第十二章--合并会计报表PPT课件.ppt

必要条件 母子公司关系 判断标准 实施控制 控制的主体唯一控制内容 财务和经营决策 控制是一种权利 目的是为获取利益 第一节合并财务报表概述合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团 以下简称企业集团 整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 一 合并会计报表的范围 1 二 母公司和子公司 一 母公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 从母公司的定义可以看出 母公司要求同时具备两个条件 一是必须有一个或一个以上的子公司 即必须满足控制的要求 能够决定另一个企业的财务和经营政策 并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 母公司可以只控制一个子公司 也可以同时控制多个子公司 二是母公司可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金等 2 二 子公司 子公司是指被母公司控制的企业 从子公司的定义可以看出 子公司也要求同时具备两个条件 一是作为子公司必须被母公司控制 并且只能由一个母公司控制 不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制 被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业 而不是子公司 二是子公司可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金以及信托项目等特殊目的主体等 3 三 控制的具体应用 一 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围1 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 2 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 3 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 4 二 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况条件 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 5 三 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 1 潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等 2 企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况 包括潜在表决权的执行条款 需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等 3 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权 还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权 4 不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权 还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权 5 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素 不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例 6 四 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 1 母公司为了融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的的主体 一是以未来净现金流量 收益 净资产或其他经济利益的方式 获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权利 二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 7 四 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 即 只要是由母公司控制的子公司 不论子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范围 8 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位 该被投资单位在上期是本公司的子公司 2 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司 是指在当期宣告破产的被投资单位 该被投资单位在上期是本公司的子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位 是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位 如联营企业 合营企业等 9 第二节合并报表的编制程序 1 统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前 母公司应当统一子公司所采用的会计政策 使子公司所采用的会计政策与母公司一致 子公司说采用的会计政策与母公司不一致的 应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整 或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表 2 编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 在合并工作底稿中 对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理 最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额 10 3 编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 编制抵销分录 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容 其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销 在编制合并财务报表时 对子公司的长期股权投资调整为权益法 也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整 而不改变母公司 长期股权投资 账簿记录 11 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录 借记或贷记的均为财务报表项目 即资产负债表项目 利润表项目 现金流量表项目和所有者权益变动表项目 而不是具体的会计科目 比如 在涉及调整或抵销固定资产折旧 固定资产减值准备等均通过资产负债表中的 固定资产 项目 而不是 累计折旧 固定资产减值准备 等科目来进行调整和抵销 12 4 计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上 分别计算出合并财务报表中各资产项目 负债项目 所有者权益项目 收入项目和费用项目等的合并金额 其计算方法如下 1 资产类各项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录有关的借方发生额 减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定 2 负债类各项目和所有者权益类项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录有关的借方发生额 加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定 3 有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录的借方发生额 加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 4 有关费用类项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录的借方发生额 减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 5 填列合并财务报表根据合并工作底稿中计算出的资产 负债 所有者权益 收入 费用类以及现金流量表中各项目的合并金额 填列生成正式的合并财务报表 13 第三节合并资产负债表 一 对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时 首先应对各子公司进行分类 分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类 一 属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表 只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可 14 二 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 需要对该子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录 以记录的该子公司的各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 通过编制调整分录 对该子公司的个别财务报表进行调整 以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的金额 15 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并报表准则规定 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制 在合并工作底稿中 按权益法调整对子公司的长期股权投资时 应按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 所规定的权益法进行调整 16 调整分录 1 对子公司实现的净利润的享有额借 长期股权投资 损益调整 贷 投资收益收到现金股利时 抵销原按成本法确认的投资收益借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整 如亏损 借 投资收益贷 长期股权投资 长期应收款 2 除净损益以外的其他权益变动借 长期股权投资 其他权益变动 贷 资本公积 17 三 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 一 将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相互抵销 并抵销相应的长期股权投资减值准备 同时确认少数股东权益 要把握一个关键就是 母公司的长期投资和子公司的所有者权益都要按抵销当期期末的账面价值 资产负债表期末数 来抵销 所以 同学们要熟练掌握长期投资的核算方法 会正确计算母公司长期投资至抵销当期期末的账面价值 18 双方原账务处理 母公司 成本法 借 长期股权投资贷 银行存款如支付的对价高于享有子公司所有者权益的份额 抵销到 商誉 项目调整 借 长期股权投资贷 投资收益借 投资收益贷 长期股权投资借 长期股权投资贷 资本公积 子公司 借 银行存款贷 实收资本 股本 资本公积实现利润 借 本年利润贷 盈余公积利润分配 未分配利润 19 抵销分录 借 股本资本公积 年初 本年盈余公积 年初 本年未分配利润 年末 调整后的未分配利润 商誉贷 长期股权投资 母公司调整后的账面价值 少数股东权益 子公司真实的股东权益 比例 年末 年末 抵销资产负债表及所有者权益变动表 公允价值 20 二 内部债权 债务的抵销以及内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销 1 内部债权 债务的抵销母公司向子公司销售分录 借 应收账款 应收票据 贷 主营业务收入应交税金 应交增值税子公司从母公司购进分录 借 原材料应交税费 应交增值税贷 应付账款 应付票据 21 编制抵销分录 借 应付账款 应付票据 贷 应收账款 应收票据 其他见教材总结 借 负债账户 债务账户 贷 资产账户 债权账户 又如 应付债券与持有至到期投资的抵销 在合并利润表重点讲述 借 应付债券贷 持有至到期投资投资收益 差额 22 2 内部应收款项计提的坏账准备的抵销 1 交易当年计提的坏账准备的抵销抵销分录 和计提时相反 借 坏账准备贷 资产减值损失如计提时是冲回分录 则抵销分录为借 资产减值损失贷 坏账准备 2 下年坏账准备的抵销因上一年的资产减值损失最终会影响期末未分配利润 即下一年的期初未分配利润 抵销分录为 借 坏账准备贷 未分配利润 年初当年计提的坏账准备抵销同上借 坏账准备贷 资产减值损失 借 坏账准备贷 未分配利润 年初资产减值损失 既调整资产负债表 又调整利润表和所有者权益变动表 23 三 与内部存货交易有关的抵销 双方都作为存货 内部交易存货销售方会确认销售收入和结转销售成本 如果销售价格与购买方成本不等则必然存在内部交易导致的损益 分两种情况编制抵销分录 1 如果该存货至报告期已销售出企业集团 从企业集团来看 只对重复确认的收入和成本进行抵销 2 如果该存货至报告期未销售出企业集团 即存在内部销售未实现利润 亏损 除对确认的内部收入和成本进行抵销外 还应对未实现内部利润 亏损 进行抵销 24 举例1 当年全部售出企业集团 母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司 假设子公司当年另加10 的毛利率全部售出企业集团 母公司销售时编制会计分录 不考虑税金 借 银行存款2400贷 主营业务收入2400借 主营业务成本2000贷 库存商品2000 子公司购进时编制会计分录借 库存商品2400贷 银行存款2400销售时 借 银行存款2640贷 主营业务收入2640 2400 2400 10 借 主营业务成本2400贷 库存商品2400 25 抵销分录 分析 从整个企业集团看该项存货的成本为2000万元 实现的销售收入为2640万元 如不抵销会虚增收入2400万元 虚增成本2400万元 因此编制抵销分录 借 营业收入2400 销售方 贷 营业成本2400 购买方 26 举例2 销售当年未售出企业集团 母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司 假设子公司当年未售出 母公司销售时编制会计分录 不考虑税金 借 银行存款2400贷 主营业务收入2400借 主营业务成本2000贷 库存商品2000子公司购进时编制会计分录借 库存商品2400贷 银行存款2400 27 抵销分录 分析 从企业集团看 该项销售并未实现 存货的成本应为2000万元 但买方存货的成本为2400万元 即包含销售方未实现的内部销售利润400万元 应抵销掉 内部销售收入也应抵销 编制抵销分录 借 营业收入2400 销售方 贷 营业成本2400 销售方 借 营业成本400 销售方 贷 存货400 销售方未实现利润 或 借 营业收入2400 销售方 贷 营业成本2000 销售方 存货400 销售方未实现利润 28 举例3 销售当年一部分存货售出企业集团 母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司 假设子公司当年将30 另加10 的毛利率售出企业集团 母公司销售时编制会计分录 不考虑税金 借 银行存款2400贷 主营业务收入2400借 主营业务成本2000贷 库存商品2000子公司购进时编制会计分录借 库存商品2400贷 银行存款2400销售时 借 银行存款792 2400 1 10 30 贷 主营业务收入792借 主营业务成本720 24000 30 贷 库存商品720 29 编制抵销分录 已实现销售 借 营务收入720 销售方收入 30 贷 营业成本720 购进方 子公司 未实现销售收入 借 营业收入1680 2400 70 销售方收入 70 贷 营业成本1400 2000 70 销售方成本 70 存货280 400 70 未实现利润 70 编制一笔分录为 借 营业收入2400贷 营业成本2120存货280 30 举例4 交易第二年部分售出企业集团 母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司 假设子公司第二年将30 另加10 的毛利率售出企业集团 母公司销售时编制会计分录 不考虑税金 借 银行存款2400贷 主营业务收入2400借 主营业务成本2000贷 存货2000子公司购进时编制会计分录借 存货2400贷 银行存款2400 31 当年编制抵销分录 借 营业收入2400贷 营业成本2000存货400第二年 子公司对外销售时 借 银行存款792 2400 1 10 30 贷 主营业务收入792借 主营业务成本720贷 存货720分析 因第二年期初未分配利润中包含400万未实现内部销售利润 则还应抵销掉 同时还应抵销本年仍未实现的内部销售利润 存货 二者差额为买方销售成本中相当于销售方的销售利润 作为销售成本抵销 32 编制抵销分录 以后各年 借 未分配利润 年初400 以前年度内部交易未实现利润 贷 存货280 本年仍未实现的利润400 70 营业成本120 本年实现的利润 差额 也可用400 30 120计算 33 四 与内部固定资产交易有关的抵销 该交易主要有两种情况 第一种情况是销售方将商品售给购买方 购买方作为固定资产使用 即一方作为存货销售 另一方作为固定资产购进 第二种情况是销售方将固定资产售给购买方 购买方仍作为固定资产使用 即双方都作为固定资产看待 无论哪种情况 由于购买方都作为固定资产使用而不是为了出售 所以有必要抵销期末固定资产原价中包含的企业集团未实现的利润 或损失 34 第一种情况 一方做为存货 另一方作为固定资产 企业集团内部母公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给子公司 后者将其作为固定资产使用 预计使用8年 采用直线法计提折旧 不考虑预计净残值 母公司会计处理 借 银行存款80000贷 主营业务收入80000借 主营业务成本60000贷 存货60000子公司会计处理 借 固定资产80000贷 银行存款80000借 管理费用10000贷 累计折旧10000 35 1 销售当年应编制的抵销分录 分析 合并报表时 如不抵销 会使企业集团虚增加80000元收入 60000元成本 固定资产成本会虚增20000元 为内部未实现利润 多提折旧2500 按未实现利润计提的部分 因此应抵销 借 营务收入80000 销售方内部交易收入 贷 营业成本60000 销售方内部交易成本 固定资产 原价20000 差额为未实现利润 借 固定资产 累计折旧2500 多计提折旧 贷 管理费用2500 36 2 以后各年 到期前使用期间的各年因销售方已将内部未实现利润转入 未分配利润 购货方将多提的折旧额冲减了 未分配利润 因此双方均应抵销 期初未分配利润 编制抵销分录 如第二年 借 期初 未分配利润20000 销售方 贷 固定资产 原价20000借 固定资产 累计折旧5000 累计按未实现利润多提折旧额 贷 管理费用2500 当年多提折旧额 期初 未分配利润2500 购进方以前年度累计多计提的折旧额 其他以后各年略 37 3 以后各年 到期后至清理前各年由于固定资产使用期满提足折旧后不再计提折旧 因此就不存在抵销当年多计提折旧问题 但未实现的内部利润及前期多计提的折旧仍需抵销 编制抵销分录 借 期初未分配利润20000 未实现内部利润 贷 固定资产 原价20000借 固定资产 累计折旧20000 以前年度累计多计提折旧额 贷 期初未分配利润20000 38 4 清理期间的有关抵销与调整分录内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时 其原值中包含的未实现内部利润随着该固定资产退出企业集团而实现 如上例 在第6年末清理 出售价格20500元 清理净收益500元 子公司固定资产清理的分录 借 固定资产清理 净值 20000累计折旧 已计提 60000贷 固定资产 原值 80000借 银行存款20500贷 固定资产清理20500借 固定资产清理 余额 500贷 营业外收入 净收益 500 已实现内部利润 39 提前清理抵销期初未分配利润中未实现部分 借 期初 未分配利润20000贷 营业外收入20000 未实现内部利润 抵销按未实现利润多提折旧额 借 营业外收入15000 因累计折旧已不存在 应抵销清理净损益 贷 管理费用2500 当年多计提折旧额 期初未分配利润12500可将上述分录编制一笔分录 借 期初未分配利润7500贷 管理费用2500营业外收入5000 编制抵销分录 40 期满清理由于该固定资产已经退出企业集团 期初未分配利润中的固定资产内部交易未实现利润随之转为实现 且原值已注销 所以不存在抵销固定资产原价中包含的未实现利润的抵销 也不存在按未实现利润多提折旧的抵销 累计 但需要调整当年多计提折旧 借 期初 未分配利润2500贷 管理费用2500 当年多计提的折旧额 超期清理不存在抵销与调整分录内部未实现损益已转为实现 则不存在抵销未实现利润问题 超期使用 因不用再计提折旧 所以也不必调整 管理费用 41 第二种情况 双方都作为固定资产 交易当年抵销固定资产原价中包含的未实现内部利润借 营业外收入贷 固定资产 原价 未实现利润 因销售方作为固定资产出售 净收益转入 营业外收入 所以未实现利润应抵销该项目 其他抵销分录同第一种情况借 固定资产 累计折旧 本年多计提数额 贷 管理费用 42 第二节合并利润表及合并所有者权益变动表的编制 一 合并利润表及所有者权益变动表需编制的抵销分录1 内部应收账款计提坏账准备的抵销 即管理费用项目的抵销 2 内部存货交易销售收入 销售成本项目及未实现销售利润的抵销 3 内部固定资产交易产生的未实现销售利润及按未实现利润计提的折旧的抵销 前三项抵销及调整分录即涉及资产负债表又涉及利润表及所有者权益变动表 4 内部投资收益项目 包括内部利息收入和利息支出项