得税费用 500 250 250 万元 2020 3 27 107 借 所得税费用250递延所得税资产250贷 应交税费 应交所得税500 拓展 A公司2009年当年未领用任何原材料 2009年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为3500万元 适用的所得税税率为25 2008年12月31日税前会计利润为1000万元 2020 3 27 108 应计提的存货跌价准备 5000 3500 1000 500 万元 借 资产减值损失500贷 存货跌价准备500账面价值 5000 1000 500 3500 万元 计税基础 5000万元可抵扣暂时性差异累计额 5000 3500 1500 万元 2020 3 27 109 2009年末 递延所得税资产 余额 1500 25 375 万元 2009年末 递延所得税资产 发生额 375 250 125 万元 2009年应交所得税 1000 500 25 375 万元 2009年所得税费用 375 125 250 万元 借 所得税费用250递延所得税资产125贷 应交税费 应交所得税375 2020 3 27 110 六 预计负债按照或有事项准则的规定 企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为销售费用 同时确认预计负债 除另有规定者外 税法规定 有关的支出应于发生时税前扣除 因此会产生可抵扣暂时性差异 2020 3 27 111 例题22 1 甲企业适用的所得税率为25 2011年因销售产品承诺提供3年的保修服务 在当年度利润表中确认了500万元的销售费用 同时确认为预计负债 当年度未发生任何保修支出 按照税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除 2011年12月31日税前会计利润为1000万元 2020 3 27 112 解析 负债账面价值 500 万元 负债计税基础 500 账面价值 500 未来可抵扣金额 0可抵扣暂时性差异 500 0 500 万元 2011年末 递延所得税资产 余额 500 25 125 万元 2011年末 递延所得税资产 发生额 125 万元 2020 3 27 113 2011年应交所得税 1000 500 25 375 万元 2011年所得税费用 375 125 250 万元 借 所得税费用250递延所得税资产125贷 应交税费 应交所得税375 2020 3 27 114 2 甲企业2012年实际发生保修费用400万元 在2012年度利润表中确认了600万元的销售费用 同时确认为预计负债 适用的所得税率为25 2012年12月31日税前会计利润为1000万元 解析 负债账面价值 500 400 600 700 万元 负债计税基础 700 700 0可抵扣暂时性差异累计额 700 万元 2020 3 27 115 2012年末 递延所得税资产 余额 700 25 175 万元 2012年末 递延所得税资产 发生额 175 125 50 万元 2012年应交所得税 1000 600 400 25 300 万元 2020 3 27 116 或 1000 700 500 25 300 万元 2012年所得税费用 300 50 250 万元 借 所得税费用250递延所得税资产50贷 应交税费 应交所得税300 2020 3 27 117 七 预收账款 例题23 A公司于2011年12月20日自客户收到一笔合同预付款 金额为100万元 因不符合收入确认条件 将其作为预收账款核算 假定按照适用税法规定 该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税 1 2011年A公司税前会计利润为1000万元 所得税率为25 2020 3 27 118 解析 账面价值 100万元计税基础 100 100 0可抵扣暂时性差异 100 万元 注 会计上不叫收入税收上认作收入导致 2011年末 递延所得税资产 余额 100 25 25 万元 2011年末 递延所得税资产 发生额 25 万元 2020 3 27 119 2011年应交所得税 1000 100 25 275 万元 2011年所得税费用 275 25 250 万元 借 所得税费用250递延所得税资产25贷 应交税费 应交所得税275 2020 3 27 120 2 2012年假定A公司税前会计利润为1000万元 所得税率为25 会计上确认收入100万元 解析 账面价值 0计税基础 0可抵扣暂时性差异累计额 0 万元 2012年末 递延所得税资产 余额 0 万元 注 会计上叫收入税收上不认作收入导致 2020 3 27 121 2012年末 递延所得税资产 发生额 0 25 25 万元 转回 2012年应交所得税 1000 100 25 225 万元2012年所得税费用 225 25 250 万元 借 所得税费用250贷 应交税费 应交所得税225递延所得税资产25 2020 3 27 122 八 应付职工薪酬 2020 3 27 123 例题24 2009年6月20日 A公司 为上市公司 提供季度报表 与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议 该协议签订后 A公司不能单方面解除 根据该协议 A公司于2010年1月1日起至2010年6月20日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款5000万元 假定税法规定 与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣 2020 3 27 124 解析 会计上计提辞退福利时借记 管理费用 科目 贷记 预计负债 辞退福利 科目税法上不予承认不让抵扣 与该项辞退福利有关的补偿款只能于实际支付时可税前抵扣 故形成可抵扣暂时性差异 2009年6月30日 A公司应确认该辞退福利形成的预计负债以及相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 2020 3 27 125 因上市公司对外提供季报 所以应在6月末确认 而不能年末确认 6月末应确认递延所得税资产l250 5000 25 万元 九 特殊项目产生的暂时性差异 一 广告与宣传费的扣除 2020 3 27 126 例题25 A公司2011年发生了2000万元广告费支出 发生时已作为销售费用计入当期损益 税法规定 该类支出不超过当年销售收入15 的部分允许当期税前扣除 超过部分允许向以后年度结转税前扣除 A公司2011年实现销售收入10000万元 A公司所得税税率为25 假定A公司税前会计利润为1000万元 不考虑其他纳税调整 2020 3 27 127 解析 该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益 不体现为期末资产负债表中的资产 如果将其视为资产 其账面价值为0 因按照税法规定 该类支出税前列支有一定的限制 根据当期A公司销售收入15 计算 当期可予税前扣除1500万元 10000 15 当期未予税前扣除的 2020 3 27 128 500万元可以向以后年度结转 其计税基础为500万元 账面价值 0计税基础 2000 10000 15 500 万元 可抵扣暂时性差异 500万元2011年末 递延所得税资产 余额 500 25 125 万元 2011年末 递延所得税资产 发生额 125 0 125 万元 2020 3 27 129 2011年应交所得税 1000 500 25 375 万元 2011年所得税费用 375 125 250 万元 借 所得税费用250递延所得税资产125贷 应交税费 应交所得税375 2020 3 27 130 假设2012年会计利润总额为1500万元 账面价值 0计税基础 500 500 0 万元 可抵扣暂时性差异 0万元2012年末 递延所得税资产 余额 02012年末 递延所得税资产 发生额 0 125 125 万元 本年可以扣转回的递延所得税资产 2020 3 27 131 2012年应交所得税 1500 500 25 250 万元 2012年所得税费用 250 125 375 万元 借 所得税费用375贷 应交税费 应交所得税250递延所得税资产125 2020 3 27 132 二 未弥补亏损可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差