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1 第九章企业所得税法 新企业所得税法日程表 2007年3月16日胡锦涛主席签署中华人民共和国主席令第63号 中华人民共和国企业所得税法 2007年12月6日 温家宝总理签署国务院令第512号 中华人民共和国企业所得税法实施条例 企业所得税的地位 企业所得税的地位 旧企业所得税法是区分内 外资企业 分别执行 中华人民共和国企业所得税暂行条例 1993年国务院颁布 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 1991年七届人大通过 新企业所得税立法背景 由于内 外资企业所得税在纳税人认定 税率 应纳税所得额确定 优惠政策等方面的差异 造成内 外资纳税人税负不公 税收宏观调控不力 已无法适应新的形势 旧法主要弊端 弊端一 内 外资企业所得税负差异较大内外资企业税负不平 不利于公平竞争 削弱内资企业竞争力 危及内资企业生存 内资企业平均实际税负为24 53 外资企业平均实际税负为14 89 弊端二 税收优惠政策存在较大漏洞造成国家税款的流失扭曲企业经营行为 截至2006年底 全国累计批准设立外商投资企业有59万多家 实际使用外资金额6854亿美元 据国家税务总局官员透露 一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的 返程投资 方式 从而享受外资企业所得税优惠政策 2005年实际利用外资603亿美元 1 3来源于内资 部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面 翻牌 注册新企业 平均实现销售收入7032万元 是内资企业的5倍每个外资企业平均获利润750万元 是内资的8倍 上世纪90年代后期 跨国公司在中国逃税达300亿元 弊端三 影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整 实行以区域性优惠为主的优惠政策一方面加剧了区域经济发展不平衡 另一方面并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用 反而为那些劳动密集型 技术含量不高的投资项目带来大量利润 甚至一些外国企业把污染重 能耗高的产业转移到我国 目前我国企业税后净利润仅占产值的3 左右 平均税负已达产值的18 纳税痛苦指数列世界第2位 美国 福布斯 杂志每年都要公布全球 税收痛苦指数 这是有关税负影响最大的一个非学术类指标 近年来 中国在排行榜上一直位居前列 2009年再度被评为第二 被视为世界上税负最高的国家 新企业所得税法指导思想 简税制宽税基低税率严征管借鉴国际经验 建立各类企业统一适用的科学 规范的企业所得税制度 新税法的特点 统一的企业所得税法 统一并适当降低的企业所得税税率 统一和规范的税前扣除办法和标准 统一的企业所得税优惠政策 企业所得税的概念对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税收 一 企业所得税的特点计税依据为应纳税所得额应纳税所得额的计算较为复杂征税以量能负担为原则实行按年计征 分期预缴的办法 第一节企业所得税计算基础 法人所得税以法人所得为课税对象 法人是按照相关法律成立 独立享有民事权利和承担民事责任的社会组织 凡是具备法人资格的组织都要课收法人所得税 法人所得税还要对取得经营性收入的事业单位和社会团体征税 法人所得税 二 纳税人P218在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织 企业分为居民企业和非居民企业 不包括 个人独资企业和合伙企业 适用个人所得税 登记注册地 实际管理机构地 我国居民企业和非居民企业划分标准 登记注册地 和 实际管理机构所在地 单一标准 税收权益更广 地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准 实际管理机构的判定 条例四条 实际管理机构是指对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构 实际管理机构定义 主要考虑日常管理地 如企业管理层所在地 财务处理地 如企业帐簿保存地 经营决策地 如重要股东居住地或董事会议召开地 等 注重日常管理地 但都不构成唯一决定性因素 按新税法规定四类境外企业可能被认定为中国居民企业 一是设立在境外的特殊目的企业这类公司虽然控股中国公司 但其所有的经营活动全部发生在中国境内的代表处 二是被中国境内人士最终控股的海外营运公司比如境内人士管理的香港贸易公司 三是在香港等避税地没有实体的红筹上市公司 受中国企业控股 即实际管理地在中国 但在避税地注册并上市 四是在海外避税港设立的企业 如在开曼 维尔京群岛和百慕大等地成立的离岸公司 这类企业往往被国有企业或其他国内控股方控股 或被某些在一定程度上由中国境内管理的跨国公司控股 机构 场所指在中国境内从事生产经营活动的机构 场所 包括管理机构 营业机构 办事机构 工厂 农场 提供劳务的场所 从事工程作业的场所等 练习一 根据企业所得税法律制度的规定 下列各项中 不属于企业所得税纳税人的是 A 股份有限公司B 合伙企业C 联营企业D 出版社 答案 B 下列属于我国居民企业的是 A 登记注册地为北京的甲公司B 登记注册地为美国 实际管理机构在广州乙公司C 在中国未设立任何机构场所 但登记注册地在长沙高新技术开发区的丙公司D 在中国境内未设立任何机构 登记注册地在华盛顿的丙外国公司 下列属于非居民企业的是 A 甲公司依照美国法律成立 实际管理机构在美国 为了经营需要在上海设立了办事处B 依照德国法律成立 实际管理机构在德国的乙公司在平果设立了开采铝矿基地C 一家外国银行在中国境内设立的一家没有法人资格分行D 在中国未设立机构场所 但有来源于中国境内所得的外国公司 三 征税对象企业取得的生产经营所得 其他所得和清算所得 居民企业 无限纳税义务 全部所得纳税非居民企业 有限纳税义务 境内所得纳税 四 税率 其他国家和地区所得税率 英国30 塔吉克斯坦50 香港16 日本30 美国35 新加坡20 韩国27 5 世界各国平均税率29 49 比较世界各地税率是一件很难而且带有主观意念的事情 税法在很多国家都是很复杂的 而且在同一个国家和地区税收负担对不同群体都是不同的 销售货物所得 按照交易活动发生地 提供劳务所得 按照劳务发生地 转让财产所得不动产按照不动产所在地 动产按照转让动产的企业和机构 场所所在地 权益性投资资产转让所得 按照被投资企业所在地 股息 红利等权益性投资所得 按照分配所得的企业所在地 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 按照负担或者支付所得的企业所在地或负担 支付所得的个人的住所所在地 五 所得来源地确定原则 例 一家外国A公司拥有中国境内一家外商投资企业的50万元股权 该外国A公司以80万元将该项股权转让给另一家公司 该A公司获得股权转让收益30万元 A公司此项30万元的权益性投资资产所得 由于被投资企业所在地在中国 判定为来源于中国境内的所得 例 一家中国境内的公司与某外国公司签订一项技术合同 合同规定 该外国公司向中国公司提供技术的使用权 为此 该中国公司支付技术使用费100万元 该外国公司所取得的100万元技术使用费由中国公司支付的 支付所得的所在地在中国境内 判定来源于中国境内 第二节应纳税所得额的计算P222应税所得额 纳税人每一纳税年度收入总额减去准予扣除项目金额后的余额 公式 应纳所得额 直接法 收入总额 不征税收入 免税收入 准予扣除项目金额 以前年度亏损应纳所得额 间接法 会计利润 纳税调整增加额 纳税调整减少额 企业所得税所得额的计算以权责发生制为原则 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 企业所得税税法第二十一条 税法没有明确规定的 遵循企业会计准则和会计制度 不同企业执行不同会计制度 遵从其执行的会计制度 税法优先原则 应纳税所得额与会计利润产生差异原因 应纳税所得额的计算包括 收入总额 扣除范围和标准 资产的税务处理 亏损的弥补等内容 一 收入总额P224企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额 应税收入包括 一 一般收入的确认企业以货币和非货币形式取得的各种收入 包括 销售货物收入 提供劳务收入 转让财产收入 股息 红利等权益性投资收益 利息收入 租金收入 特许权使用费 接受捐赠收入 其他收入 其他收入包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 二 特殊收入的确定P2251 分期确认收入以分期收款方式销售货物的 按合同约定的收款日期确认收入的实现 企业受托加工制造大型机械设备 船船舶 飞机 以及从事建筑安装 装配工程或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 2 分成收入采取产品分成方式取得收入的 按企业分得产品的日期确认收入的实现 其收入额按产品的公允价值确定 3 视同销售收入企业发生的非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 计算收入 注意企业所得税视同销售 但用于在建工程 管理部门 分公司不再作为销售处理 注意与增值税的区别 原因 新企业所得税是法人所得税模式 货物在统一法人实体内部转移 三 处置资产收入的确认 226页 除将资产转移至境外 资产所有权在形式和实质上均不发生改变 可作为内部处置资产 不视同销售确认收入 不视同销售6种情况视同销售6种情况 练习 下列各项中 属于企业所得税法中 其他收入 的有 A 债务重组收入B 视同销售收入C 资产溢余收入D 补贴收入 答案 ACD 二 不征税收入和免税收入 一 不征税收入1 财政拨款2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金3 国务院规定的其他不征税收入企业按规定取得的出口退税款 企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 企业的不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 企业的不征税收入用于支出所形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 二 免税收入P227 2281 国债利息收入到期的利息收入 不是中途转让的收益 2 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 3 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 属于税收优惠 不同于不征税收入 2 3所说的收益均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 4 符合条件的非营利组织的收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 练习 根据企业所得税法律制度的规定 下列各项中 不应计入应纳税所得额的有 A 股权转让收入B 因债权人缘故确实无法支付的应付款项C 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费D 接受捐赠收入 答案 C 扣除项目P228 一 税前扣除项目应遵循基本原则 权责发生制原则 配比原则 相关性原则 确定性原则 合理性原则 税前扣除遵循的原则 二 税前扣除范围 新 企业所得税法 规定 企业实际发生的与经营活动有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 可以在计算应纳税税额时进行扣除 由此亦肯定了凡是与企业生产经营有关的费用 支出均可以据实予以扣除 准予扣除的基本项目 5项 1 成本 指生产经营成本 2 费用 指三项期间费用 销售费用 管理费用 财务费用 已经进入成本的费用除外 3 税金 指除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各种税金及附加 6税1费 即已缴纳的消费税 营业税 城市维护建设税 资源税 土地增值税 出口关税 教育费附加 练习 根据企业所得税法律制度的规定 下列税金在计算企业应纳税所得额时 不得从收入总额中扣除的是 A 土地增值税B 增值税C 消费税D 企业所得税 答案 BD 4 损失 指企业在生产经营活动中损失和其他损失 包括固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 税前扣除的损失为净损失 即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额 企业已作为损失处理的资产 在以后纳税年度又全部收回或部分收回时 应计入当期收入 5 其他支出 生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的 合理的其他支出 57 扣除项目标准 企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 对合理的工资薪金 按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度实际发放给员工的 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资等 1 工资薪金支出标准 税务机关在对工资薪金进行合理性确认时 可按以下原则掌握 一 企业制订了较为规范的员工工资薪金制度 二 工资薪金制度符合行业及地区水平 三 在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的 工资薪金的调整是有序进行的 四 企业对实际发放的工资薪金 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务 五 有关工资薪金的安排 不以减少或逃避税款为目的 规定 职工福利费不超过工资薪金总额14 标准扣除 工会经费不超过工资薪金总额2 标准扣除 为鼓励企业加强职工教育投入 除另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 2 福利费 工会经费 职工教育经费 福利费 工会经费 职工教育经费 例 某企业08年为本企业员工支付工资300万元 奖金40万元 地区补贴20万元 家庭财产保险10万元 则当年职工福利费 工会经费 职工教育经费税前扣除限额是多少 1 工资总额 300 40 20 3602 职工福利费税前扣除限额 360 14 50 4 3 工会经费税前扣除限额 360 2 7 24 职工教育经费税前扣除限额 360 2 5 9 3 社会保险费按照政府规定的范围和标准缴纳的 五险一金 基本养老保险 基本医疗保险 失业保险 工伤保险 生育保险和住房公积金 为投资者或职工支付的补充养老保险 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准 5 内 准予扣除 企业参加财产保险 按规定缴纳的保险费准予扣除 企业为投资者或职工支付的商业保险费不得扣除 按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予扣除 如 建筑法 第四十八条规定 建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险 支付保险费 煤炭法 第四十四条规定 煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险 支付保险费 强制性 特定性 航空意外险 五险一金缴纳比例 保险类别公司缴费比例个人缴费比例养老保险20 00 8 00 医疗保险8 00 2 00 失业保险2 00 1 00 工伤0 50 生育0 70 合计31 50 11 00 五险一金的交纳基数是基本工资 多选题 以下保险费可在企业所得税前扣除的有 A 企业为职工支付的国务院税务主管部门规定的补充养老保险 B 企业为职工支付的省级政府规定的基本医疗保险费 C 企业为其投资者或者职工支付的商业养老分红型保险费 D 企业为其投资者或者职工支付的家庭财产保险费 AB 4 利息费用 扣除标准 向金融机构借款的利息支出 按实际发生数扣除 向非金融机构借款的利息支出 按不高于金融机构同类 同期贷款利率计算的数额内的部分 准予扣除 国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知 国税发 1994 132号 企业经批准集资的利息支出 凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分 允许在计税时予以扣除 其超过的部分 不准予扣除 关联企业利息费用的扣除 新增内容 标准之一 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出 不得在计算应纳税所得额时扣除 接受关联方债权性投资与其权益性投资比例 金融企业为5 1 其他企业为2 1 标准之二 企业从其关联方接受的债资比例未超过规定标准而发生的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除 超过部分不允许扣除 例题 单选题 某公司2008年度实现会计利润总额25万元 经某注册会计师审核 财务费用 账户中列支有两笔利息费用 向银行借入生产用资金200万元 借用期限6个月 支付借款利息5万元 经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元 借用期限10个月 支付借款利息3 5万元 该公司2008年度的应纳税所得额为 万元 A 21B 26C 30D 33 答案 B 解析 银行的利率 5 2 200 5 可以税前扣除的职工借款利息 60 5 12 10 2 5 万元 超标准 3 5 2 5 1 万元 应纳税所得额 25 1 26 万元 借款费用是企业因借入资金所付出的代价 它包括借款利息 折价或者溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 对于企业发生的权益性融资费用 不应包括在借款费用中 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 资本化费用 计入资产成本 提取折旧摊销扣除 5 借款费用 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应予以资本化 作为资本性支出计入有关资产的成本 有关资产交付使用后发生的借款利息 可在发生当期扣除 6 汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失 准予扣除 7 业务招待费 实施条例 规定 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 兄弟真是海量 再来一瓶 业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的 商业招待和个人消费之间通常难以划分 其中个人消费的部分属于非经营性支出 不应该税前扣除 因此 就需要对业务招待费进行一定的比例限制 将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮 住宿费以及香烟 茶叶 礼品 正常的娱乐活动 安排客户旅游等发生的费用支出 企业应将业务招待费与会议费严格区分 不得将业务招待费挤入会议费 业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 扣除最高限额与实际发生数额的60 孰低原则 销售 营业 收入包括销售货物收入 劳务收入 出租财产收入 转让无形资产使用权收入 视同销售收入等 即会计核算中的 主营业务收入 其他业务收入 某公司为居民企业 2008年度向其主管税务机关申报应纳税所得额与利润总额相等 均为10万元 其中产品销售收入5000万 业务招待费26 5万 假设不存在其他纳税调整事项 该公司2008年度应纳企业所得税 例 某公司2007年业务销售收入为4300万元 业务招待费实际支出260万元 准予所得税前扣除的业务招待费是 元 A9 30万B21 5万C156万D130万 8 广告和业务宣传费 广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的 规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费 除另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 小案例 某饮品公司2008年销售收入3000万元 转让技术使用权收入200万元 广告费支出600万元 业务宣传费支出40万元 计算税前允许扣减的广告费和业务宣传费解析 实际发生的广告费和业务宣传费 600 40 640 万元 总销售收入 3000 200 3200 万元 税前允许扣除的广告费 3200 15 480 万元 广告费支出不同于赞助支出 企业申报扣除的广告费支出要符合下列条件 广告是通过工商部门批准的专门机构制作的 已实际支付费用 并已取得相应发票 通过一定的媒体传播 企业申报扣除的广告费支出 准予扣除项目 应与赞助支出 不得扣除项目 严格区分 特殊行业的扣除标准 新增内容自2008年1月1日起至2010年12月31日止 化妆品制造 医药制造和饮料制造 30 采取特许经营模式的饮料制造企业 30 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出 不得扣除 9 环境保护专项资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 10 保险费企业参加财产保险 按规定缴纳的保险费准予扣除 11 租赁费经营租赁 根据租赁期限均匀扣除融资租赁 构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 租赁费支出不得扣除 12 劳动保护费企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 如因工作需要为雇员配备或提供的工作服 手套 安全保护用品 防暑降温用品等所发生的支出 13 公益性捐赠支出税前扣除标准 企业发生的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 年度总额是指会计制度规定计算的年度会计利润 公益救济性捐赠范围 用于公益事业的捐赠支出 是指 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的向公益事业的捐赠支出 具体范围包括 救助灾害 救济贫困 扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动 教育 科学 文化 卫生 体育事业 环境保护 社会公共设施建设 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业 例 2008年 企业向符合企业所得税法优惠条件 经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠资产共计100万元 2008年 该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额800万元 则100万元的捐赠能否在税前全额列支 按照新税法规定 公益性捐赠扣除限额800 12 96万元 企业实际捐赠100万元 大于扣除限额4万元 应纳税调增应纳税所得额 14 有关资产的费用企业转让各类固定资产发生的费用 允许扣除 企业按规定计算的固定资产折旧费 无形资产和递延资产的摊销费 准予扣除 15 总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 16 资产损失企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏 毁损净损失 由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后 准予扣除 企业因存货盘亏 毁损 报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金 应视同企业财产损失 准予与存货损失 起在所得税前按规定扣除 18 其他项目如会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等 准予扣除 17 手续费及佣金支出 新增 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出 不超过以下规定计算限额以内的部分 准予扣除 超过部分 不得扣除 除委托个人代理外 企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣 业务提成 返利 进场费等费用 企业已计入固定资产 无形资产等相关资产的手续费及佣金支出 应当通过折旧 摊销等方式分期扣除 不得在发生当期直接扣除 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额 并如实入账 五 不得税前扣除的项目 第十条在计算应纳税所得额时 下列支出不得扣除 一 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 二 企业所得税税款 三 税收滞纳金 四 罚金 罚款和被没收财物的损失 五 本法第九条规定以外的捐赠支出 六 赞助支出 七 未经核定的准备金支出 八 与取得收入无关的其他支出 解读要点 包括个人所得税不能扣除 企业之间的逾期违约罚款可以扣除 练习 下列各项中不得从应纳税所得额中扣除的有 A 纳税人在生产经营活动中发生的固定资产修理费B 行政性罚款C 为投资者或职工支付的商业保险费D 企业所得税 答案 BCD 六 亏损弥补收入总额减去不征税的 减去免税的和各项扣除以后 剩下的部分要交税 如果剩下的小于0 则是亏损 某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补 下一年度的所得不足以弥补的 可以逐年延续弥补 但最长不得超过5年 企业在汇总计算缴纳企业所得税时 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 注意 这里的亏损 是税务机关按税法规定核实调整后的金额 不是企业财务报表中反映的亏损额 例 假定内资企业2002年为投产年度一直到08年 每一年的经营情况是02年亏损150万 03年亏损30万 04盈利20万 05盈利70万 06年盈利40万 07年亏损10万元 08年盈利55万 说明 02年亏损150万 逐年弥补 在第5年也就是07年时 仍有亏损20万无法弥补 因为弥补期结束 所以不再弥补 03年亏损30万 后延弥补5年 第5年是08年 08年的盈利55万弥补03年的亏损30万 仍盈利25万 25万可以弥补07年亏损10万 这样 08年弥补亏损后仍有盈利15万 则08年应纳企业所得税 15 25 3 75万元 练习 建荣公司2008年度实现利润总额为320万元 无其他纳税调整事项 经税务机关核实的2007年度亏损额为300万元 该公司2005年度应缴纳的企业所得税税额为 万元 A 105 6B 5C 5 4D 3 6B应缴纳的企业所得税税额 320 300 25 5 新税法取消原规定与会计准则的差异 a 取消将自产货物用于在建工程 管理部门及非生产机构税法视同销售b 计税工资c 固定资产单位价值 2000元 d 固定资产残值率 合理预计 新税法保留与会计准则的差异 a 对股息 红利等权益性投资收益收入实现的确认b 企业发生非货币性资产交换 将自产的货物 劳物用于捐赠 赞助 广告等视同销售c 新税法第十条规定禁止扣除项目d 限制性扣除项目 公益救济性捐赠 招待费e 固定资产 无形资产等折旧 摊销方法和期限与会计不同f 新税法第四章规定的税收优惠条款与会计不同 101 第三节 资产的税务处理 企业各项资产以历史成本为计税基础 企业持有的各项资产增值或减值 除国务院财政主管部门确认损益外 不得调整资产的计税基础 1 计税基础的概念企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额 称作该项资产的计税基础 企业会计准则第18号 所得税 条例第一次引入了计税基础的概念 这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的 但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过 接近于原税法中的计税成本概念 2 计税基础与帐面价值资产的计税基础是与资产的账面价值相对应 有时二者是一致的 但有时候二者也会产生差异 产生差异的原因 会计与税法的核算目的不同 因此对于收入的确认 成本的扣除及资产的处理等经常会产生差异 这种情况下资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的 举例 企业拥有一项存货 在拥有期间 由于市场因素变化 存货的价格降低 企业按会计准则规定提取了存货跌价准备 因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备 担按税法规定 企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除 因而该存货的计税基础仍为其历史成本 与其账面价值产生了差异 3 计税基础的历史成本原则资产取得时的计税基础一般以取得该项资产时实际支付的购买价格为依据确定 这就是历史成本原则 一 固定资产计税基础1 外购的固定资产 价款 支付的相关税费 直接归属于使该资产达到预定用途产生的其他支出2 自行建造的固定资产 竣工结算前发生的支出3 融资租入的固定资产 1 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用 2 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 一 固定资产的税务处理 4 盘盈的固定资产 同类固定资产的重置完全价值5 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 该资产的公允价值和支付的相关税费6 改建的固定资产 除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 二 固定资产折旧的范围在计算应纳税所得额时 企业按照规定计算的固定资产折旧 准予扣除 下列固定资产不得计算折旧扣除 1 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 2 以经营租赁方式租入的固定资产 3 以融资租赁方式租出的固定资产 4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 5 与经营活动无关的固定资产 6 单独估价作为固定资产入账的土地 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 三 固定资产折旧的计提方法1 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧 停止使用的固定资产 应当自停止月份的次月起停止计算折旧 2 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的预计净残值 固定资产的预计净残值一经确定 不得变更 3 固定资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 固定资产最短耐用年限 根据企业所得税法有关规定 不得提取折旧的固定资产包括 A 以经营租赁方式出租的固定资产B 未投入使用的房屋 建筑物C 以融资租赁方式租入的固定资产D 以经营租赁方式租入的固定资产 二 生物资产的税务处理 一 生物资产的计税基础1 外购的生产性生物资产 以购买价款和支付的相关税费为计税基础 2 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的生产性生物资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 二 生物资产的折旧方法和折旧年限 同固定资产 三 无形资产的税务处理 一 无形资产的计税基础1 外购的无形资产 购买价款和支付的相关税费 以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出2 自行开发的无形资产 开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出3 通过捐赠 投资 非货币性交换 债务重组等方式取得的无形资产 该资产的公允价值和支付的相关税费 二 无形资产摊销的范围下列无形资产不得计算摊销费用扣除 1 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 2 自创商誉 3 与经营活动无关的无形资产 4 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 三 无形资产的摊销方法及年限无形资产的摊销采取直线法计算 无形资产的摊销不得低于10年 外购商誉 在企业整体转让或者清算时准予扣除 四 长期待摊费用的税务处理长期待摊费用 是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用 在计算应纳税所得额时 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予扣除 1 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2 租入固定资产的改建支出 3 固定资产的大修理支出 4 其他应当作为长期待摊费用的支出 大修理支出 按照固定资产尚可使用年限分期摊销 企业所得税法所指固定资产的大修理支出 是指同时符合下列条件的支出 1 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50 以上 2 修理后固定资产的使用年限延长2年以上 其他应当作为长期待摊费用的支出 自支出发生月份的次月起 分期摊销 摊销年限不得低于3年 五 存货的税务处理存货 是指企业持有以备出售的产品或者商品 处在生产过程中的在产品 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等 一 存货的计税基础存货按照以下方法确定成本 2 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费成本 二 存货的成本计算方法企业可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 六 投资资产的税务处理 一 投资资产的成本2 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费作为成本 二 投资资产成本的扣除方法企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本准予扣除 118 第四节税收优惠 一 现行优惠政策的主要问题 1 政策差异 超国民待遇 内资 25 外资 15 2 政策漏洞 区内注册 区外经营 翻牌 返程 曲线 投资 3 区域性政策4 优惠形式单一 二 新法实行优惠政策的主要原因 发挥宏观调控作用 自动稳定器 促进区域经济协调发展贯彻国家宏观经济政策适应经济发展现状保持政策的连续 三 税收优惠政策调整设想 以产业政策为主 地区政策为辅 产业政策与地区政策相结合 减少区域性优惠 缩小区域性税负差距 区域性优惠政策由沿海向西部地区转移 地区 产业企业 项目 三 税收优惠政策调整设想 税收优惠的方式由单一的直接减免税改为 减免税 减计收入 加速折旧 加计扣除 降低税率和税收抵免等多种方式 四 企业所得税优惠政策的主要内容 免税收入新税法首次采用了 免税收入 的概念 将国债利息收入 股息红利等权益性投资收益和非营利组织的收入确定为免税收入 免税收入与不征税收入的区别 免征 减征企业所得税P244 一 从事农 林 牧 渔业项目的所得 1 企业从事下列项目的所得 免征企业所得税2 减半征收 1 国家重点扶持的公共基础设施项目 是指 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头 机场 铁路 公路 城市公共交通 电力 水利等项目 外资 内资 2 起始年度 取得第一笔生产经营收入所属年度3 减免期限 三年免征 三年减半4 不得享受优惠 承包经营承包建设自建自用 二 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 1 符合条件的项目 公共污水处理 公共垃圾处理 沼气综合开发利用 节能减排技术改造 海水淡化等 2 起始年度 取得第一笔生产经营收入所属年度3 减免期限 三年免征 三年减半 三 从事符合条件的环境保护项目 节能节水项目的所得 定期减免税优惠的项目 公共基础设施和环境保护 节能节水 在减免税期限内转让的 受让方自受让之日起 可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠 减免税期限届满后转让的 受让方不得就该项目重复享受减免税优惠 三 从事符合条件的环境保护项目 节能节水项目的所得 一个纳税年度内 居民企业技术转让所得不超过500万元的部分 免征企业所得税 超过500万元的部分 减半征收企业所得税 四 符合条件的技术转让所得 某公司从事技术转让业务 各年度净收入如下 问 该公司4年应如何缴纳企业所得税 第1年 收入低于500万元 免税第2年 收入低于500万元 免税第3年 应纳税收入 860 500 50 180万元第4年 应纳税收入 550 500 50 25万元 减按10 的税率征收 预提所得税 主要考虑 现行政策的衔接有利于国际税收协定谈判 五 预提所得税减征P250 免税项目 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 经国务院批准的其他所得 五 预提所得税减征 降低税率P246 P247 符合条件的小型微利企业 减按20 的税率征收企业所得税 国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 小型微利企业 拥有核心自主知识产权 并同时符合下列条件 1 产品 服务 属于 国家重点支持的高新技术领域 规定的范围 2 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例 销售收入在2亿元以上3 销售收入在5000万元 2亿元4 销售收入在5000万元以下6 高新技术企业的认定 3 高新技术产品 服务 收入占企业总收入的比例不低于规定比例 60 4 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例 大专学历 30 研发人员 20 5 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件 高新技术企业的认定 国家重点支持的高新技术领域 和高新技术企业认定管理办法由国务院科技 财政 税务主管部门商国务院有关部门制订 报国务院批准后公布施行 高新技术企业的认定 民族自治区域优惠P249 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分 可以决定减征或者免征 自治州 自治县决定减征或者免征的 须报省 自治区 直辖市人民政府批准 加计扣除P247 一 开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 企业安置残疾人员的 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 残疾人员的范围适用 中华人民共和国残疾人保障法 的有关规定 视力 听力 言语 肢体 智力和精神残疾人员 二 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资 抵扣应纳税所得额P248 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资 可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额 创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的 可以按照其投资额的70 在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 当年不足抵扣的 可以在以后纳税年度结转抵扣 中小高新技术企业标准目前 企业职工人数不超过500人年销售收入不超过2亿元资产总额不超过2亿元 抵扣应纳税所得额 加速折旧P248 1 可以加速折旧的谷底资产 1 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 2 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 2 折旧年限 最低不得低于规定的60 3 加速折旧 双倍余额递减法 年数总和法 减计收入P248 企业综合利用资源 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入 可以在计算应纳税所得额时减计收入 企业以 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料 生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入 减按90 计入收入总额 前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的标准 减计收入 税额抵免P249 1 企业购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额 可以按一定比例实行税额抵免 2 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 和 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 3 该专用设备的投资额的10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在以后5个纳税年度结转抵免 享受前款规定的企业所得税优惠的企业 应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备 企业购置上述专用设备在5年内转让 出租的 应当停止享受企业所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 税额抵免 自2008年1月1日起 原享受低税率优惠政策的企业 在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率 其中 享受企业所得税15 税率的企业 2008年按18 税率执行 2009年按20 税率执行 2010年按22 税率执行 2011年按24 税率执行 2012年按25 税率执行 原执行24 税率的企业 2008年起按25 税率执行 六 税收优惠政策的过渡安排 对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日 含 之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业 以下简称新设高新技术企业 在经济特区和上海浦东新区内取得的所得 自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第二年免征企业所得税 第三年至第五年按照25 的法定税率减半征收企业所得税 六 税收优惠政策的过渡安排 法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内 以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业 可以享受过渡性优惠 具体办法由国务院规定 地区高新技术企业国家已确定的其他鼓励类企业 可以按照国务院规定享受减免税优惠 西部地区东北老工业基地中部地区 六 税收优惠政策的过渡安排 第五节企业所得税应纳税额的计算 减免 税收优惠中规定 从事农林牧副渔所得 从事国家重点扶持的公共基础项目投资经营所得 从事符合条件的环境保护 节能节水项目所得 符合条件技术转让所得抵免 投资抵免 企业购置用于环境保护 节能 节水和安全生产等设备投资额 可以按一定比例实施税额抵免 计算出企业享受的可以减免和抵免税额的优惠税额 居民企业应纳税额 应纳税所得额 适用税率 抵免税额 减免税额 应纳税税额计算公式 计算限额的依据 本年计算广告费和业务宣传费扣除限额 业务招待费 的销售 营业 收入 填报附表一第1行的 销售 营业 收入合计 数额 间接计算法 应纳税所得额 会计利润总额 纳税调整项目金额 一家